Energiesteuerbefreiung für die nichtgewerbliches Schifffahrt

Die Aus­nahme der “pri­vat­en nicht­gewerblichen Schiff­fahrt” von der Steuer­be­freiung für die Schiff­fahrt in Art. 14 Abs. 1 Buchst. c) RL 2003/96/EG umfasst jegliche Schiff­fahrt, die nicht zu kom­merziellen Zweck­en mit Gewin­nerzielungsab­sicht durchge­führt wird; es ist nicht erforder­lich, dass es sich um eine Nutzung im nicht-öffentlichen, per­sön­lich-famil­iären geprägten Bere­ich han­delt. Die Steuer­be­freiung für ein Energieerzeug­nis ist aus­geschlossen, sofern es im Rah­men ein­er Schiff­fahrt Ver­wen­dung find­et, die zur Ver­wirk­lichung eines Gemein­nützigkeit­szwecks aus­geübt wird.

Energiesteuerbefreiung für die nichtgewerbliches Schifffahrt

In dem hier vom Finanzgericht Ham­burg entsch­iede­nen Rechtsstre­it ging es um die Energi­es­teuer­be­freiungfür ein Großsegelschiff, die Bark “Schiff-1″, das von ein­er als gemein­nützig anerkan­nten Stiftung bürg­er­lichen Rechts betrieben wird, die gemäß § 3 ihrer Satzung “auss­chließlich und unmit­tel­bar gemein­nützige Zwecke im Sinne der §§ 51 ff. AO” betreibt. Der Stiftungszweck ist gemäß § 2 Abs. 1 der Satzung ins­beson­dere, “als gemein­nützige Ein­rich­tung im Sinne der steuer­rechtlichen Vorschriften geeignete Segelschiffe zu beschaf­fen, zu betreiben und instandzuhal­ten, um — bei bevorzugter Förderung Jugendlich­er im Sinne des Jugend­wohlfahrt­ge­set­zes — allen geeigneten und inter­essierten Per­so­n­en Gele­gen­heit zu geben, unter fachkundi­ger Leitung Hochseesegeln im Rah­men tra­di­tioneller See­mannschaft auf Tra­di­tion­ss­chif­f­en zu betreiben.” Das Schiff wird mit ein­er ehre­namtlich täti­gen Stamm­crew betrieben, zu der die zahlen­den Mit­segler kom­men. Die Stiftung wird durch einen dreiköp­fi­gen, eben­falls ehre­namtlich täti­gen Vor­stand geleit­et. Bei ein­er Kon­trolle wurde fest­gestellt, dass der Kraft­stoff­tank Gasöl enthielt, das durch roten Farb­stoff und Markier­stoffe gekennze­ich­net war. Nach Ermit­tlung des Fas­sungsver­mö­gens der Tankan­lage von 65.400 l erließen die Beamten vor Ort einen Steuerbescheid über Energi­es­teuer mit sofor­tiger Zahlungsauf­forderung an den Kapitän des Schiffes. Zu Recht, wie nun das Finanzgericht Ham­burg befand:

Nach § 21 Abs. 1 Energi­eStG entste­ht eine Steuer für Energieerzeug­nisse, die zuge­lassene Kennze­ich­nungsstoffe enthal­ten und die als Kraft­stoff bere­it­ge­hal­ten, abgegeben, mit­ge­führt oder ver­wen­det wer­den.

Nach § 46 Abs. 2 S. 1 Energi­eStV dür­fen Energieerzeug­nisse nur dann mit zuge­lasse­nen Kennze­ich­nungsstof­fen ver­wen­det wer­den, wenn sie zu den u. a. in § 27 Abs. 1 Energi­eStG genan­nten Zweck­en bes­timmt sind. Eine solche Zweckbes­tim­mung ist bei der Klägerin indes nicht gegeben Der Tatbe­stand der Befreiungsnorm in § 27 Abs. 1 Nr. 1 Energi­eStG — Ver­wen­dung des Energieerzeug­niss­es in Wasser­fahrzeu­gen — wirkt hier nicht zugun­sten der Klägerin, weil der an gle­ich­er Stelle normierte Auss­chlusstatbe­stand, näm­lich die Ver­wen­dung im Rah­men von “nicht gewerblich­er pri­vater Schiff­fahrt”, von der Klägerin ver­wirk­licht wird.

Die materiell-rechtliche Aus­gestal­tung des Energi­es­teuerge­set­zes beruht auf union­srechtlichen Vor­gaben der Energi­es­teuer­richtlin­ie RL 2003/96/EG, die zum Teil fakul­ta­tive Vergün­s­ti­gun­gen vor­sieht, deren Gewährung in das Ermessen der Mit­glied­staat­en gestellt ist, teil­weise aber auch oblig­a­torische Regelun­gen bein­hal­tet, bei denen den Mit­gliedsstaat­en kein Hand­lungsspiel­raum verbleibt1. § 27 Energi­eStG entspricht dem Inhalt von Artikel 14 EnergieStRL. Der Begriff der “pri­vat­en nicht­gewerblichen Schiff­fahrt” in § 27 Energi­eStG wird gem. der Ermäch­ti­gung in § 66 Abs. 1 Nr. 8 Buchst. a)) Energi­eStG durch die zur Aus­führung des Geset­zes erlassene Verord­nung konkretisiert, hier § 60 Energi­eStV. Als pri­vate nicht­gewerbliche Schiff­fahrt im Sinne des § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Energi­eStG gilt die Nutzung eines Wasser­fahrzeugs zu anderen als den im Kat­a­log des § 60 Abs. 3 Energi­eStV erfassten Zweck­en. Die allein in Betra­cht kom­menden Zwecke in Num­mer 1 — gewerb­smäßige Beförderung von Per­so­n­en oder Sachen — und Num­mer 2 — gewerb­smäßige Erbringung von Dien­stleis­tun­gen — sind bei der Klägerin nicht gegeben. Gemäß § 60 Abs. 5 Energi­eStV in der zum Zeit­punkt der Über­prü­fung gel­tenden Fas­sung liegt Gewerb­smäßigkeit vor, wenn eine mit Wasser­fahrzeu­gen gegen Ent­gelt aus­geübte Tätigkeit mit Gewin­nerzielungsab­sicht betrieben wird und der Unternehmer auf eigenes Risiko und eigene Ver­ant­wor­tung han­delt.

Diese Bes­tim­mung des Begriffs der Gewerb­smäßigkeit entspricht der Regelung in der Energi­es­teuer­richtlin­ie, deren Umset­zung das Energi­es­teuerge­setz und damit die Energieverord­nung dient. In der Energi­es­teuer­richtlin­ie ist aus­drück­lich bes­timmt, dass unter der pri­vat­en nicht­gewerblichen Schiff­fahrt im Sinne der Richtlin­ie zu ver­ste­hen ist, dass das Wasser­fahrzeug von seinem Eigen­tümer oder der durch Anmi­etung oder aus son­sti­gen Grün­den nutzungs­berechtigten natür­lichen oder juris­tis­chen Per­so­n­en für andere als kom­merzielle Zwecke genutzt wird, Art. 14 Abs. 1 Buchst c)) Unter­abs. 2 RL 2003/96/EG. Damit ist gek­lärt, dass dem in Art. 14 Abs. 1 Buchst c)) RL 2003/96/EG ver­wen­de­ten Begriff “pri­vat” keine eigen­ständi­ge Bedeu­tung in dem Sinne zukommt, dass der Auss­chluss von der Steuer­be­freiung zusät­zlich zur Nicht­gewerblichkeit ver­langt, dass es sich um eine Nutzung im nicht-öffentlichen, per­sön­lich-famil­iär geprägten Bere­ich han­delt. Die Grenzziehung für die Gewährung der Steuer­frei­heit im Bere­ich der Schiff­fahrt fol­gt den der Energi­es­teuer­richtlin­ie zugrunde liegen­den Erwä­gun­gen — hier Zif­fer 23, nach denen es der Erhalt der Wet­tbe­werb­s­fähigkeit von Unternehmen in der Gemein­schaft rat­sam macht, beste­hende Steuer­be­freiun­gen für Energiepro­duk­te zur Ver­wen­dung in der Luft- und Schiff­fahrt beizube­hal­ten2.

Wet­tbe­werb­s­fähigkeit, die durch unter­schiedliche Besteuerung beein­trächtigt wer­den kön­nte, beste­ht allerd­ings nur dort, wo sich Wirtschaft­steil­nehmer um erfol­gre­iche Teil­habe am Markt bemühen. Die für die Steuer­be­freiung voraus­ge­set­zte Teil­habe am Wirtschafts­markt muss daher in ihrer Struk­tur so sein, dass sie nicht aus altru­is­tis­chen, auch nicht aus gemein­nützi­gen, son­dern auss­chließlich aus Grün­den des wirtschaftlichen Erwerbs, also eigen­nützig in dem Sinne erfol­gt, dass die Schiff­fahrt ger­ade zur Erzielung von Gewin­nen betrieben wird. Ohne eine ten­den­ziell beste­hende Gewin­nerzielungsab­sicht liegt kein wirtschaftlich­es Ver­hal­ten vor, das eine Befreiung von der Steuer recht­fer­ti­gen würde3.

Die Klägerin ist nicht gewerblich bzw. nicht in diesem Sinne kom­merziell tätig, denn sie han­delt ohne Gewin­nerzielungsab­sicht.

Dies gilt auch und ger­ade dann, wenn man auf die Ver­wen­dung des Kraft­stoffs für Törn-Fahrten abstellt, die nach dem Vor­trag der Klägerin ertrag­s­teuer­lich als Zweck­be­trieb behan­delt wer­den. Für das Erforder­nis der Gewerb­smäßigkeit ist es nicht hin­re­ichend, dass die Klägerin die Teil­nahme an den Törn-Fahrten für die nicht zur Stammbe­set­zung gehören­den und am Markt gewor­be­nen Teil­nehmer nicht unent­geltlich anbi­etet und diese die Teil­nahme gegen Ent­gelt bei der Klägerin gle­ich ein­er Schiff­s­reise bei einem gewerblichen Unternehmen buchen. Denn die Klägerin finanziert den Betrieb des Schiffes nicht allein mit den vere­in­nahmten Ent­gel­ten, son­dern wirbt hier­für unter Nutzung des Gemein­nützigkeit­spriv­i­leg auch Spenden ein. Bei der Prü­fung, ob die Klägerin mit den Tör­nent­gel­ten einen Über­schuss erwirtschaftet, kön­nen die Kosten des Schiffes, die durch seinen Unter­halt, seinen Betrieb, die erforder­lichen Abschrei­bun­gen etc., nicht außer Betra­cht bleiben. Die vere­in­nahmten Ent­gelte allein deck­en nicht die Kosten des Betriebes des Schiffs, son­dern min­dern diese Kosten nur, ohne dass dadurch ein — für die Gemein­nützigkeit schädlich­er — Gewinn erwirtschaftet wird und wer­den soll. (hierzu hieß es auf der Web­site der Klägerin unter www. … im …2013 noch: “Seit vie­len Jahren arbeit­et die C …4. Dabei kommt es nicht auf einzelne Törns, son­dern auf die Tätigkeit ins­ge­samt an. Die Vere­in­nah­mung eines struk­turell nicht kos­ten­deck­enden Ent­gelts begrün­det keine Gewerblichkeit bzw. Kom­merzial­ität der Tätigkeit5.

Das Finanzgericht weist ergänzend auf fol­gen­des hin: In der energi­es­teuer­rechtlichen Diskus­sion wird6 die fol­gende Frage erörtert: Kann eine GmbH die Energi­es­teuer­be­freiung beanspruchen, die von ihrem einzi­gen Gesellschafter, einem gemein­nützi­gen Vere­in, ein in seinem Eigen­tum ste­hen­des his­torisches Schiffs voll­ständig und dauer­haft gegen angemessenes Ent­gelt anmi­etet und es zur ent­geltlichen Per­so­n­en­be­förderung ein­set­zt und dabei Gewinn erwirtschaftet und an den Vere­in auss­chüt­tet, der ihn seinem satzungs­gemäßen gemein­nützi­gen Zweck entsprechend zur Erhal­tung des Schiffs ein­set­zt7?

Die Beant­wor­tung dieser Frage kann für den vor­liegen­den Fall dahin­ste­hen, denn der Sachver­halt weicht von dieser Gestal­tung erhe­blich ab und zwar selb­st dann, wenn außer Acht gelassen wird, dass die Klägerin selb­st die gemein­nützige Per­son ist, und zu Gun­sten der Klägerin unter­stellt würde, ihre Ver­wen­dung des Schiffes kön­nte energi­es­teuer­rechtlich in einen nicht­gewerblichen Teil und einen kom­merziellen Teil aufges­pal­ten wer­den. Denn die stre­it­ge­gen­ständliche Nutzung des Schiffes beste­ht ganz über­wiegend in der Durch­führung von Törn­fahrten im Rah­men des Zweck­be­triebs der Klägerin, durch die die Klägerin den ihre Gemein­nützigkeit begrün­den­den Satzungszweck erfüllt. Der Satzungszweck beste­ht ger­ade darin, Inter­essierten die Möglichkeit der Teil­nahme an Törn­fahrten zu gewähren, nicht jedoch an dem Unter­halt des Schiffes. Es ist also nicht so, dass die Klägerin das Schiff jen­seits ihres Gemein­nützigkeit­szwecks für die Durch­führung der Törn­fahrten nutzt, um mit dieser Nutzung Gewinne zu erwirtschaften, die sie dann zugun­sten ihres Gemein­nützigkeit­szwecks ver­wen­det. Dass von den Teil­nehmern ein Ent­gelt ver­langt wird, geschieht somit — ent­ge­gen der Darstel­lung der Klägerin in der mündlichen Ver­hand­lung — nicht in der Absicht der Erzielung von — gemein­nützigkeitss­chädlichen — Gewin­nen, son­dern in der Absicht, den Gemein­nützigkeit­szweck zu erfüllen.

Inwieweit die als wirtschaftlich­er Geschäfts­be­trieb von der Klägerin erfassten Gäste­fahrten anders zu beurteilen sind, kann dahin­ste­hen, weil der Steuer­be­freiung jeden­falls die Bes­tim­mung des § 60 Abs. 7 Energi­eStV ent­ge­gen­stünde, der die Ver­wen­dung von steuer­freien Energieerzeug­nis­sen in Wasser­fahrzeu­gen nur dann erlaubt, wenn diese auss­chließlich zu steuer­freien Zweck­en nach § 27 Energi­eStG einge­set­zt wer­den. Davon kann hier keine Rede sein, weil das von der Klägerin für die von ihr ver­anstal­teten Fahrten genutzte Schiff jeden­falls über­wiegend den Törn­fahrten und damit den gemein­nützi­gen Zweck­en der Klägerin dient. Die in eben genan­nter Vorschrift enthal­tene Beschränkung der Steuer­be­freiung für die Schiff­fahrt ist auch nicht etwa des Union­srechts wegen zu bean­standen, weil die Energi­es­teuer­richtlin­ie in Art. 14 Abs. 1 Halb­satz 1 den Mit­glied­staat­en aus­drück­lich vor­be­hält, zur Sich­er­stel­lung ein­er kor­rek­ten und ein­fachen Anwen­dung der Steuer­be­freiungsvorschriften Voraus­set­zun­gen festzule­gen, unter denen diese ange­wandt wer­den8.

Finanzgericht Ham­burg, Urteil vom 26. März 2014 — 4 K 74/13

  1. vgl. Finanzgericht Ham­burg, Urteil vom 17.12.2010, 4 K 228/08 m. w. N. []
  2. vgl. EuGH, Urteil vom 01.04.2004 in der Sache Deutsche See-Bestat­tungs-Genossen­schaft, — C‑389/02, zur entsprechen­den Regelung in der Vorgänger­richtlin­ie, Rz. 28. []
  3. Finanzgericht Ham­burg, Urteile vom 09.06.2009, 4 K 119/07; und vom 25.01.2012, 4 K 195/10, recht­skräftig nach Entschei­dung des BFH über die Nichtzu­las­sungs­beschw­erde durch Beschluss vom 21.01.2013, — VII B 44/12 []
  4. C) mit einem Min­i­mum an Kosten. Auch wenn wir jedes Jahr tausend Sege­len­thu­si­as­ten mit unser­er Bark begeis­tern, kön­nen wir den Betrieb des Schiff‑1 unmöglich kos­ten­deck­end durch­führen. Für einen erhe­blichen Prozent­teil der Kosten muss die Stiftung selb­st aufkom­men und das ist nur durch die Unter­stützung von Förder­ern, Spendern und Spon­soren möglich.” []
  5. vgl. BFH, Beschluss vom 21.01.2013, — VII B 44/12 []
  6. im Anschluss an FG Ham­burg, Urteil vom 25.01.2012, 4 K 195/10 []
  7. so wohl Roth, ZfZ 2013, 294, 296 f. []
  8. BFH, Beschluss vom 21.01.2013, — VII B 44/12 []