Energiesteuer — und das Entstehen des Entlastungsanspruchs

Für die Erfül­lung des Tatbe­standsmerk­mals der nach­weis­lichen Ver­s­teuerung in § 51 Abs. 1 Energi­eStG ist die Entste­hung der Energi­es­teuer für das ver­wen­dete Energieerzeug­nis nicht aus­re­ichend. Der Ent­las­tungsanspruch nach § 51 Abs. 1 Energi­eStG entste­ht mit der Ver­wen­dung des von einem Lief­er­er in der Regel gegen Rech­nung bezo­ge­nen Energieerzeug­niss­es und ist nicht von der Fest­set­zung und Entrich­tung der für das bezo­gene Energieerzeug­nis ent­stande­nen Energi­es­teuer abhängig.

Energiesteuer — und das Entstehen des Entlastungsanspruchs

Nach § 51 Abs. 1 Energi­eStG wird eine Steuer­ent­las­tung auf Antrag für Energieerzeug­nisse gewährt, die nach­weis­lich nach § 2 Abs. 1 Nr. 9 und 10, Abs. 3 Satz 1 oder Abs. 4a Energi­eStG ver­s­teuert und zu den in § 51 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 Energi­eStG genan­nten Zweck­en ver­wen­det wor­den sind. Im Stre­it­fall ist die Ver­wen­dung des von der Klägerin bezo­ge­nen Erdgas­es zu steuer­begün­stigten Zweck­en unstre­it­ig. Zu entschei­den ist lediglich über die Frage, ob im Zeit­punkt der Antrag­stel­lung die ein­jährige Fest­set­zungs­frist des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit der Folge bere­its abge­laufen war, dass der Anspruch aus dem Steuer­schuld­ver­hält­nis nach § 47 AO erloschen ist, so dass ein nachträglich­er Ent­las­tungsantrag nicht mehr mit Erfolg gestellt wer­den kon­nte.

Ein nach § 51 Abs. 1 Energi­eStG ent­standen­er Ent­las­tungsanspruch kann nach § 45 Energi­eStG durch Erlass, Erstat­tung oder Vergü­tung der Steuer erfüllt wer­den. In den Fällen der Vergü­tung nach § 51 Abs. 1 Energi­eStG ste­ht der Ent­las­tungsanspruch dem­jeni­gen zu, der, ohne selb­st Steuer­schuld­ner bzw. Anmelder der Steuer sowie evtl. Adres­sat entsprechen­der Steuerbeschei­de zu sein, vorver­s­teuerte Energieerzeug­nisse von einem Lief­er­er bezo­gen und ver­wen­det hat und dadurch zum eigentlichen Belas­tungsträger gewor­den ist (§ 51 Abs. 2 Energi­eStG). Die Gewährung ein­er Vergü­tung kommt jedoch nicht mehr in Betra­cht, wenn Fest­set­zungsver­jährung einge­treten ist. Auf die Fest­set­zung ein­er Steuervergü­tung find­en nach § 155 Abs. 4 AO die für die Steuer­fest­set­zung gel­tenden Vorschriften sin­ngemäße Anwen­dung. Für Ver­brauch­s­teuern und Ver­brauch­s­teuervergü­tun­gen beträgt die Fest­set­zungs­frist ein Jahr (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO), wobei die Frist nach § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des Kalen­der­jahrs zu laufen begin­nt, in dem die Steuer ent­standen ist. Lediglich für die Fälle, in denen eine Steuer­an­mel­dung für Erdgas und Strom abzugeben ist, enthält § 170 Abs. 2 Satz 2 AO eine abwe­ichende Regelung, die im Stre­it­fall allerd­ings keine Anwen­dung find­en kann, weil es in das Belieben des Ent­las­tungs­berechtigten gestellt ist, ob er die Steuer­begün­s­ti­gung in Anspruch nehmen will und er somit zur Abgabe ein­er Steuer­an­mel­dung nicht verpflichtet ist1. Dem­nach begin­nt die Fest­set­zungs­frist bei nach § 51 Abs. 1 Energi­eStG gel­tend gemacht­en Vergü­tungsansprüchen mit Ablauf desjeni­gen Jahres zu laufen, in dem der Vergü­tungsanspruch infolge der Ver­wirk­lichung des Ent­las­tungstatbe­stands ent­standen ist2.

Um ins­beson­dere Vergü­tungsansprüche für steuer­frei bezo­gene Energieerzeug­nisse auszuschließen, enthält die Ent­las­tungsregelung des § 51 Abs. 1 Energi­eStG ‑wie auch andere strom- und energi­es­teuer­rechtliche Ent­las­tungstatbestände- das Merk­mal, dass eine Steuer­ent­las­tung (nur) für nach­weis­lich ver­s­teuerte Energieerzeug­nisse gewährt wird. In Bezug auf dieses Tatbe­standsmerk­mal ist dem Energi­eStG keine Def­i­n­i­tion zu ent­nehmen, so dass eine Deu­tung des Begriffs der Ver­s­teuerung geboten ist, die sich an dem Sinn und Zweck der Ent­las­tungsregelung ori­en­tiert. Nicht aus­re­ichend für die Erfül­lung dieses Tatbe­standsmerk­mals ist die Entste­hung der Steuer. Denn nur auf­grund der Erfül­lung eines Steuer­entste­hungstatbe­standes, z.B. auch durch eine unrecht­mäßige Ent­nahme von Energieerzeug­nis­sen oder Strom in den steuer­rechtlich freien Verkehr, kann nicht davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass diese Erzeug­nisse buch­mäßig erfasst wor­den sind, so dass eine ord­nungs­gemäße Ver­s­teuerung gewährleis­tet wer­den kann. Vielmehr müssen Umstände hinzutreten, die die Steuer­entste­hung ver­i­fizieren.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanzgerichts München3 ist der Begriff der Ver­s­teuerung nicht dahin auszule­gen, dass es eines die Energi­es­teuer fest­set­zen­den Steuerbeschei­ds bzw. der Abgabe ein­er Steuer­an­mel­dung durch den Lief­er­er oder gar der Entrich­tung der Energi­es­teuer bedarf. Dabei ist zu berück­sichti­gen, dass der vergü­tungs­berechtigte Ver­wen­der in der Regel nicht in der Lage ist, die Anmel­dung und Entrich­tung der Steuer durch den Steuer­schuld­ner, z.B. durch Vor­lage von Kopi­en der Steuer­an­mel­dun­gen und Bele­gen über geleis­tete Vorauszahlun­gen, selb­st nachzuweisen. Die Vor­lage solch­er Doku­mente wird in § 95 Energi­eStV auch nicht ver­langt. Gefordert wird in § 95 Abs. 4 Energi­eStV lediglich die Führung eines buch­mäßi­gen Nach­weis­es. Aus der betrieblichen Doku­men­ta­tion müssen sich die Art, die Menge, die Herkun­ft und der genaue Ver­wen­dungszweck der Energieerzeug­nisse ergeben. Da ihm ein Zugriff auf die eigentlichen Besteuerung­sun­ter­la­gen ver­wehrt ist, bleibt dem Antrag­steller als Mit­tel der Glaub­haft­machung der Ver­s­teuerung nur die Vor­lage von Rech­nun­gen, aus denen der Bezug ver­s­teuert­er Energieerzeug­nisse ersichtlich ist4. Zur Glaub­haft­machung der Ver­s­teuerung sieht das amtliche For­mu­lar Nr. 1115 (Antrag auf Steuer­ent­las­tung für bes­timmte Prozesse und Ver­fahren) die Vor­lage entsprechen­der Ver­s­teuerungsnach­weise nicht vor.

Die Entste­hung des Vergü­tungsanspruchs kann nicht von der Fest­set­zung der Steuer durch einen Steuerbescheid oder der Abgabe ein­er Steuer­an­mel­dung durch den Lief­er­er abhängig gemacht wer­den. Der Ent­las­tungsanspruch entste­ht vielmehr bere­its mit der steuer­begün­stigten Ver­wen­dung des Energieerzeug­niss­es, wobei unter­stellt wer­den kann, dass in diesem Zeit­punkt die vom Lief­er­er nach § 79 Abs. 2 Energi­eStV zu führen­den Aufze­ich­nun­gen aus­re­ichende Gewähr für die Durch­set­zung des Steuer­anspruchs bieten. Würde vom Ver­wen­der der Nach­weis der Steuer­fest­set­zung oder der Entrich­tung der Steuer durch den Lief­er­er bzw. Ver­sorg­er gefordert, wäre das energi­es­teuer­rechtliche Ent­las­tungsver­fahren nur mit einem erhe­blichen Aufwand durch­führbar und kaum prak­tik­a­bel. Nahezu aus­geschlossen wäre die nach § 95 Abs. 2a Satz 2 Energi­eStV eröffnete Möglichkeit ein­er unverzüglichen Steuer­ent­las­tung. Das Ziel des Geset­zge­bers, eine möglichst zeit­na­he Ent­las­tung desjeni­gen Ver­wen­ders zu gewährleis­ten, der durch die Zahlung des Kauf­preis­es als eigentlich­er Belas­tungsträger in Anspruch genom­men wird, kön­nte nicht mehr erre­icht wer­den. Der Begriff der Ver­s­teuerung bedarf daher ein­er Ausle­gung, die den Zie­len des Geset­zge­bers und den Inter­essen der Wirtschafts­beteiligten gerecht wird. Wie bere­its aus­ge­führt, ist daher auf die Ver­wen­dung des Energieerzeug­niss­es abzustellen, dessen Bezug und Herkun­ft der Ver­wen­der buch­mäßig nachzuweisen hat und bei dem davon aus­ge­gan­gen wer­den kann, dass es auch in der Doku­men­ta­tion des Lief­er­ers bzw. Ver­sorg­ers erfasst wor­den ist. Unter Berück­sich­ti­gung dieser Gesicht­spunk­te begin­nt die Fest­set­zungs­frist mit Ablauf desjeni­gen Jahres zu laufen, in dem die Energieerzeug­nisse durch den Ent­las­tungs­berechtigten zu den in § 51 Abs. 1 Energi­eStG genan­nten Zweck­en ver­wen­det wor­den sind. Auf den Realakt der Ver­wen­dung des Energieerzeug­niss­es hat der Verord­nungs­ge­ber auch hin­sichtlich des Beginns der in § 95 Abs. 1 Satz 3 Energi­eStV normierten Auss­chlussfrist abgestellt und insoweit einen Gle­ich­lauf von Fest­set­zungs- und Antrags­frist erzielt.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 20. Sep­tem­ber 2016 — VII R 7/16

  1. vgl. Ban­niza in Hübschmann/Hepp/Spitaler ‑HHSp‑, § 170 AO Rz 24 []
  2. BFH, Urteile vom 08.06.2010 — VII R 37/09, BFH/NV 2010, 2122; und vom 12.05.2009 — VII R 5/08, BFH/NV 2009, 1602 []
  3. FG München, Urteil vom 04.02.2016 — 14 K 23/14 []
  4. Bon­gartz in Bon­gartz/­Jatzke/Schröer-Schal­len­berg, Energi­eStG, Strom­StG, § 45 Energi­eStG Rz 10, und Möhlenkamp/Milewski, Energi­eStG, Strom­StG, § 45 Energi­eStG Rz 4, sowie Jar­sombeck, Der Nach­weis der Ver­s­teuerung bei der Ver­brauch­s­teuer­ent­las­tung (Erlass, Erstat­tung, Vergü­tung), Zeitschrift für Zölle und Ver­brauch­s­teuern 1997, 331, 332, der darauf hin­weist, dass sich prak­tik­able und gerechte Ergeb­nisse nur erzie­len lassen, wenn man die ord­nungs­gemäße Auf­nahme in die Buch­führung oder Steuer­an­mel­dung des Steuer­schuld­ners als Ver­s­teuerungstatbe­stand aus­re­ichen lässt []