Besonders förderungswürdige Biokraftstoffe

Die beson­dere Förderungswürdigkeit von Biokraft­stof­fen i.S. des § 50 Abs. 5 (mit­tler­weile Abs. 4) Energi­eStG ist restrik­tiv auszule­gen und set­zt unter anderem voraus, dass der Kraft­stoff im Ver­gle­ich zu herkömm­lichen Biokraft­stof­fen ein hohes CO2-Min­derungspo­ten­tial aufweist und auf bre­it­er­er bio­gen­er Rohstof­f­grund­lage hergestellt wird.

Besonders förderungswürdige Biokraftstoffe

Gemäß § 50 Abs. 1 Nr. 3 Energi­eStG wird auf Antrag eine Steuer­ent­las­tung für nach­weis­lich nach den Steuer­sätzen des § 2 Abs. 1 Energi­eStG ver­s­teuerte Energieerzeug­nisse gewährt, sofern sie beson­ders förderungswürdi­ge Biokraft­stoffe gemäß § 50 Abs. 5 Nr. 1 oder Nr. 2 Energi­eStG sind oder enthal­ten. Auf­grund der bei­hil­fer­echtlichen Genehmi­gung nach Art. 5 Abs. 2 und 3 des Biokraft­stof­fquotenge­set­zes1 gilt die Steuer­ent­las­tung auch für diejeni­gen Men­gen, die zur Erfül­lung der Biokraft­stof­fquote gemäß § 37a BIm­SchG erforder­lich sind. Beson­ders förderungswürdig sind gemäß § 50 Abs. 5 Nr. 1 Energi­eStG syn­thetis­che Kohlen­wasser­stoffe oder syn­thetis­che Kohlen­wasser­stof­fgemis­che, die durch ther­mo­chemis­che Umwand­lung von Bio­masse gewon­nen wer­den, und gemäß § 50 Abs. 5 Nr. 2 Energi­eStG Alko­hole, die durch biotech­nol­o­gis­che Ver­fahren zum Auf­schluss von Zel­lu­lose gewon­nen wer­den. Die Höhe der Steuer­ent­las­tung richtet sich nach § 50 Abs. 3 Energi­eStG.

Im hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Stre­it­fall liegt kein beson­ders förderungswürdi­ger Biokraft­stoff vor. Die Voraus­set­zun­gen des § 50 Abs. 1 Nr. 2 Energi­eStG kom­men bei einem aus Pflanzenölen — aus Ölsaat­en, vor allem Palm[kern]öl — sowie einem gerin­gen Anteil tierisch­er Fette hergestell­ten Min­er­alölzusatz von vorn­here­in nicht in Betra­cht. Darüber hin­aus fällt dieser Min­er­alölzusatz aber auch nicht unter § 50 Abs. 5 Nr. 1 Energi­eStG.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Haupt­zol­lamt fol­gt dies nicht bere­its daraus, dass der Min­er­alölzusatz ohne den Zwis­chen­schritt ein­er Ver­ga­sung bzw. Pyrol­yse hergestellt wird. Zwar wird in der Begrün­dung des Geset­zen­twurfs der Bun­desregierung zu § 50 Abs. 5 Energi­eStG lediglich auf BtL-Kraft­stoffe Bezug genom­men2, deren Her­stel­lungsver­fahren zumin­d­est in nationalen fach­lichen Pub­lika­tio­nen über­wiegend unter Nen­nung eines solchen Zwis­chen­schritts beschrieben wird. Diese Ein­schränkung auf ein bes­timmtes Ver­fahren hat aber keinen Ein­gang in den Wort­laut des § 50 Abs. 5 Nr. 1 Energi­eStG gefun­den, der all­ge­mein von syn­thetis­chen Kohlen­wasser­stof­fen auf­grund ein­er ther­mo­chemis­chen Umwand­lung von Bio­masse spricht, und lässt sich auch nicht durch Ausle­gung in diese Vorschrift hinein­le­sen. Vielmehr ergibt sich aus der Verord­nungser­mäch­ti­gung des § 66 Abs. 1 Nr. 11a Energi­eStG, dass sich der Geset­zge­ber ger­ade nicht abschließend auf bes­timmte Ver­fahren oder Biokraft­stoffe fes­tle­gen wollte, um weit­ere Entwick­lun­gen und Erfahrun­gen ein­fließen lassen zu kön­nen3.

Stellt man allein auf den Wort­laut der Vorschrift ab, erfüllt der Min­er­alölzusatz die Voraus­set­zun­gen des § 50 Abs. 5 Nr. 1 Energi­eStG. Die Beteiligten gehen zutr­e­f­fend davon aus, dass es sich um die Her­stel­lung eines syn­thetis­chen Kohlen­wasser­stoffs aus Bio­masse han­delt. Darüber hin­aus ist das HVO-Ver­fahren zumin­d­est auch eine ther­mo­chemis­che Umwand­lung, da die gewün­scht­en chemis­chen Reak­tio­nen eine Tem­per­atur von 320°C bis 360°C erfordern. Weit­ere Beschränkun­gen sind dem Begriff “ther­mo­chemisch” nicht zu ent­nehmen.

Allerd­ings erfüllt der Min­er­alölzusatz nicht sämtliche Ein­schränkun­gen, die auf­grund ein­er his­torischen, sys­tem­a­tis­chen und tele­ol­o­gis­chen Ausle­gung des § 50 Abs. 5 Nr. 1 Energi­eStG erfüllt sein müssen, um zu ein­er Steuer­ent­las­tung zu gelan­gen.

Im Rah­men der his­torischen und tele­ol­o­gis­chen Ausle­gung ist zu berück­sichti­gen, dass das Biokraft­stof­fquotenge­setz den Aus­bau der Biokraft­stoffe auf eine tragfähige finanzielle Basis stellen wollte, indem die Förderung durch Steuervergün­s­ti­gun­gen im Energi­eStG abge­baut und stattdessen die Förderung durch eine Biokraft­stof­fquote gemäß § 37a ff. BIm­SchG einge­führt wird. Soweit es für “beson­ders förderungswürdi­ge” Biokraft­stoffe zu ein­er dop­pel­ten Förderung durch die Biokraft­stof­fquote ein­er­seits und eine steuer­liche Ent­las­tung ander­er­seits kommt, ist somit eine restrik­tive Ausle­gung geboten, die ins­beson­dere die vom Geset­zge­ber ver­fol­gten energie- und umwelt­poli­tis­chen Ziele Ver­sorgungssicher­heit und Kli­maschutz berück­sichtigt4. Diese Ziele kön­nen durch eine sys­tem­a­tis­che Ausle­gung anhand der Verord­nungser­mäch­ti­gung des § 66 Abs. 1 Nr. 11a Energi­eStG weit­er konkretisiert wer­den. Aus Buchst. a ergeben sich zunächst bes­timmte Nach­haltigkeit­skri­te­rien, die aber erst durch die Verord­nung vom 30.09.2009 über Anforderun­gen an eine nach­haltige Her­stel­lung von Biokraft­stof­fen (Biokraft­stoff-Nach­haltigkeitsverord­nung)5 umge­set­zt wor­den sind. Darüber hin­aus wird aus Buchst. e deut­lich, dass sich die beson­ders förderungswürdi­gen Biokraft­stoffe zum einen durch ein hohes CO2-Min­derungspo­ten­tial und zum anderen durch eine Her­stel­lung auf bre­it­er­er bio­gen­er Rohstof­f­grund­lage ausze­ich­nen. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Min­er­alöl­händ­lerin beste­hen insofern keine Anhalt­spunk­te für einen Umkehrschluss in Bezug auf die bere­its durch § 50 Abs. 5 Energi­eStG erfassten Fall­grup­pen. Vielmehr sind die in Buchst. e genan­nten Kri­te­rien ein gemein­samer Nen­ner, der die beson­dere Förderungswürdigkeit aus­macht und somit bei sämtlichen beson­ders geförderten Biokraft­stof­fen vor­liegen muss.

Dage­gen lässt § 37b Satz 8 Alter­na­tive 1 BIm­SchG, der im Rah­men der Biokraft­stof­fquote aus­drück­lich auf das HVO-Ver­fahren Bezug nimmt, nur begren­zt sys­tem­a­tis­che Rückschlüsse auf die Ausle­gung des § 50 Abs. 5 Nr. 1 Energi­eStG zu. Zum einen bezieht sich der Auss­chluss der Förderung nur auf eine gemein­same Hydrierung bio­gen­er und min­er­alöl­stäm­miger Öle und ver­weist insofern auf die schwierige Überwachung der Men­gen und die noch ungek­lärten Ver­fahrens­be­din­gun­gen6. Zum anderen ist dieser Satz ger­ade nicht in die ver­gle­ich­bare Regelung des § 50 Abs. 4 Energi­eStG (heute § 1a Nr. 13a Energi­eStG) über­nom­men wor­den.

Auch der Hin­weis auf die Beze­ich­nung von hydri­ertem Pflanzenöl als “ther­mo­chemisch mit Wasser­stoff behan­deltes Pflanzenöl” in Anhang — III zur RL 2009/28/EG führt nicht weit­er. Abge­se­hen davon, dass diese Richtlin­ie erst im Jahr 2009 ver­ab­schiedet wor­den ist, enthält Anhang — III nur eine Aufzäh­lung des Energiege­halts bes­timmter Biokraft­stoffe. Daraus fol­gt nicht zwin­gend, dass der nationale Geset­zge­ber diese Biokraft­stoffe in seine beson­dere Förderung gemäß § 50 Abs. 5 Energi­eStG ein­beziehen muss bzw. ein­be­zo­gen hat. Art. 16 Abs. 3 der Richtlin­ie 2003/96/EG (EnergieStRL) vom 27.10.2003 des Rates zur Restruk­turierung der gemein­schaftlichen Rah­men­vorschriften zur Besteuerung von Energieerzeug­nis­sen und elek­trischem Strom7 und die RL 2009/28/EG geben insofern nur einen Rah­men vor, der bei­de von den Beteiligten vertrete­nen Ausle­gungsvari­anten zulässt.

Bei Anwen­dung dieser Ausle­gungs­grund­sätze auf die konkrete Einord­nung des Min­er­alölzusatzes kann dahingestellt bleiben, ob die angegebene Min­derung des CO2-Ausstoßes um 40 bis 60 % aus­re­icht, um eine beson­dere Förderungswürdigkeit i.S. des § 50 Abs. 5 Nr. 1 Energi­eStG anzunehmen. Entsprechen­des gilt für die Frage, ob bzw. welche Nach­haltigkeit­skri­te­rien bere­its im Stre­it­jahr 2007 zu berück­sichti­gen sind und ob dies ‑ins­beson­dere auf­grund der vor­wiegen­den Ver­wen­dung von Palmk­ernöl bei der Her­stel­lung des Min­er­alölzusatzes- zu einem Auss­chluss der beson­deren Förderungswürdigkeit führt. Denn die beson­dere Förderungswürdigkeit des Min­er­alölzusatzes schei­det jeden­falls aus, weil die Her­stel­lung nicht auf ein­er bre­it­eren bio­genen Rohstof­f­grund­lage als bei herkömm­lichen Biokraft­stof­fen beruht. Vielmehr wer­den für die Her­stel­lung des Min­er­alölzusatzes nach den tat­säch­lichen Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) weit­er­hin vor­wiegend Ölsaat­en ver­wen­det. Dies entspricht der Rohstof­f­grund­lage herkömm­lich­er Biokraft­stoffe (z.B. Biodiesel, der eben­falls nur aus Ölsaat­en ‑in Europa meist Rapssamen- und anderen ölhalti­gen Teilen der Pflanzen gewon­nen wird). Der Geset­zeszweck, die steuer­liche Förderung von Biokraft­stof­fen einzudäm­men und nur auf beson­ders förderungswürdi­ge Biokraft­stoffe zu beschränken, wird aber nur dann erre­icht, wenn für die Her­stel­lung der betr­e­f­fend­en Biokraft­stoffe die Rohstof­f­grund­lage wesentlich ver­bre­it­ert und möglichst die gesamte Pflanze ver­wen­det wird.

Dieses Ergeb­nis führt wed­er zu einem ver­fas­sungsrechtlichen Ver­stoß gegen den all­ge­meinen Gle­ich­heitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG noch zu einem Ver­stoß gegen die Nieder­las­sungs­frei­heit des Art. 49 AEUV oder gegen das Bei­hil­fe­ver­bot in Art. 107 AEUV.

Die Dif­feren­zierung der steuer­lichen Förderung nach dem Umfang der ver­wen­de­ten Rohstof­f­grund­lage ist ein sachgerecht­es Kri­teri­um, das eine ver­fas­sungswidrige Ungle­ich­be­hand­lung auss­chließt, selb­st wenn HVO-Ver­fahren im Jahr 2007 noch das vom BVer­fG in HFR 2007, 1024 und HFR 2011, 209 genan­nte Kri­teri­um eines erhe­blichen Forschungs- und Entwick­lungs­be­darfs erfüllt haben soll­ten. Für einen etwaigen Ver­stoß gegen die Nieder­las­sungs­frei­heit fehlt bere­its die nationale geo­graphis­che Anknüp­fung der als beson­ders förderungswürdig aus­gewählten Biokraft­stoffe. Dies gilt auch dann, wenn die von der steuer­lichen Förderung des § 50 Abs. 5 Energi­eStG erfassten Biokraft­stoffe ‑anders als der Min­er­alölzusatz- zum Zeit­punkt des Erlass­es des Biokraft­stof­fquotenge­set­zes tat­säch­lich vor­wiegend deutsche Entwick­lun­gen waren. Hin­sichtlich eines etwaigen Ver­stoßes gegen das union­srechtliche Bei­hil­fe­ver­bot ist jeden­falls darauf hinzuweisen, dass sich Unternehmen nach der Recht­sprechung des Gericht­shofs der Europäis­chen Union vor den nationalen Gericht­en nicht auf die Rechtswidrigkeit der anderen Unternehmen gewährten Steuer­be­freiung berufen kön­nen, um sich der Entrich­tung dieser Steuer zu entziehen oder deren Erstat­tung zu erwirken8.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Min­er­alöl­händ­lerin geht auch der Bericht zur Steuer­begün­s­ti­gung für Biokraft­stoffe 20129 nicht von ein­er Steuer­ent­las­tung für hydri­erte Pflanzenöle aus. Der Hin­weis auf eine the­o­retis­che steuer­liche Ent­las­tungs­fähigkeit bezieht sich auss­chließlich auf hydri­erte Pflanzenöle in Rein­form und damit auf § 50 Abs. 1 Nr. 1 Energi­eStG.

Der Bun­des­fi­nanzhof hält die von ihm vorgenommene Ausle­gung des ein­schlägi­gen Union­srechts auf­grund der Recht­sprechung des EuGH für ein­deutig. Ein Anlass zur Ein­hol­ung ein­er Vor­abentschei­dung des EuGH beste­ht dem­nach nicht10.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 12. April 2016 — VII R 56/13

  1. Bekan­nt­machung vom 30.01.2007, BGBl I 2007, 66 []
  2. BT-Drs. 16/2709, S. 17 und 18 []
  3. vgl. auch BT-Drs. 16/2709, S.19 []
  4. BT-Drs. 16/2709, S. 1 und 15; vgl. auch BVer­fG, Beschlüsse vom 25.07.2007 — 1 BvR 1031/07, HFR 2007, 1024; und vom 04.11.2010 — 1 BvR 1981/07, HFR 2011, 209 []
  5. BGBl I 2009, 3182 []
  6. BT-Drs. 16/2709, S. 22 []
  7. ABl.EU Nr. L 283/51 []
  8. EuGH, Urteil Air Liq­uide Indus­tries Bel­gium vom 15.06.2006 — C‑393/04 und — C‑41/05, EU:C:2006:403; EuGH, Urteil “Finan­zamt Linz” vom 06.10.2015 — C‑66/14, EU:C:2015:661 []
  9. BT-Drs. 17/14641, S. 5 []
  10. vgl. EuGH, Urteil CILFIT vom 06.10.1982 — Rs. 283/81, EU:C:1982:335 []