Die Ausnahme der “privaten nichtgewerblichen Schifffahrt” von der Steuerbefreiung für die Schifffahrt in Art. 14 Abs. 1 Buchst. c) RL 2003/96/EG umfasst jegliche Schifffahrt, die nicht zu kommerziellen Zwecken mit Gewinnerzielungsabsicht durchgeführt wird; es ist nicht erforderlich, dass es sich um eine Nutzung im nicht-öffentlichen, persönlich-familiären geprägten Bereich handelt. Die Steuerbefreiung für ein Energieerzeugnis ist ausgeschlossen, sofern es im Rahmen einer Schifffahrt Verwendung findet, die zur Verwirklichung eines Gemeinnützigkeitszwecks ausgeübt wird.
In dem hier vom Finanzgericht Hamburg entschiedenen Rechtsstreit ging es um die Energiesteuerbefreiungfür ein Großsegelschiff, die Bark “Schiff‑1”, das von einer als gemeinnützig anerkannten Stiftung bürgerlichen Rechts betrieben wird, die gemäß § 3 ihrer Satzung “ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke im Sinne der §§ 51 ff. AO” betreibt. Der Stiftungszweck ist gemäß § 2 Abs. 1 der Satzung insbesondere, “als gemeinnützige Einrichtung im Sinne der steuerrechtlichen Vorschriften geeignete Segelschiffe zu beschaffen, zu betreiben und instandzuhalten, um — bei bevorzugter Förderung Jugendlicher im Sinne des Jugendwohlfahrtgesetzes — allen geeigneten und interessierten Personen Gelegenheit zu geben, unter fachkundiger Leitung Hochseesegeln im Rahmen traditioneller Seemannschaft auf Traditionsschiffen zu betreiben.” Das Schiff wird mit einer ehrenamtlich tätigen Stammcrew betrieben, zu der die zahlenden Mitsegler kommen. Die Stiftung wird durch einen dreiköpfigen, ebenfalls ehrenamtlich tätigen Vorstand geleitet. Bei einer Kontrolle wurde festgestellt, dass der Kraftstofftank Gasöl enthielt, das durch roten Farbstoff und Markierstoffe gekennzeichnet war. Nach Ermittlung des Fassungsvermögens der Tankanlage von 65.400 l erließen die Beamten vor Ort einen Steuerbescheid über Energiesteuer mit sofortiger Zahlungsaufforderung an den Kapitän des Schiffes. Zu Recht, wie nun das Finanzgericht Hamburg befand:
Nach § 21 Abs. 1 EnergieStG entsteht eine Steuer für Energieerzeugnisse, die zugelassene Kennzeichnungsstoffe enthalten und die als Kraftstoff bereitgehalten, abgegeben, mitgeführt oder verwendet werden.
Nach § 46 Abs. 2 S. 1 EnergieStV dürfen Energieerzeugnisse nur dann mit zugelassenen Kennzeichnungsstoffen verwendet werden, wenn sie zu den u. a. in § 27 Abs. 1 EnergieStG genannten Zwecken bestimmt sind. Eine solche Zweckbestimmung ist bei der Klägerin indes nicht gegeben Der Tatbestand der Befreiungsnorm in § 27 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG — Verwendung des Energieerzeugnisses in Wasserfahrzeugen — wirkt hier nicht zugunsten der Klägerin, weil der an gleicher Stelle normierte Ausschlusstatbestand, nämlich die Verwendung im Rahmen von “nicht gewerblicher privater Schifffahrt”, von der Klägerin verwirklicht wird.
Die materiell-rechtliche Ausgestaltung des Energiesteuergesetzes beruht auf unionsrechtlichen Vorgaben der Energiesteuerrichtlinie RL 2003/96/EG, die zum Teil fakultative Vergünstigungen vorsieht, deren Gewährung in das Ermessen der Mitgliedstaaten gestellt ist, teilweise aber auch obligatorische Regelungen beinhaltet, bei denen den Mitgliedsstaaten kein Handlungsspielraum verbleibt1. § 27 EnergieStG entspricht dem Inhalt von Artikel 14 EnergieStRL. Der Begriff der “privaten nichtgewerblichen Schifffahrt” in § 27 EnergieStG wird gem. der Ermächtigung in § 66 Abs. 1 Nr. 8 Buchst. a)) EnergieStG durch die zur Ausführung des Gesetzes erlassene Verordnung konkretisiert, hier § 60 EnergieStV. Als private nichtgewerbliche Schifffahrt im Sinne des § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG gilt die Nutzung eines Wasserfahrzeugs zu anderen als den im Katalog des § 60 Abs. 3 EnergieStV erfassten Zwecken. Die allein in Betracht kommenden Zwecke in Nummer 1 — gewerbsmäßige Beförderung von Personen oder Sachen — und Nummer 2 — gewerbsmäßige Erbringung von Dienstleistungen — sind bei der Klägerin nicht gegeben. Gemäß § 60 Abs. 5 EnergieStV in der zum Zeitpunkt der Überprüfung geltenden Fassung liegt Gewerbsmäßigkeit vor, wenn eine mit Wasserfahrzeugen gegen Entgelt ausgeübte Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben wird und der Unternehmer auf eigenes Risiko und eigene Verantwortung handelt.
Diese Bestimmung des Begriffs der Gewerbsmäßigkeit entspricht der Regelung in der Energiesteuerrichtlinie, deren Umsetzung das Energiesteuergesetz und damit die Energieverordnung dient. In der Energiesteuerrichtlinie ist ausdrücklich bestimmt, dass unter der privaten nichtgewerblichen Schifffahrt im Sinne der Richtlinie zu verstehen ist, dass das Wasserfahrzeug von seinem Eigentümer oder der durch Anmietung oder aus sonstigen Gründen nutzungsberechtigten natürlichen oder juristischen Personen für andere als kommerzielle Zwecke genutzt wird, Art. 14 Abs. 1 Buchst c)) Unterabs. 2 RL 2003/96/EG. Damit ist geklärt, dass dem in Art. 14 Abs. 1 Buchst c)) RL 2003/96/EG verwendeten Begriff “privat” keine eigenständige Bedeutung in dem Sinne zukommt, dass der Ausschluss von der Steuerbefreiung zusätzlich zur Nichtgewerblichkeit verlangt, dass es sich um eine Nutzung im nicht-öffentlichen, persönlich-familiär geprägten Bereich handelt. Die Grenzziehung für die Gewährung der Steuerfreiheit im Bereich der Schifffahrt folgt den der Energiesteuerrichtlinie zugrunde liegenden Erwägungen — hier Ziffer 23, nach denen es der Erhalt der Wettbewerbsfähigkeit von Unternehmen in der Gemeinschaft ratsam macht, bestehende Steuerbefreiungen für Energieprodukte zur Verwendung in der Luft- und Schifffahrt beizubehalten2.
Wettbewerbsfähigkeit, die durch unterschiedliche Besteuerung beeinträchtigt werden könnte, besteht allerdings nur dort, wo sich Wirtschaftsteilnehmer um erfolgreiche Teilhabe am Markt bemühen. Die für die Steuerbefreiung vorausgesetzte Teilhabe am Wirtschaftsmarkt muss daher in ihrer Struktur so sein, dass sie nicht aus altruistischen, auch nicht aus gemeinnützigen, sondern ausschließlich aus Gründen des wirtschaftlichen Erwerbs, also eigennützig in dem Sinne erfolgt, dass die Schifffahrt gerade zur Erzielung von Gewinnen betrieben wird. Ohne eine tendenziell bestehende Gewinnerzielungsabsicht liegt kein wirtschaftliches Verhalten vor, das eine Befreiung von der Steuer rechtfertigen würde3.
Die Klägerin ist nicht gewerblich bzw. nicht in diesem Sinne kommerziell tätig, denn sie handelt ohne Gewinnerzielungsabsicht.
Dies gilt auch und gerade dann, wenn man auf die Verwendung des Kraftstoffs für Törn-Fahrten abstellt, die nach dem Vortrag der Klägerin ertragsteuerlich als Zweckbetrieb behandelt werden. Für das Erfordernis der Gewerbsmäßigkeit ist es nicht hinreichend, dass die Klägerin die Teilnahme an den Törn-Fahrten für die nicht zur Stammbesetzung gehörenden und am Markt geworbenen Teilnehmer nicht unentgeltlich anbietet und diese die Teilnahme gegen Entgelt bei der Klägerin gleich einer Schiffsreise bei einem gewerblichen Unternehmen buchen. Denn die Klägerin finanziert den Betrieb des Schiffes nicht allein mit den vereinnahmten Entgelten, sondern wirbt hierfür unter Nutzung des Gemeinnützigkeitsprivileg auch Spenden ein. Bei der Prüfung, ob die Klägerin mit den Törnentgelten einen Überschuss erwirtschaftet, können die Kosten des Schiffes, die durch seinen Unterhalt, seinen Betrieb, die erforderlichen Abschreibungen etc., nicht außer Betracht bleiben. Die vereinnahmten Entgelte allein decken nicht die Kosten des Betriebes des Schiffs, sondern mindern diese Kosten nur, ohne dass dadurch ein — für die Gemeinnützigkeit schädlicher — Gewinn erwirtschaftet wird und werden soll. (hierzu hieß es auf der Website der Klägerin unter www. … im …2013 noch: “Seit vielen Jahren arbeitet die C …4. Dabei kommt es nicht auf einzelne Törns, sondern auf die Tätigkeit insgesamt an. Die Vereinnahmung eines strukturell nicht kostendeckenden Entgelts begründet keine Gewerblichkeit bzw. Kommerzialität der Tätigkeit5.
Das Finanzgericht weist ergänzend auf folgendes hin: In der energiesteuerrechtlichen Diskussion wird6 die folgende Frage erörtert: Kann eine GmbH die Energiesteuerbefreiung beanspruchen, die von ihrem einzigen Gesellschafter, einem gemeinnützigen Verein, ein in seinem Eigentum stehendes historisches Schiffs vollständig und dauerhaft gegen angemessenes Entgelt anmietet und es zur entgeltlichen Personenbeförderung einsetzt und dabei Gewinn erwirtschaftet und an den Verein ausschüttet, der ihn seinem satzungsgemäßen gemeinnützigen Zweck entsprechend zur Erhaltung des Schiffs einsetzt7?
Die Beantwortung dieser Frage kann für den vorliegenden Fall dahinstehen, denn der Sachverhalt weicht von dieser Gestaltung erheblich ab und zwar selbst dann, wenn außer Acht gelassen wird, dass die Klägerin selbst die gemeinnützige Person ist, und zu Gunsten der Klägerin unterstellt würde, ihre Verwendung des Schiffes könnte energiesteuerrechtlich in einen nichtgewerblichen Teil und einen kommerziellen Teil aufgespalten werden. Denn die streitgegenständliche Nutzung des Schiffes besteht ganz überwiegend in der Durchführung von Törnfahrten im Rahmen des Zweckbetriebs der Klägerin, durch die die Klägerin den ihre Gemeinnützigkeit begründenden Satzungszweck erfüllt. Der Satzungszweck besteht gerade darin, Interessierten die Möglichkeit der Teilnahme an Törnfahrten zu gewähren, nicht jedoch an dem Unterhalt des Schiffes. Es ist also nicht so, dass die Klägerin das Schiff jenseits ihres Gemeinnützigkeitszwecks für die Durchführung der Törnfahrten nutzt, um mit dieser Nutzung Gewinne zu erwirtschaften, die sie dann zugunsten ihres Gemeinnützigkeitszwecks verwendet. Dass von den Teilnehmern ein Entgelt verlangt wird, geschieht somit — entgegen der Darstellung der Klägerin in der mündlichen Verhandlung — nicht in der Absicht der Erzielung von — gemeinnützigkeitsschädlichen — Gewinnen, sondern in der Absicht, den Gemeinnützigkeitszweck zu erfüllen.
Inwieweit die als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb von der Klägerin erfassten Gästefahrten anders zu beurteilen sind, kann dahinstehen, weil der Steuerbefreiung jedenfalls die Bestimmung des § 60 Abs. 7 EnergieStV entgegenstünde, der die Verwendung von steuerfreien Energieerzeugnissen in Wasserfahrzeugen nur dann erlaubt, wenn diese ausschließlich zu steuerfreien Zwecken nach § 27 EnergieStG eingesetzt werden. Davon kann hier keine Rede sein, weil das von der Klägerin für die von ihr veranstalteten Fahrten genutzte Schiff jedenfalls überwiegend den Törnfahrten und damit den gemeinnützigen Zwecken der Klägerin dient. Die in eben genannter Vorschrift enthaltene Beschränkung der Steuerbefreiung für die Schifffahrt ist auch nicht etwa des Unionsrechts wegen zu beanstanden, weil die Energiesteuerrichtlinie in Art. 14 Abs. 1 Halbsatz 1 den Mitgliedstaaten ausdrücklich vorbehält, zur Sicherstellung einer korrekten und einfachen Anwendung der Steuerbefreiungsvorschriften Voraussetzungen festzulegen, unter denen diese angewandt werden8.
Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 26. März 2014 — 4 K 74/13
- vgl. Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 17.12.2010, 4 K 228/08 m. w. N. [↩]
- vgl. EuGH, Urteil vom 01.04.2004 in der Sache Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft, — C‑389/02, zur entsprechenden Regelung in der Vorgängerrichtlinie, Rz. 28. [↩]
- Finanzgericht Hamburg, Urteile vom 09.06.2009, 4 K 119/07; und vom 25.01.2012, 4 K 195/10, rechtskräftig nach Entscheidung des BFH über die Nichtzulassungsbeschwerde durch Beschluss vom 21.01.2013, — VII B 44/12 [↩]
- C) mit einem Minimum an Kosten. Auch wenn wir jedes Jahr tausend Segelenthusiasten mit unserer Bark begeistern, können wir den Betrieb des Schiff‑1 unmöglich kostendeckend durchführen. Für einen erheblichen Prozentteil der Kosten muss die Stiftung selbst aufkommen und das ist nur durch die Unterstützung von Förderern, Spendern und Sponsoren möglich.” [↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 21.01.2013, — VII B 44/12 [↩]
- im Anschluss an FG Hamburg, Urteil vom 25.01.2012, 4 K 195/10 [↩]
- so wohl Roth, ZfZ 2013, 294, 296 f. [↩]
- BFH, Beschluss vom 21.01.2013, — VII B 44/12 [↩]
