dual use-Energieerzeugnisse — Verbrennungsgase als Produktionsmittel

Wird ein Energieerzeug­nis im Rah­men eines Her­stel­lung­sprozess­es nicht nur als Heizstoff ver­wen­det, son­dern sind dessen Ver­bren­nungs­gase darüber hin­aus zum Abschluss des Her­stel­lung­sprozess­es erforder­lich, liegt ein zweier­lei Ver­wen­dungszweck i.S. des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d Energi­eStG vor, ohne dass es auf eine Rang­folge der Ver­wen­dungszwecke oder ein (zusät­zlich­es) Wesentlichkeit­ser­forder­nis ankommt1.

dual use-Energieerzeugnisse — Verbrennungsgase als Produktionsmittel

Die Steuer­ent­las­tung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d Energi­eStG set­zt unter anderem voraus, dass das Energieerzeug­nis “gle­ichzeit­ig zu Heizz­weck­en und zu anderen Zweck­en als Heiz- oder Kraft­stoff” ver­wen­det wor­den ist (sog. “dual use” bzw. “zweier­lei Ver­wen­dungszweck”).

Der Begriff des Ver­heizens wird in der für das Stre­it­jahr gel­tenden Fas­sung des § 2 Abs. 6 Energi­eStG2 (nun­mehr § 1a Nr. 12 Energi­eStG) näher erläutert. Danach ist Ver­heizen im Sinne des Energi­eStG das Ver­bren­nen von Energieerzeug­nis­sen zur Erzeu­gung von Wärme. Nach der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs in BFHE 223, 280, ZfZ 2009, 77 ist damit keine Änderung gegenüber der Richtlin­ie 92/81/EWG des Rates vom 19.10.1992 zur Har­mon­isierung der Struk­tur der Ver­brauch­s­teuern auf Min­er­alöle3, geän­dert durch die Richtlin­ie 94/74/EG des Rates vom 22.12 19944, einge­treten. Eine Ver­wen­dung zum Ver­heizen liegt deshalb immer dann vor, wenn Energieerzeug­nisse ver­bran­nt wer­den und die so erzeugte ther­mis­che Energie zum Heizen genutzt wird, und zwar unab­hängig vom Zweck des Heizens, der auch die Umwand­lung oder Ver­nich­tung des Stoffes umfassen kann, auf den die ther­mis­che Energie bei einem chemis­chen und indus­triellen Prozess über­tra­gen wird5. Daran hat sich auch durch das EuGH, Urteil in ZfZ 2014, 308 nichts geän­dert.

Eine nähere Bes­tim­mung der Begriffe “gle­ichzeit­ig” und “zu anderen Zweck­en” fehlt sowohl im Energi­eStG als auch in der EnergieStRL. Im Rah­men ein­er richtlin­ienkon­for­men Ausle­gung unter Berück­sich­ti­gung von Art. 2 Abs. 4 Buchst. b EnergieStR hat­te der Bun­des­fi­nanzhof hierzu in BFHE 223, 280, ZfZ 2009, 77 entsch­ieden, dass eine Begün­s­ti­gung nur dann in Betra­cht komme, wenn die Erzeu­gung ther­mis­ch­er Energie in den Hin­ter­grund trete und das Energieerzeug­nis im Rah­men eines indus­triellen Prozess­es oder Ver­fahrens zugle­ich als Roh, Grund- oder Hil­f­sstoff einge­set­zt werde6.

Dage­gen hat der EuGH in ZfZ 2014, 308 für die Pro­duk­tion von Zuck­er geurteilt, ein “zweier­lei Ver­wen­dungszweck” liege vor, wenn in dem Pro­duk­tion­sprozess zum einen Kohle als Heizstoff und zum anderen das bei der Ver­bren­nung dieses Energieerzeug­niss­es entste­hende Kohlen­diox­id ver­wen­det werde, sofern fest­ste­he, dass der Pro­duk­tion­sprozess nicht ohne den Ein­satz dieses Kohlen­diox­ids zu Ende geführt wer­den könne. Nicht aus­re­ichend sei es, wenn ein Rück­stand aus dem Pro­duk­tion­sprozess des Zuck­ers zur Her­stel­lung eines land­wirtschaftlichen Düngemit­tels ver­w­ertet werde.

Der Bun­des­fi­nanzhof schließt sich der Auf­fas­sung des EuGH an. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Haupt­zol­lamt fol­gt daraus eine Mod­i­fizierung der in BFHE 223, 280, ZfZ 2009, 77 vorgenomme­nen Bes­tim­mung des Begriffs “zweier­lei Ver­wen­dungszweck”. Zwar hat der EuGH in ZfZ 2014, 308 auch entsch­ieden, dass ein Mit­glied­staat dem Begriff “zweier­lei Ver­wen­dungszweck” in seinem inner­staatlichen Recht eine engere Bedeu­tung als in Art. 2 Abs. 4 Buchst. b 2. Anstrich EnergieStRL beimessen darf. Die vom Bun­des­fi­nanzhof in BFHE 223, 280, ZfZ 2009, 77 vorgenommene Ausle­gung stützte sich aber entschei­dend auf eine richtlin­ienkon­forme Ausle­gung, für die das Ver­ständ­nis des EuGH zu Art. 2 Abs. 4 Buchst. b 2. Anstrich EnergieStRL maßgebend ist.

Die Mod­i­fizierung bet­rifft ins­beson­dere die For­mulierung, dass die Erzeu­gung ther­mis­ch­er Energie in den Hin­ter­grund treten müsse7. Abge­se­hen davon, dass diese Aus­sage in den bish­eri­gen Entschei­dun­gen des Bun­des­fi­nanzhofs nicht entschei­dungser­he­blich war und auch nicht in den Leit­sätzen wiedergegeben wor­den ist, lässt sich ein solch­es Kri­teri­um wed­er aus der EnergieStRL noch aus den nationalen Vorschriften ableit­en.

Der EuGH hat in ZfZ 2014, 308 für die Ausle­gung des Begriffs “zweier­lei Ver­wen­dungszweck” in der EnergieStRL allein darauf abgestellt, dass der Pro­duk­tion­sprozess ohne den Ein­satz der Ver­bren­nung­spro­duk­te des Energieerzeug­niss­es nicht zu Ende geführt wer­den kann. Daraus lässt sich wed­er eine Rang­folge der Zwecke noch die (zusät­zliche) Voraus­set­zung ein­er wesentlichen Ver­wen­dung der Ver­bren­nung­spro­duk­te her­leit­en. Zwar hat der EuGH im Sachver­halt aus­ge­führt, zu welchem Prozentsatz das bei der Zuck­er­her­stel­lung erforder­liche Kalkofen­gas aus Kohlen­diox­id beste­ht und in welchem Umfang dieses Kohlen­diox­id bei der Car­bon­ata­tion ver­wen­det wird. In den Entschei­dungs­grün­den ist der EuGH aber nicht näher auf diese Angaben einge­gan­gen. Vielmehr kam es dem EuGH (nur) darauf an, ob die Ver­bren­nung­spro­duk­te für den Abschluss des Pro­duk­tion­sprozess­es erforder­lich sind.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Haupt­zol­lamt war es für den EuGH in ZfZ 2014, 308 auch nicht maßge­blich, ob die für die weit­ere Pro­duk­tion erforder­lichen Ver­bren­nung­spro­duk­te auss­chließlich durch die Ver­bren­nung eines bes­timmten Energieerzeug­niss­es entste­hen kon­nten. Insofern weist die Klägerin zutr­e­f­fend darauf hin, dass nach der zugrunde liegen­den Vor­lage­frage zur Her­stel­lung des Kalkofen­gas­es ver­schiedene Kohleart­en der Pos. 2701, 2702 und 2704 KN in der am 1.01.2002 gel­tenden Fas­sung (§ 1a Nr. 2 Energi­eStG) in Betra­cht kamen. Dage­gen fall­en Erdgas sowie Butan und Propan unter dieselbe Pos. 2711 KN. Die maßge­blichen Aus­sagen in Rz 24 f. des EuGH, Urteils, auf die sich das Haupt­zol­lamt beruft, sind deshalb so zu ver­ste­hen, dass es aus­re­icht, wenn in einem Her­stel­lungsver­fahren allein das einge­set­zte Energieerzeug­nis in der Lage ist, einen zur Fer­tig­stel­lung des Pro­duk­ts erforder­lichen Stoff (im Stre­it­fall Kohlen­diox­id) zur Ver­fü­gung zu stellen. Im Übri­gen hat der EuGH die fraglichen For­mulierun­gen in Rz 24 f. des Urteils nicht in die konkreten Antworten auf die Vor­lage­fra­gen über­nom­men, son­dern dort all­ge­mein auf die Erforder­lichkeit von Kohlen­diox­id für den Abschluss der Zuck­er­her­stel­lung abgestellt.

Auch aus den nationalen Vorschriften lassen sich wed­er eine Rang­folge der Zwecke noch die (zusät­zliche) Voraus­set­zung ein­er wesentlichen Ver­wen­dung des erzeugten Kohlen­diox­ids ableit­en. Hier­für spricht ins­beson­dere die his­torische Recht­sen­twick­lung in Zusam­men­hang mit dem vom Geset­zge­ber ver­fol­gten Zweck. Nach der alten Recht­slage forderte § 17 Abs. 11 MinöStV unter anderem eine über­wiegende Ver­wen­dung zu anderen Zweck­en als als Heiz- oder Kraft­stoff, um eine Steuer­be­freiung nach § 4 Abs. 1 Nr. 2 des Min­er­alöl­s­teuerge­set­zes (MinöStG) zu erre­ichen. Eine mit § 4 Abs. 1 Nr. 2 MinöStG ver­gle­ich­bare Steuer­be­freiung für die Ver­wen­dung zu anderen Zweck­en als als Heiz- oder Kraft­stoff regelt nun­mehr § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Energi­eStG bzw. für Erdgas in Form ein­er nachträglichen Steuer­ent­las­tung § 47 Abs. 1 Nr. 3 Energi­eStG. Allerd­ings fehlt eine mit § 17 Abs. 11 MinöStV ver­gle­ich­bare Vorschrift. Stattdessen regelt § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d Energi­eStG eine zusät­zliche Steuer­ent­las­tung, wenn das Energieerzeug­nis gle­ichzeit­ig zu Heizz­weck­en und zu anderen Zweck­en genutzt wird. Der Geset­zge­ber wollte dadurch einen Auf­fang­tatbe­stand schaf­fen, der ins­beson­dere solche Ver­wen­dun­gen erfasst, die der Bun­des­fi­nanzhof vor dem EuGH, Urteil in Slg. 2004, I‑4733, ZfZ 2004, 231 nicht als “Ver­heizen” und somit als steuer­frei ange­se­hen hat­te8. § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d Energi­eStG sollte also gegenüber der alten Recht­slage nach dem MinöStG zu ein­er Erweiterung der Steuer­begün­s­ti­gung führen. Legte man § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d Energi­eStG dahinge­hend aus, dass für die Steuer­ent­las­tung die Erzeu­gung ther­mis­ch­er Energie in den Hin­ter­grund treten muss, entspräche dies aber let­ztlich der alten Regelung des § 17 Abs. 11 MinöStV. Auch eine Beschränkung auf eine (men­gen­mäßig?) wesentliche Ver­wen­dung zu anderen Zweck­en als als Heiz- oder Kraft­stoff ist § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d Energi­eStG nicht zu ent­nehmen.

Unter Berück­sich­ti­gung des EuGH, Urteils in ZfZ 2014, 308 ist darüber hin­aus in den­jeni­gen Fällen, in denen es um die Nutzung der Ver­bren­nungs­gase für andere Zwecke als als Heizz­weck geht, der Ein­satz des Energieerzeug­niss­es als Roh, Grund- oder Hil­f­sstoff zur Bear­beitung oder Her­stel­lung eines anderen Pro­duk­ts kein entschei­dungser­he­blich­es Kri­teri­um mehr. Vielmehr kommt es allein darauf an, ob das Energieerzeug­nis selb­st oder dessen Ver­bren­nung­spro­duk­te für den Abschluss des Pro­duk­tion­sprozess­es erforder­lich sind.

Dass der nationale Geset­zge­ber eine stren­gere Regelung vorse­hen wollte, ist nicht erkennbar. Dies fol­gt bere­its aus dem Wort­laut, der für die Gesamtheit der Ver­wen­dungszwecke lediglich zwis­chen Heiz- oder Kraft­stoff und “anderen” Zweck­en unter­schei­det. Ins­beson­dere ist daraus keine Beschränkung dieser anderen Zwecke auf stof­fliche Verbindun­gen zwis­chen dem Energieerzeug­nis und dem End­pro­dukt zu ent­nehmen. Dieses Ergeb­nis wird durch eine sys­tem­a­tis­che Ausle­gung bestätigt. § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d Energi­eStG ist als Auf­fang­tatbe­stand konzip­iert, da die Begün­s­ti­gun­gen in den Buchst. b bis d auf ein­er ein­heitlichen Grund­lage in Art. 2 Abs. 4 Buchst. b 2. Anstrich EnergieStRL beruhen. Damit sind die Voraus­set­zun­gen des Buchst. d des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Energi­eStG auch unter Berück­sich­ti­gung der in den Buchst. b und c dieser Vorschrift genan­nten Prozesse und Ver­fahren auszule­gen. Diese führen aber nicht zwin­gend zu ein­er stof­flichen Verbindung zwis­chen dem Energieerzeug­nis bzw. dessen chemis­chen Bestandteilen und dem End­pro­dukt. Vor diesem Hin­ter­grund kann es darauf auch im Auf­fang­tatbe­stand des Buchst. d nicht ankom­men.

Im Übri­gen hat der Bun­des­fi­nanzhof schon vor der Entschei­dung des EuGH in ZfZ 2014, 308 keine stof­fliche Verbindung zwis­chen dem Energieerzeug­nis und dem hergestell­ten Pro­dukt voraus­ge­set­zt. Insofern hat das Finanzgericht nicht aus­re­ichend berück­sichtigt, dass der Bun­des­fi­nanzhof in der Begrün­dung sein­er Entschei­dung in BFHE 223, 280, ZfZ 2009, 77 sowohl auf das Erdgas als auch auf dessen chemis­che Bestandteile abgestellt hat9. Darüber hin­aus hat der Bun­des­fi­nanzhof in BFHE 223, 280, ZfZ 2009, 77 als Beispiele für den Ein­satz des Energieerzeug­niss­es als Roh, Grund- oder Hil­f­sstoff zur Bear­beitung oder Her­stel­lung eines anderen Pro­duk­ts die Ver­wen­dun­gen als Reduk­tion­s­mit­tel oder Katalysator genan­nt. In bei­den Fällen gehen grund­sät­zlich wed­er das Energieerzeug­nis noch dessen chemis­che Bestandteile in das End­pro­dukt ein. Beson­ders deut­lich wird dies bei ein­er Ver­wen­dung als Katalysator, da damit ein Stoff beze­ich­net wird, der eine chemis­che Reak­tion in Gang set­zt, ohne sich selb­st zu ver­brauchen.

Schließlich ergibt sich aus der Entschei­dung des EuGH in ZfZ 2014, 308, dass ein “zweier­lei Ver­wen­dungszweck” keine streng zeit­gle­iche Ver­wen­dung voraus­set­zt. Denn auch in dem vom EuGH entsch­iede­nen Fall der Zuck­er­pro­duk­tion find­en die Ver­bren­nung der Kohle und die Car­bon­ata­tion (Neu­tral­i­sa­tion bzw. Reini­gung) des Rohsafts nicht zeit­gle­ich statt. Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanzhofs reicht es deshalb aus, wenn ‑wie im Stre­it­fall auf­grund der unmit­tel­baren räum­lichen und zeitlichen Nähe in ein­er Anlage zur Phos­phather­stel­lung- das Energieerzeug­nis im Rah­men eines ein­heitlichen indus­triellen Prozess­es oder Ver­fahrens sowohl als Heizstoff als auch für andere Zwecke ver­wen­det wird.

Auch insofern führt die nationale Regelung zu keinen stren­geren Anforderun­gen. Dies fol­gt ins­beson­dere aus dem Wort­laut des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d Energi­eStG im Zusam­men­hang mit ein­er richtlin­ienkon­for­men Ausle­gung unter Berück­sich­ti­gung des Art. 2 Abs. 4 Buchst. b 2. Anstrich EnergieStRL. Denn das Wort “gle­ichzeit­ig” kann nicht nur die Bedeu­tung “zeit­gle­ich”, son­dern auch die Bedeu­tung “eben­so” bzw. “sowohl … als auch” haben. In Art. 2 Abs. 4 Buchst. b 2. Anstrich EnergieStRL wird aber ger­ade diese all­ge­meine For­mulierung “sowohl … als auch” gebraucht. Im Übri­gen bliebe ent­ge­gen der Inten­tion des Geset­zge­bers nur ein sehr geringer Anwen­dungs­bere­ich für eine Steuer­ent­las­tung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d Energi­eStG, wenn eine streng zeit­gle­iche Ver­wen­dung für zweier­lei Zwecke gefordert wird.

Dieses Ausle­gungsergeb­nis wider­spricht nicht den vom Bun­des­fi­nanzhof in seinem Urteil in BFHE 223, 280, ZfZ 2009, 77 aufgestell­ten Grund­sätzen. Zwar wird in der Entschei­dung unter Ziff. II. 4. aus­ge­führt, dass mit dem Ver­bren­nen des Erdgas­es dessen Ver­wen­dung abgeschlossen sei. Dies bezog sich aber lediglich auf den Fall, dass es anschließend (nur) zur Nutzung der erzeugten ther­mis­chen Energie kommt, und zwar durch das Absen­gen von Tex­til­fasern. Im Leit­satz wird eben­falls nur die all­ge­meine For­mulierung “sowohl … als auch” gebraucht.

Des Weit­eren weicht der Bun­des­fi­nanzhof nicht von seinem Beschluss vom 26.11.200910 ab, in dem es um ein Ver­fahren zur Her­stel­lung von Kartof­fel­stärke ging. Das Finanzgericht hat­te hier bere­its auf tat­säch­lich­er Ebene nach § 118 Abs. 2 FGO bindend fest­gestellt, dass der Vor­gang des Ver­heizens abgeschlossen ist, wenn das Rauch­gas auf das Nassgut trifft und dessen chemis­che und physikalis­che Verän­derung bewirkt. Im Stre­it­fall spricht das Finanzgericht zwar grund­sät­zlich von einem zweistu­fi­gen Ver­fahren, macht aber keine bindende Fest­stel­lung, ob bzw. inwieweit die erste Stufe vor Beginn der zweit­en Stufe voll­ständig abgeschlossen ist.

Der Bun­des­fi­nanzhof hält die von ihm vorgenommene Ausle­gung des ein­schlägi­gen Union­srechts auf Grund der Recht­sprechung des EuGH für ein­deutig. Ein Anlass zur Ein­hol­ung ein­er Vor­abentschei­dung des EuGH beste­ht dem­nach nicht11.

Darüber hin­aus beste­ht auch kein Anlass, ein (weit­eres) Ruhen des Ver­fahrens bis zur Entschei­dung des EuGH über den Vor­lagebeschluss des Finanzgericht Ham­burg vom 03.07.201412 anzuord­nen. Der Vor­lagebeschluss des Finanzgericht Ham­burg bet­rifft die in § 51 Abs. 1 Nr. 2 Energi­eStG geson­dert geregelte Fall­gruppe der ther­mis­chen Abluft­be­hand­lung, die in Art. 2 Abs. 4 Buchst. b 2. Anstrich EnergieStRL keine aus­drück­liche Erwäh­nung find­et. Damit geht es um die Frage, ob die in ZfZ 2014, 308 entwick­el­ten Kri­te­rien auch auf diese Fall­gruppe anzuwen­den sind oder eine Aus­dehnung des Begriffs “zweier­lei Ver­wen­dungszweck” in Betra­cht kommt. Im Stre­it­fall führen aber bere­its die in ZfZ 2014, 308 entwick­el­ten Kri­te­rien zu einem “zweier­lei Ver­wen­dungszweck”. Außer­dem ist der dem Stre­it­fall zugrunde liegende Sachver­halt im Kern mit dem in ZfZ 2014, 308 angenomme­nen Sachver­halt ver­gle­ich­bar (Reini­gung eines Pro­duk­ts durch Ver­bren­nungs­gase). Auch die mit der drit­ten Vor­lage­frage des Finanzgericht Ham­burg ange­sproch­ene Frage, ob der neben den Heizz­weck tre­tende andere Zweck ein gewiss­es Gewicht haben muss, ist zumin­d­est für den Stre­it­fall durch die EuGH, Entschei­dung in ZfZ 2014, 308 beant­wortet. Das von der Lit­er­atur disku­tierte Wesentlichkeit­ser­forder­nis ist hier let­ztlich durch eine enge Def­i­n­i­tion von “zweier­lei Ver­wen­dungszweck” aufge­fan­gen wor­den. Damit beste­hen keine Anhalt­spunk­te für die Notwendigkeit ein­er zusät­zlichen Wesentlichkeit­sprü­fung.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 13. Jan­u­ar 2015 — VII R 35/12

  1. Mod­i­fizierung von BFH, Urteil vom 28.10.2008 — VII R 6/08, BFHE 223, 280, ZfZ 2009, 77; unter Berück­sich­ti­gung vom EuGH, Urteil vom 02.10.2014 — C‑426/12, ZfZ 2014, 308 []
  2. durch das Vierte Gesetz zur Änderung von Ver­brauch­s­teuerge­set­zen, BGBl I 2009, 1870 []
  3. ABl.EG Nr. L 316/12 []
  4. ABl.EG Nr. L 365/46 []
  5. EuGH, Urteil vom 29.04.2004 — C‑240/01, Slg. 2004, I‑4733, ZfZ 2004, 231 []
  6. vgl. auch BFH, Urteile vom 23.02.2010 — VII R 34/09, BFHE 229, 477, ZfZ 2010, 194; in BFHE 231, 443, ZfZ 2011, 23 []
  7. zur Kri­tik vgl. Friedrich in Friedrich/Meißner, Energi­es­teuern, § 51 Energi­eStG, Rz 25; Möh­lenkamp in Möhlenkamp/Milewski, EnergieStG/StromStG, § 51 Energi­eStG, Rz 17; Bon­gartz in Bon­gartz/Schröer-Schal­len­berg, Ver­brauch­s­teuer­recht, Rz H 168; Bon­gartz, “Dual-use” im Energi­es­teuer­recht, ZfZ 2009, 57, 62; Falken­berg, Richtlin­ienkon­forme Ausle­gung des § 51 Abs. 1 Nr. 2 Energi­eStG schränkt dessen Anwen­dungs­bere­ich stark ein, ZfZ 2012, 117, 119; Stein/Thoms, Energi­es­teuern in der Prax­is, S. 159 []
  8. BT-Drs. 16/1172, S. 44 []
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 231, 443, ZfZ 2011, 23 unter Ziff. II. 1. zu § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c Energi­eStG []
  10. BFH, Beschluss vom 26.11.2009 — VII B 15/09, BFH/NV 2010, 953 []
  11. vgl. EuGH, Urteil vom 06.10.1982 Rs. 283/81 ‑C.I.L.F.I.T., Slg. 1982, 3415 []
  12. FG Ham­burg, Beschluss vom 03.07.2014 — 4 K 131/12, ZfZ 2015, Beilage Nr. 1, 11 []