Energiesteuer bei der Verarbeitung tierischer Fette

Energiesteuer bei der Verarbeitung tierischer Fette

Für Kraft­stoff-Her­stel­lungs­be­triebe gel­ten im Rah­men der Energi­es­teuer bes­timmte Erle­ichterun­gen. Dies gilt auch dann, wenn das dort hergestellte End­pro­dukt für ver­schiedene Zwecke ver­wen­det wer­den kann. Allerd­ings:

Ein Betrieb, der tierische Fette der Unter­po­si­tion 1518 00 95 KN erzeugt, die nicht dazu bes­timmt sind, als Kraft­stoff oder Heizstoff ver­wen­det zu wer­den, ist kein Her­stel­lungs­be­trieb i.S. des § 6 Energi­eStG. Für die zum Betrieb ein­er Dampfkesse­lan­lage einge­set­zten frem­den Energieerzeug­nisse kommt daher die Gewährung ein­er Steuer­be­freiung im Rah­men des Her­steller­priv­i­legs nicht in Betra­cht.

Der Ausgangsfall

Hin­ter­grund dieses Urteils des Bun­des­fi­nanzhofs war ein Ver­ar­beitungs­be­trieb für tierische Neben­pro­duk­te. Dieser bezieht im Wesentlichen Schlacht­neben­pro­duk­te, ins­beson­dere Knochen und Fette, die er zu tierischen Pro­teinen (Fleis­chknochen­mehl) und tierischen Fet­ten (Knochen­fett) ver­ar­beit­et. Die tierischen Neben­pro­duk­te wer­den erhitzt, ihnen wird das Wass­er ent­zo­gen und sie wer­den nach Mehl und Fett getren­nt. Das pul­ver­för­mige Mehl wird in Silos, das flüs­sige Fett in Tanks gelagert. Das tierische Fett der Unter­po­si­tion 1518 00 95 der Kom­binierten Nomen­klatur (KN), von dem in dem Betrieb ca. 1.000 Ton­nen im Monat pro­duziert, lässt sich ver­schiede­nen Ver­wen­dungszweck­en zuführen. Es kann grund­sät­zlich als Tier­fut­ter, zur Nutzung in der oleo­chemis­chen Indus­trie als Aus­gangsstoff für tech­nis­che Enderzeug­nisse oder als Kraft- oder Heizstoff mit einem Heizöl entsprechen­den Bren­nwert genutzt wer­den.

Da die Ver­w­er­tung als Aus­gangsstoff für tech­nis­che Erzeug­nisse höher­w­er­tiger als die Nutzung als Kraft- oder Heizstoff ist, wird das hergestellte Fett zur Weit­er­ver­wen­dung in der oleo­chemis­chen Indus­trie als Aus­gangsstoff für tech­nis­che Enderzeug­nisse, während für die im dem Betrieb unter­hal­tene Dampfkesse­lan­lage fast auss­chließlich Tier­fett der Kat­e­gorie 1 und 2 einge­set­zt wird, das von anderen Betrieben bezo­gen wird.

Kein Herstellerbetrieb

Damit liegt nach Ansicht des Bun­des­fi­nanzhofs aber kein Her­steller­be­trieb für Energie mehr vor:

Nach § 6 Abs. 3 Energi­eStG bedarf der­jenige, der Energieerzeug­nisse her­stellen will, der Erlaub­nis. Voraus­set­zung für die Erlaub­nis­erteilung ist danach die Ein­rich­tung eines Her­stel­lungs­be­triebs. Her­stel­lungs­be­triebe sind Betriebe, in denen Energieerzeug­nisse hergestellt wer­den, die nach § 4 Energi­eStG dem Steuer­aus­set­zungsver­fahren unter­liegen. Tierische Fette der Posi­tion 1518 KN kön­nen jedoch nach § 4 Nr. 1 i.V.m. § 1 Abs. 2 Nr. 1 Energi­eStG nur dann als Steuerge­gen­stand ange­se­hen wer­den, wenn sie dazu bes­timmt sind, als Kraft- oder Heizstoff ver­wen­det zu wer­den. Nur auf­grund dieser Bes­tim­mung, die nach § 6 Abs. 1 Satz 2 Energi­eStG zugle­ich eine Her­stel­lung­shand­lung darstellt, unter­liegen die Erzeug­nisse dem Steuer­aus­set­zungsver­fahren, so dass es zu ihrer steuer­freien Her­stel­lung und Lagerung eines Steuer­lagers bedarf.

Ein Bes­tim­men i.S. des § 6 Abs. 1 Energi­eStG set­zt eine entsprechende Wil­lens­bil­dung voraus, wobei zu fordern ist, dass das Ergeb­nis der Wil­lens­betä­ti­gung auch für einen Außen­ste­hen­den wahrnehm­bar sein muss. Die Absicht, ein hergestelltes Erzeug­nis als Kraft- oder Heizstoff zu ver­wen­den, kann z.B. dadurch belegt wer­den, dass ein Pro­duzent tierisch­er oder pflan­zlich­er Fette diese in der Ken­nt­nis an eine Raf­finer­ie liefert, dass die Fette dort herkömm­lichen Kraft- oder Heizstof­fen beigemis­cht wer­den. Durch die Beliefer­ung der Raf­finer­ie man­i­festiert sich ein nach außen erkennbar­er Hand­lungswille, der darauf schließen lässt, dass die Fette nicht der Lebens­mit­telin­dus­trie, son­dern ein­er ener­getis­chen Ver­wen­dung zuge­führt wer­den sollen.

Keine Energiesteuerbefreiung für Eigenverwendung

Für diesen Betrieb beste­ht auch keinen Anspruch auf Erteilung ein­er Erlaub­nis nach § 24 Abs. 2 i.V.m. § 26 Energi­eStG zur steuer­freien Ver­wen­dung des zugekauften und ver­heizten Fetts im Rah­men des Her­steller­priv­i­legs.

In allen drei Alter­na­tiv­en set­zt § 26 Energi­eStG voraus, dass der Begün­stigte das steuer­frei belassene Energieerzeug­nis zur Aufrechter­hal­tung eines Betriebs ver­wen­det, der selb­st Energieerzeug­nisse her­stellt. Der Zweck des Ver­brauchs muss darin beste­hen, die eigentliche Haupt­tätigkeit des Unternehmens, näm­lich die Her­stel­lung von Energieerzeug­nis­sen, zumin­d­est zu fördern. Die in § 26 Energi­eStG getrof­fene Regelung, mit der das his­torisch gewach­sene Eigen­ver­brauch­spriv­i­leg in das neue Energi­es­teuer­recht über­nom­men wor­den ist, dient der Umset­zung des Art. 21 Abs. 3 EnergieStRL, der eine oblig­a­torische Steuer­be­freiung hin­sichtlich der in einem Her­stel­lungs­be­trieb selb­st erzeugten und inner­halb des Betrieb­s­gelän­des ver­wen­de­ten Energieerzeug­nisse vorschreibt. Dage­gen ist es den Mit­glied­staat­en freigestellt, auch die von anderen Betrieben bezo­ge­nen Energieerzeug­nisse in die Begün­s­ti­gung einzubeziehen. In jedem Fall führt der Ein­satz eines Energieerzeug­niss­es dann zur Steuer­entste­hung, wenn dessen Ver­brauch nicht mit der Her­stel­lung von Energieerzeug­nis­sen im Zusam­men­hang ste­ht, ins­beson­dere wenn der Ver­brauch dem Antrieb von Fahrzeu­gen dient (Art. 21 Abs. 3 Satz 3 EnergieStRL).

Den gemein­schaft­srechtlichen Vor­gaben ist zu ent­nehmen, dass die Steuer­begün­s­ti­gung auf Betriebe zu beschränken ist, deren Unternehmen­szweck die Her­stel­lung von Energieerzeug­nis­sen ist, und dass die Ver­wen­dung des begün­stigten Energieerzeug­niss­es kausal für die Erre­ichung dieses Zwecks sein muss. Die in § 26 Energi­eStG getrof­fe­nen Regelun­gen wer­den diesen Anforderun­gen gerecht. Die von der Klägerin unter Beru­fung auf die Geset­zes­be­grün­dung zu § 26 Energi­eStG vertretene Auf­fas­sung, nach der es nicht darauf ankom­men soll, ob der begün­stigte Ver­wen­der selb­st ein Energieerzeug­nis her­stellt und in den Verkehr bringt, find­et wed­er im Gemein­schaft­srecht noch im Wort­laut des § 26 Abs. 3 Energi­eStG eine Stütze. Vielmehr ste­ht Art. 21 Abs. 3 Satz 3 EnergieStRL ein­er solchen Ausle­gung von § 26 Abs. 3 Energi­eStG ent­ge­gen. In der Geset­zes­be­grün­dung zu § 26 Abs. 1 Energi­eStG –die aus­drück­lich auf Art. 21 Abs. 3 der EnergieStRL Bezug nimmt– wird lediglich darauf hingewiesen, dass es uner­he­blich ist, ob die Energieerzeug­nisse in dem Betrieb selb­st erzeugt oder von außer­halb des Betriebs bezo­gen wer­den. Dieser Hin­weis bezieht sich auf die zur Aufrechter­hal­tung des Her­stel­lungs­be­triebs einge­set­zten Energieerzeug­nisse. Mit ihm wird verdeut­licht, dass Deutsch­land von der durch das Gemein­schaft­srecht eröffneten Möglichkeit Gebrauch gemacht hat, eine steuer­liche Begün­s­ti­gung auch für Fremderzeug­nisse vorzuse­hen.

Jedoch stellt der Betrieb keine Energieerzeug­nisse i.S. des § 1 Abs. 2 Nr. 1 und § 4 Nr. 1 Energi­eStG her, so dass ihm ein Her­steller­priv­i­leg nicht zuerkan­nt wer­den kann. Aus diesem Grund hat er auch keinen Anspruch auf Erteilung ein­er entsprechen­den Erlaub­nis zur steuer­freien Ver­wen­dung des zum Betrieb der Dampfkesse­lan­lage ver­heizten Tier­fetts.

Keine Energiesteuerentlastung für teilweise thermische Verwertung

Eine Steuer­ent­las­tung für das ver­heizte Tier­fett nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d Energi­eStG kommt nach dem Urteil des Bun­des­fi­nanzhofs eben­falls nicht in Betra­cht.

Der Begün­s­ti­gungstatbe­stand des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d Energi­eStG set­zt voraus, dass ein und das­selbe Energieerzeug­nis gle­ichzeit­ig zu Heizz­weck­en und zu anderen Zweck­en als Heiz- oder Kraft­stoff ver­wen­det wird. Wie der Bun­des­fi­nanzhof bere­its entsch­ieden hat, kommt eine Begün­s­ti­gung nach dieser Vorschrift nur dann in Betra­cht, wenn die Erzeu­gung ther­mis­ch­er Energie in den Hin­ter­grund tritt und das Energieerzeug­nis im Rah­men eines indus­triellen Prozess­es oder Ver­fahrens zugle­ich als Roh‑, Grund- oder Hil­f­sstoff einge­set­zt wird. Vor­liegend wird jedoch das von anderen Betrieben bezo­gene Tier­fett in der Dampfkesse­lan­lage einge­set­zt und hier­durch herkömm­lich­es Heizöl sub­sti­tu­iert. Dies recht­fer­tigt die Annahme, dass es allein auf die Aus­nutzung der durch den Ver­bren­nungsvor­gang erzeugten ther­mis­chen Energie ankommt, so dass sich die Frage nicht stellt, ob das ver­heizte Erzeug­nis zugle­ich als Roh‑, Grund- oder Hil­f­sstoff ver­wen­det wird. In Bezug auf die konkrete Ver­wen­dung ste­hen begün­stigte und nicht begün­stigte Zwecke nicht in Konkur­renz, weshalb für eine Anwen­dung des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d Energi­eStG kein Raum ist.

Bundesfinanzhof,Urteil vom 23. Feb­ru­ar 2010 – VII R 34/09