dual use-Energieerzeugnisse – Verbrennungsgase als Produktionsmittel

Wird ein Energieerzeugnis im Rahmen eines Herstellungsprozesses nicht nur als Heizstoff verwendet, sondern sind dessen Verbrennungsgase darüber hinaus zum Abschluss des Herstellungsprozesses erforderlich, liegt ein zweierlei Verwendungszweck i.S. des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG vor, ohne dass es auf eine Rangfolge der Verwendungszwecke oder ein (zusätzliches) Wesentlichkeitserfordernis ankommt1.

dual use-Energieerzeugnisse - Verbrennungsgase als Produktionsmittel

Die Steuerentlastung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG setzt unter anderem voraus, dass das Energieerzeugnis “gleichzeitig zu Heizzwecken und zu anderen Zwecken als Heiz- oder Kraftstoff” verwendet worden ist (sog. “dual use” bzw. “zweierlei Verwendungszweck”).

Der Begriff des Verheizens wird in der für das Streitjahr geltenden Fassung des § 2 Abs. 6 EnergieStG2 (nunmehr § 1a Nr. 12 EnergieStG) näher erläutert. Danach ist Verheizen im Sinne des EnergieStG das Verbrennen von Energieerzeugnissen zur Erzeugung von Wärme. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs in BFHE 223, 280, ZfZ 2009, 77 ist damit keine Änderung gegenüber der Richtlinie 92/81/EWG des Rates vom 19.10.1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle3, geändert durch die Richtlinie 94/74/EG des Rates vom 22.12 19944, eingetreten. Eine Verwendung zum Verheizen liegt deshalb immer dann vor, wenn Energieerzeugnisse verbrannt werden und die so erzeugte thermische Energie zum Heizen genutzt wird, und zwar unabhängig vom Zweck des Heizens, der auch die Umwandlung oder Vernichtung des Stoffes umfassen kann, auf den die thermische Energie bei einem chemischen und industriellen Prozess übertragen wird5. Daran hat sich auch durch das EuGH, Urteil in ZfZ 2014, 308 nichts geändert.

Eine nähere Bestimmung der Begriffe “gleichzeitig” und “zu anderen Zwecken” fehlt sowohl im EnergieStG als auch in der EnergieStRL. Im Rahmen einer richtlinienkonformen Auslegung unter Berücksichtigung von Art. 2 Abs. 4 Buchst. b EnergieStR hatte der Bundesfinanzhof hierzu in BFHE 223, 280, ZfZ 2009, 77 entschieden, dass eine Begünstigung nur dann in Betracht komme, wenn die Erzeugung thermischer Energie in den Hintergrund trete und das Energieerzeugnis im Rahmen eines industriellen Prozesses oder Verfahrens zugleich als Roh, Grund- oder Hilfsstoff eingesetzt werde6.

Dagegen hat der EuGH in ZfZ 2014, 308 für die Produktion von Zucker geurteilt, ein “zweierlei Verwendungszweck” liege vor, wenn in dem Produktionsprozess zum einen Kohle als Heizstoff und zum anderen das bei der Verbrennung dieses Energieerzeugnisses entstehende Kohlendioxid verwendet werde, sofern feststehe, dass der Produktionsprozess nicht ohne den Einsatz dieses Kohlendioxids zu Ende geführt werden könne. Nicht ausreichend sei es, wenn ein Rückstand aus dem Produktionsprozess des Zuckers zur Herstellung eines landwirtschaftlichen Düngemittels verwertet werde.

Der Bundesfinanzhof schließt sich der Auffassung des EuGH an. Entgegen der Auffassung des Hauptzollamt folgt daraus eine Modifizierung der in BFHE 223, 280, ZfZ 2009, 77 vorgenommenen Bestimmung des Begriffs “zweierlei Verwendungszweck”. Zwar hat der EuGH in ZfZ 2014, 308 auch entschieden, dass ein Mitgliedstaat dem Begriff “zweierlei Verwendungszweck” in seinem innerstaatlichen Recht eine engere Bedeutung als in Art. 2 Abs. 4 Buchst. b 2. Anstrich EnergieStRL beimessen darf. Die vom Bundesfinanzhof in BFHE 223, 280, ZfZ 2009, 77 vorgenommene Auslegung stützte sich aber entscheidend auf eine richtlinienkonforme Auslegung, für die das Verständnis des EuGH zu Art. 2 Abs. 4 Buchst. b 2. Anstrich EnergieStRL maßgebend ist.

Die Modifizierung betrifft insbesondere die Formulierung, dass die Erzeugung thermischer Energie in den Hintergrund treten müsse7. Abgesehen davon, dass diese Aussage in den bisherigen Entscheidungen des Bundesfinanzhofs nicht entscheidungserheblich war und auch nicht in den Leitsätzen wiedergegeben worden ist, lässt sich ein solches Kriterium weder aus der EnergieStRL noch aus den nationalen Vorschriften ableiten.

Der EuGH hat in ZfZ 2014, 308 für die Auslegung des Begriffs “zweierlei Verwendungszweck” in der EnergieStRL allein darauf abgestellt, dass der Produktionsprozess ohne den Einsatz der Verbrennungsprodukte des Energieerzeugnisses nicht zu Ende geführt werden kann. Daraus lässt sich weder eine Rangfolge der Zwecke noch die (zusätzliche) Voraussetzung einer wesentlichen Verwendung der Verbrennungsprodukte herleiten. Zwar hat der EuGH im Sachverhalt ausgeführt, zu welchem Prozentsatz das bei der Zuckerherstellung erforderliche Kalkofengas aus Kohlendioxid besteht und in welchem Umfang dieses Kohlendioxid bei der Carbonatation verwendet wird. In den Entscheidungsgründen ist der EuGH aber nicht näher auf diese Angaben eingegangen. Vielmehr kam es dem EuGH (nur) darauf an, ob die Verbrennungsprodukte für den Abschluss des Produktionsprozesses erforderlich sind.

Entgegen der Auffassung des Hauptzollamt war es für den EuGH in ZfZ 2014, 308 auch nicht maßgeblich, ob die für die weitere Produktion erforderlichen Verbrennungsprodukte ausschließlich durch die Verbrennung eines bestimmten Energieerzeugnisses entstehen konnten. Insofern weist die Klägerin zutreffend darauf hin, dass nach der zugrunde liegenden Vorlagefrage zur Herstellung des Kalkofengases verschiedene Kohlearten der Pos. 2701, 2702 und 2704 KN in der am 1.01.2002 geltenden Fassung (§ 1a Nr. 2 EnergieStG) in Betracht kamen. Dagegen fallen Erdgas sowie Butan und Propan unter dieselbe Pos. 2711 KN. Die maßgeblichen Aussagen in Rz 24 f. des EuGH, Urteils, auf die sich das Hauptzollamt beruft, sind deshalb so zu verstehen, dass es ausreicht, wenn in einem Herstellungsverfahren allein das eingesetzte Energieerzeugnis in der Lage ist, einen zur Fertigstellung des Produkts erforderlichen Stoff (im Streitfall Kohlendioxid) zur Verfügung zu stellen. Im Übrigen hat der EuGH die fraglichen Formulierungen in Rz 24 f. des Urteils nicht in die konkreten Antworten auf die Vorlagefragen übernommen, sondern dort allgemein auf die Erforderlichkeit von Kohlendioxid für den Abschluss der Zuckerherstellung abgestellt.

Auch aus den nationalen Vorschriften lassen sich weder eine Rangfolge der Zwecke noch die (zusätzliche) Voraussetzung einer wesentlichen Verwendung des erzeugten Kohlendioxids ableiten. Hierfür spricht insbesondere die historische Rechtsentwicklung in Zusammenhang mit dem vom Gesetzgeber verfolgten Zweck. Nach der alten Rechtslage forderte § 17 Abs. 11 MinöStV unter anderem eine überwiegende Verwendung zu anderen Zwecken als als Heiz- oder Kraftstoff, um eine Steuerbefreiung nach § 4 Abs. 1 Nr. 2 des Mineralölsteuergesetzes (MinöStG) zu erreichen. Eine mit § 4 Abs. 1 Nr. 2 MinöStG vergleichbare Steuerbefreiung für die Verwendung zu anderen Zwecken als als Heiz- oder Kraftstoff regelt nunmehr § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG bzw. für Erdgas in Form einer nachträglichen Steuerentlastung § 47 Abs. 1 Nr. 3 EnergieStG. Allerdings fehlt eine mit § 17 Abs. 11 MinöStV vergleichbare Vorschrift. Stattdessen regelt § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG eine zusätzliche Steuerentlastung, wenn das Energieerzeugnis gleichzeitig zu Heizzwecken und zu anderen Zwecken genutzt wird. Der Gesetzgeber wollte dadurch einen Auffangtatbestand schaffen, der insbesondere solche Verwendungen erfasst, die der Bundesfinanzhof vor dem EuGH, Urteil in Slg. 2004, I-4733, ZfZ 2004, 231 nicht als “Verheizen” und somit als steuerfrei angesehen hatte8. § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG sollte also gegenüber der alten Rechtslage nach dem MinöStG zu einer Erweiterung der Steuerbegünstigung führen. Legte man § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG dahingehend aus, dass für die Steuerentlastung die Erzeugung thermischer Energie in den Hintergrund treten muss, entspräche dies aber letztlich der alten Regelung des § 17 Abs. 11 MinöStV. Auch eine Beschränkung auf eine (mengenmäßig?) wesentliche Verwendung zu anderen Zwecken als als Heiz- oder Kraftstoff ist § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG nicht zu entnehmen.

Unter Berücksichtigung des EuGH, Urteils in ZfZ 2014, 308 ist darüber hinaus in denjenigen Fällen, in denen es um die Nutzung der Verbrennungsgase für andere Zwecke als als Heizzweck geht, der Einsatz des Energieerzeugnisses als Roh, Grund- oder Hilfsstoff zur Bearbeitung oder Herstellung eines anderen Produkts kein entscheidungserhebliches Kriterium mehr. Vielmehr kommt es allein darauf an, ob das Energieerzeugnis selbst oder dessen Verbrennungsprodukte für den Abschluss des Produktionsprozesses erforderlich sind.

Dass der nationale Gesetzgeber eine strengere Regelung vorsehen wollte, ist nicht erkennbar. Dies folgt bereits aus dem Wortlaut, der für die Gesamtheit der Verwendungszwecke lediglich zwischen Heiz- oder Kraftstoff und “anderen” Zwecken unterscheidet. Insbesondere ist daraus keine Beschränkung dieser anderen Zwecke auf stoffliche Verbindungen zwischen dem Energieerzeugnis und dem Endprodukt zu entnehmen. Dieses Ergebnis wird durch eine systematische Auslegung bestätigt. § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG ist als Auffangtatbestand konzipiert, da die Begünstigungen in den Buchst. b bis d auf einer einheitlichen Grundlage in Art. 2 Abs. 4 Buchst. b 2. Anstrich EnergieStRL beruhen. Damit sind die Voraussetzungen des Buchst. d des § 51 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG auch unter Berücksichtigung der in den Buchst. b und c dieser Vorschrift genannten Prozesse und Verfahren auszulegen. Diese führen aber nicht zwingend zu einer stofflichen Verbindung zwischen dem Energieerzeugnis bzw. dessen chemischen Bestandteilen und dem Endprodukt. Vor diesem Hintergrund kann es darauf auch im Auffangtatbestand des Buchst. d nicht ankommen.

Im Übrigen hat der Bundesfinanzhof schon vor der Entscheidung des EuGH in ZfZ 2014, 308 keine stoffliche Verbindung zwischen dem Energieerzeugnis und dem hergestellten Produkt vorausgesetzt. Insofern hat das Finanzgericht nicht ausreichend berücksichtigt, dass der Bundesfinanzhof in der Begründung seiner Entscheidung in BFHE 223, 280, ZfZ 2009, 77 sowohl auf das Erdgas als auch auf dessen chemische Bestandteile abgestellt hat9. Darüber hinaus hat der Bundesfinanzhof in BFHE 223, 280, ZfZ 2009, 77 als Beispiele für den Einsatz des Energieerzeugnisses als Roh, Grund- oder Hilfsstoff zur Bearbeitung oder Herstellung eines anderen Produkts die Verwendungen als Reduktionsmittel oder Katalysator genannt. In beiden Fällen gehen grundsätzlich weder das Energieerzeugnis noch dessen chemische Bestandteile in das Endprodukt ein. Besonders deutlich wird dies bei einer Verwendung als Katalysator, da damit ein Stoff bezeichnet wird, der eine chemische Reaktion in Gang setzt, ohne sich selbst zu verbrauchen.

Schließlich ergibt sich aus der Entscheidung des EuGH in ZfZ 2014, 308, dass ein “zweierlei Verwendungszweck” keine streng zeitgleiche Verwendung voraussetzt. Denn auch in dem vom EuGH entschiedenen Fall der Zuckerproduktion finden die Verbrennung der Kohle und die Carbonatation (Neutralisation bzw. Reinigung) des Rohsafts nicht zeitgleich statt. Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs reicht es deshalb aus, wenn -wie im Streitfall aufgrund der unmittelbaren räumlichen und zeitlichen Nähe in einer Anlage zur Phosphatherstellung- das Energieerzeugnis im Rahmen eines einheitlichen industriellen Prozesses oder Verfahrens sowohl als Heizstoff als auch für andere Zwecke verwendet wird.

Auch insofern führt die nationale Regelung zu keinen strengeren Anforderungen. Dies folgt insbesondere aus dem Wortlaut des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG im Zusammenhang mit einer richtlinienkonformen Auslegung unter Berücksichtigung des Art. 2 Abs. 4 Buchst. b 2. Anstrich EnergieStRL. Denn das Wort “gleichzeitig” kann nicht nur die Bedeutung “zeitgleich”, sondern auch die Bedeutung “ebenso” bzw. “sowohl … als auch” haben. In Art. 2 Abs. 4 Buchst. b 2. Anstrich EnergieStRL wird aber gerade diese allgemeine Formulierung “sowohl … als auch” gebraucht. Im Übrigen bliebe entgegen der Intention des Gesetzgebers nur ein sehr geringer Anwendungsbereich für eine Steuerentlastung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG, wenn eine streng zeitgleiche Verwendung für zweierlei Zwecke gefordert wird.

Dieses Auslegungsergebnis widerspricht nicht den vom Bundesfinanzhof in seinem Urteil in BFHE 223, 280, ZfZ 2009, 77 aufgestellten Grundsätzen. Zwar wird in der Entscheidung unter Ziff. II. 4. ausgeführt, dass mit dem Verbrennen des Erdgases dessen Verwendung abgeschlossen sei. Dies bezog sich aber lediglich auf den Fall, dass es anschließend (nur) zur Nutzung der erzeugten thermischen Energie kommt, und zwar durch das Absengen von Textilfasern. Im Leitsatz wird ebenfalls nur die allgemeine Formulierung “sowohl … als auch” gebraucht.

Des Weiteren weicht der Bundesfinanzhof nicht von seinem Beschluss vom 26.11.200910 ab, in dem es um ein Verfahren zur Herstellung von Kartoffelstärke ging. Das Finanzgericht hatte hier bereits auf tatsächlicher Ebene nach § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellt, dass der Vorgang des Verheizens abgeschlossen ist, wenn das Rauchgas auf das Nassgut trifft und dessen chemische und physikalische Veränderung bewirkt. Im Streitfall spricht das Finanzgericht zwar grundsätzlich von einem zweistufigen Verfahren, macht aber keine bindende Feststellung, ob bzw. inwieweit die erste Stufe vor Beginn der zweiten Stufe vollständig abgeschlossen ist.

Der Bundesfinanzhof hält die von ihm vorgenommene Auslegung des einschlägigen Unionsrechts auf Grund der Rechtsprechung des EuGH für eindeutig. Ein Anlass zur Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH besteht demnach nicht11.

Darüber hinaus besteht auch kein Anlass, ein (weiteres) Ruhen des Verfahrens bis zur Entscheidung des EuGH über den Vorlagebeschluss des Finanzgericht Hamburg vom 03.07.201412 anzuordnen. Der Vorlagebeschluss des Finanzgericht Hamburg betrifft die in § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG gesondert geregelte Fallgruppe der thermischen Abluftbehandlung, die in Art. 2 Abs. 4 Buchst. b 2. Anstrich EnergieStRL keine ausdrückliche Erwähnung findet. Damit geht es um die Frage, ob die in ZfZ 2014, 308 entwickelten Kriterien auch auf diese Fallgruppe anzuwenden sind oder eine Ausdehnung des Begriffs “zweierlei Verwendungszweck” in Betracht kommt. Im Streitfall führen aber bereits die in ZfZ 2014, 308 entwickelten Kriterien zu einem “zweierlei Verwendungszweck”. Außerdem ist der dem Streitfall zugrunde liegende Sachverhalt im Kern mit dem in ZfZ 2014, 308 angenommenen Sachverhalt vergleichbar (Reinigung eines Produkts durch Verbrennungsgase). Auch die mit der dritten Vorlagefrage des Finanzgericht Hamburg angesprochene Frage, ob der neben den Heizzweck tretende andere Zweck ein gewisses Gewicht haben muss, ist zumindest für den Streitfall durch die EuGH, Entscheidung in ZfZ 2014, 308 beantwortet. Das von der Literatur diskutierte Wesentlichkeitserfordernis ist hier letztlich durch eine enge Definition von “zweierlei Verwendungszweck” aufgefangen worden. Damit bestehen keine Anhaltspunkte für die Notwendigkeit einer zusätzlichen Wesentlichkeitsprüfung.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 13. Januar 2015 – VII R 35/12

  1. Modifizierung von BFH, Urteil vom 28.10.2008 – VII R 6/08, BFHE 223, 280, ZfZ 2009, 77; unter Berücksichtigung vom EuGH, Urteil vom 02.10.2014 – C-426/12, ZfZ 2014, 308 []
  2. durch das Vierte Gesetz zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen, BGBl I 2009, 1870 []
  3. ABl.EG Nr. L 316/12 []
  4. ABl.EG Nr. L 365/46 []
  5. EuGH, Urteil vom 29.04.2004 – C-240/01, Slg. 2004, I-4733, ZfZ 2004, 231 []
  6. vgl. auch BFH, Urteile vom 23.02.2010 – VII R 34/09, BFHE 229, 477, ZfZ 2010, 194; in BFHE 231, 443, ZfZ 2011, 23 []
  7. zur Kritik vgl. Friedrich in Friedrich/Meißner, Energiesteuern, § 51 EnergieStG, Rz 25; Möhlenkamp in Möhlenkamp/Milewski, EnergieStG/StromStG, § 51 EnergieStG, Rz 17; Bongartz in Bongartz/Schröer-Schallenberg, Verbrauchsteuerrecht, Rz H 168; Bongartz, “Dual-use” im Energiesteuerrecht, ZfZ 2009, 57, 62; Falkenberg, Richtlinienkonforme Auslegung des § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG schränkt dessen Anwendungsbereich stark ein, ZfZ 2012, 117, 119; Stein/Thoms, Energiesteuern in der Praxis, S. 159 []
  8. BT-Drs. 16/1172, S. 44 []
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 231, 443, ZfZ 2011, 23 unter Ziff. II. 1. zu § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c EnergieStG []
  10. BFH, Beschluss vom 26.11.2009 – VII B 15/09, BFH/NV 2010, 953 []
  11. vgl. EuGH, Urteil vom 06.10.1982 Rs. 283/81 -C.I.L.F.I.T., Slg. 1982, 3415 []
  12. FG Hamburg, Beschluss vom 03.07.2014 – 4 K 131/12, ZfZ 2015, Beilage Nr. 1, 11 []