Energiesteuerentlastung bei der Gußformenherstellung für die Eisengießerei

Erdgas, das in ein­er Eisen­gießerei in einem Kern­trock­nung­sofen mit dem Ziel einge­set­zt wird, die für den Eisen­guss benötigten und nach dem Guss zer­störten Sand­guss­for­men zu trock­nen, wird nicht für die Met­allerzeu­gung und Met­all­bear­beitung i.S. des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b Energi­eStG ver­wen­det, so dass eine Energi­es­teuer­ent­las­tung nicht in Betra­cht kommt. Bei den zur Her­stel­lung von Eisen­gussteilen benötigten ver­lore­nen Sand­guss­for­men han­delt es sich nicht um Vor­pro­duk­te der in der Eisen­gießerei hergestell­ten Fer­tigerzeug­nisse.

Energiesteuerentlastung bei der Gußformenherstellung für die Eisengießerei

Die Ver­wen­dung von Erdgas zum Ver­heizen in einem Kern­trock­nung­sofen ist keine Ver­wen­dung des Energieerzeug­niss­es für die Met­all­bear­beitung i.S. des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b Energi­eStG.

Nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b Energi­eStG wird auf Antrag eine Steuer­ent­las­tung für nach­weis­lich ver­s­teuerte Energieerzeug­nisse gewährt, die u.a. für die Met­allerzeu­gung und ‑bear­beitung ver­wen­det wor­den sind.

Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht bear­beit­et die Klägerin Met­all. Sie betreibt eine Eisen­gießerei, in der flüs­sige Eisen­schmelze im Rah­men eines For­m­gussver­fahrens zur Her­stel­lung von Gussteilen in vorge­fer­tigte Sand­guss­for­men einge­füllt wird. Für das unmit­tel­bar im Bear­beitung­sprozess, z.B. zum Erwär­men der Gießp­fan­nen, einge­set­zte Erdgas hat das Haupt­zol­lamt die begehrte Steuer­ent­las­tung gewährt, jedoch eine solche für das Erdgas, das zur Her­stel­lung der Sand­guss­for­men ver­wen­det wird, ver­weigert. Eine steuer­liche Begün­s­ti­gung für die Her­stel­lung der Sand­guss­for­men käme nur dann in Betra­cht, wenn das Erdgas auch in diesem, dem Eisen­guss vorge­lagerten Prozess, “für die Met­all­bear­beitung” ver­wen­det wor­den wäre.

In Bezug auf die Her­stel­lung von Kohle- und Graphi­tan­oden, die im Ver­fahren der Schmelzflus­se­lek­trol­yse zur Erzeu­gung von Alu­mini­um Ver­wen­dung find­en, hat der BFH entsch­ieden, dass das unter Ein­satz von Petrolkoks und Pech für die Her­stel­lung der Anoden ver­wen­dete Erdgas nicht der Erzeu­gung des Alu­mini­ums dient und infolgedessen auch nicht als für die Met­allerzeu­gung ver­wen­det ange­se­hen wer­den kann1. Entsprechen­des gilt im Stre­it­fall. Die Klägerin ver­wen­det das Erdgas zum Betrieb eines Ofens, in dem die vor­bere­it­eten Sand­for­men und Kerne getrock­net wer­den. Mit dem Ver­bren­nen des Erdgas­es zum Erhitzen des Ofenin­neren ist die Ver­wen­dung des Energieerzeug­niss­es abgeschlossen. Eine Met­all­bear­beitung hat zu diesem Zeit­punkt noch nicht stattge­fun­den, vielmehr liegt als End­pro­dukt eine fer­tige Guss­form aus Sand vor. Daraus ergibt sich, dass im Rah­men des For­men­baus einge­set­zte Energieerzeug­nisse nicht für die Met­all­bear­beitung i.S. des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b Energi­eStG ver­wen­det wer­den.

Für die Erfül­lung des Tatbe­standsmerk­mals “Ver­wen­dung für die Met­all­bear­beitung” kann es auch nicht aus­re­ichen, dass ein nicht met­al­lur­gis­ch­er Prozess auf­grund intern­er Betrieb­sabläufe untrennbar mit einem solchen ver­bun­den ist oder in einem räum­lichen Zusam­men­hang stat­tfind­et. Übertrüge man die Sichtweise des Finanzgericht auf den in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Energi­eStG normierten Ent­las­tungstatbe­stand, hätte es der aus­drück­lichen Ein­beziehung von Vor­pro­duk­ten nicht bedurft; denn auch die Her­stel­lung eines Vor­pro­duk­ts ist untrennbar mit der Erzeu­gung des begün­stigten End­pro­duk­ts, z.B. Glas oder keramis­che Erzeug­nisse, ver­bun­den. Auch in solchen Fällen ist die Her­stel­lung des Vor­pro­duk­ts ein notwendi­ger Teil­her­stel­lung­sprozess. Den­noch hat es der Geset­zge­ber für erforder­lich gehal­ten, die steuer­liche Begün­s­ti­gung der Her­stel­lung von Vor­pro­duk­ten aus­drück­lich zu regeln. Infolgedessen kann die Ein­stu­fung eines Prozess­es als notwendi­ger Teil­her­stel­lung­sprozess bei der Ausle­gung von § 51 Abs. 1 Nr. 1 Energi­eStG nicht als entschei­den­des Abgren­zungskri­teri­um herange­zo­gen wer­den. Abzustellen ist vielmehr auf die konkrete Ver­wen­dung des Energieerzeug­niss­es in einem bes­timmten Ver­fahren.

Das zu § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b Energi­eStG gefun­dene restrik­tive Ausle­gungsergeb­nis wird durch die union­srechtlichen Vor­gaben und die Geset­zes­ma­te­ri­alien gestützt.

Mit der vom nationalen Geset­zge­ber getrof­fe­nen Regelung hat dieser von der durch Art. 2 Abs. 4 Buchst. b Anstrich 2 EnergieStRL 2003/96/EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restruk­turierung der gemein­schaftlichen Rah­men­vorschriften zur Besteuerung von Energieerzeug­nis­sen und elek­trischem Strom2 eröffneten Möglichkeit Gebrauch gemacht, die Ver­wen­dung von Energieerzeug­nis­sen bei Prozessen in der Met­allindus­trie eigen­ständig steuer­rechtlich zu regeln. Solche Energieerzeug­nisse sind näm­lich aus­drück­lich vom Anwen­dungs­bere­ich der EnergieStRL ausgenom­men, so dass es dem nationalen Geset­zge­ber über­lassen bleibt, ob und in welchem Umfang er sich für eine Steuer­be­las­tung entschei­det. In diesem Zusam­men­hang ist darauf hinzuweisen, dass der deutsche Text, der die Met­allindus­trie erwäh­nt, weit­er gefasst zu sein scheint, als die Regelun­gen in der englis­chen und franzö­sis­chen Sprach­fas­sung, aus denen sich eine Beschränkung auf physikalisch/chemische Prozesse ent­nehmen lässt. Ausgenom­men sind danach Energieerzeug­nisse, die in met­al­lur­gis­chen Ver­fahren (met­al­lur­gi­cal process­es bzw. les procédés métal­lurgiques) Ver­wen­dung find­en. Eine gle­ich­lau­t­ende For­mulierung ist Art. 13 Abs. 1 Buchst. a der deutschen Fas­sung des ursprünglichen Richtlin­ien­vorschlags3 zu ent­nehmen. Danach sind Energieerzeug­nisse nicht als Kraft­stoff zu Heizz­weck­en zu betra­cht­en, die u.a. in met­al­lur­gis­chen Prozessen ver­wen­det wer­den. Die Entste­hungs­geschichte des Art. 2 Abs. 4 Buchst. b Anstrich 2 EnergieStRL sowie die anderen Sprach­fas­sun­gen weisen auf einen Anwen­dungs­bere­ich der Vorschrift hin, der sich nur auf der Met­al­lurgie zuge­hörende Prozesse erstreckt.

Eine prozes­sori­en­tierte Beschränkung der Steuer­ent­las­tung hat auch der Geset­zge­ber bei der Aus­gestal­tung der Begün­s­ti­gungsnorm beab­sichtigt. Ausweis­lich der Geset­zes­be­grün­dung hat er den Anwen­dungs­bere­ich des § 51 Abs. 1 Energi­eStG auf Prozesse und Ver­fahren beschränken wollen, die im Wesentlichen den von den Abteilun­gen DI 26 und DJ 27 der Verord­nung (EWG) Nr. 3037/90 des Rates vom 09.10.1990 betr­e­f­fend die sta­tis­tis­che Sys­tem­atik der Wirtschaft­szweige in der Europäis­chen Gemein­schaft4 erfassten Tätigkeit­en entsprechen5. Aus­drück­lich wird in der Geset­zes­be­grün­dung darauf hingewiesen, dass unter Met­allerzeu­gung und Met­all­bear­beitung nur solche Ver­fahren zu ver­ste­hen sind, die den NACE-Klassen 27.10 bis 27.54 (Erzeu­gung von Roheisen, Stahl und Fer­rolegierun­gen; Her­stel­lung von Rohren aus Gus­seisen und Stahl; son­stige erste Bear­beitung von Eisen und Stahl; Erzeu­gung und erste Bear­beitung von Nichteisen-Met­allen; Gießereien) zuzuord­nen sind. Die Bezug­nahme in der Geset­zes­be­grün­dung ist als aus­re­ichend zu eracht­en, um die Begün­s­ti­gungsnorm nach den Vor­gaben der NACE Rev.01.1 auszule­gen, ein­er aus­drück­lichen Erwäh­nung im Geset­zes­text bedarf es insoweit nicht6.

Zwar wer­den von den NACE-Klassen 27.51 bis 27.54 Eisen‑, Stahl‑, Leicht­met­all- und Bunt­met­all­gießereien erfasst, jedoch kann nach dem Sinn und Zweck des in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b Energi­eStG normierten Ent­las­tungstatbe­stands eine Energi­es­teuer­ent­las­tung nicht für sämtliche Energieerzeug­nisse gewährt wer­den, die in ein­er Eisen­gießerei Ver­wen­dung find­en. Vielmehr kommt nach der Geset­zes­be­grün­dung eine Ent­las­tung nur für solche Prozesse und Ver­fahren in Betra­cht, die einem in den ange­sproch­enen NACE-Klassen aufge­führten Unternehmen zuzuord­nen sind. Dabei ist zu berück­sichti­gen, dass es sich bei der Energi­es­teuer um eine ver­wen­dung­sori­en­tierte Steuer auf Energieleis­tun­gen han­delt, die konkrete Ver­wen­dungszwecke und nicht einzelne Unternehmen begün­stigt. Auch das Union­srecht stellt in Art. 2 Abs. 4 Buchst. b EnergieStRL auf die Ver­wen­dung von Energieerzeug­nis­sen zu bes­timmten Zweck­en bzw. in bes­timmten Ver­fahren und nicht in bes­timmten Unternehmen ab. Daher ist eine prozess­be­zo­gene Ausle­gung der stre­it­entschei­den­den Bes­tim­mungen geboten. Isoliert betra­chtet ließe sich der For­men­bau nicht in die vom Geset­zge­ber begün­stigten NACE-Klassen 27.51 bis 27.54 einord­nen. In Betra­cht käme eine Einord­nung in die NACE-Klasse 26.82 (Her­stel­lung von son­sti­gen Erzeug­nis­sen aus nicht­met­allis­chen Min­er­alien a.n.g.). Für die in dieser Klasse aufge­führten Tätigkeit­en hat der Geset­zge­ber jedoch eine Steuerver­scho­nung aus­geschlossen. Sowohl die union­srechtlichen Vor­gaben als auch die aus der Geset­zes­be­grün­dung ersichtliche Inten­tion des Geset­zge­bers lassen eine Deu­tung der stre­it­entschei­den­den Vorschrift geboten erscheinen, nach der eine Steuer­ent­las­tung nur für Energieerzeug­nisse gewährt wer­den kann, die im Rah­men eines met­al­lur­gis­chen Prozess­es –auch in Gießereien– ver­wen­det wer­den. Bei dieser Betra­ch­tung kommt eine Steuer­begün­s­ti­gung für Energieerzeug­nisse nicht in Betra­cht, die in einem Ofen ver­heizt wer­den, um mit der erzeugten Wärme Sand­guss­for­men zu trock­nen.

Bei den zur Her­stel­lung von Eisen­gussteilen benötigten Sand­guss­for­men han­delt es sich nicht um Vor­pro­duk­te der von der Klägerin hergestell­ten Fer­tigerzeug­nisse, son­dern um Werkzeuge. Aber selb­st wenn die Sand­guss­for­men als Vor­pro­duk­te betra­chtet wer­den kön­nten, käme eine Steuer­ent­las­tung nicht in Betra­cht. Im Gegen­satz zu § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Energi­eStG wer­den von der Bes­tim­mung des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b Energi­eStG Vor­pro­duk­te nicht erfasst. Wie der BFH bere­its entsch­ieden hat, ist die Her­stel­lung von Vor­pro­duk­ten im Rah­men der Met­allerzeu­gung und Met­all­bear­beitung nicht begün­stigt7. Im Übri­gen ist der Ansicht der Revi­sion nicht zu fol­gen, der Geset­zge­ber habe für diese Tätigkeit­en eine pauschale Begün­s­ti­gung gewähren wollen, während er die Begün­s­ti­gung im Fall min­er­al­o­gis­ch­er Erzeug­nisse auf einzelne Prozesse beschränkt hat. Dage­gen sprechen sowohl die Geset­zes­be­grün­dung als auch die Sys­tem­atik der geset­zlichen Regelun­gen. Die aus­drück­liche Ein­beziehung von Vor­pro­duk­ten in den Ent­las­tungstatbe­stand des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Energi­eStG und die Nichter­wäh­nung dieser Erzeug­nisse in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b Energi­eStG lassen darauf schließen, dass der Geset­zge­ber die bei der Met­allerzeu­gung und Met­all­bear­beitung ver­wen­de­ten bzw. hergestell­ten Vor­pro­duk­te nicht hat begün­sti­gen wollen.

Da mit der Ver­bren­nung des Erdgas­es zum Erhitzen des Ofenin­neren die Ver­wen­dung des Energieerzeug­niss­es abgeschlossen ist, wird das Erdgas nur zu dem einzi­gen Zweck des Ver­heizens einge­set­zt. Infolgedessen kommt eine Energi­es­teuer­ent­las­tung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d Energi­eStG (dual-use) nicht in Betra­cht.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 29. Okto­ber 2013 — VII R 24/12

  1. BFH, Urteil in BFH/NV 2013, 382 []
  2. ABl.EU Nr. L 283/51 []
  3. Vorschlag für eine Richtlin­ie des Rates zur Restruk­turierung der gemein­schaftlichen Rah­men­vorschriften zur Besteuerung von Energieerzeug­nis­sen — KOM (97) 30 endg. — ABl.EG 1997 Nr. C 139/14 []
  4. ABl.EG Nr. L 293/1 []
  5. BT-Drs. 16/1172, 44 []
  6. BFH, Urteile vom 26.10.2010 — VII R 50/09, BFHE 231, 443, ZfZ 2011, 23, und in BFHE 235, 81, ZfZ 2011, 331; unter Bezug­nahme auf BVer­fG, Beschluss vom 31.05.2011 — 1 BvR 857/07 []
  7. BFH, Urteil in BFH/NV 2013, 382 []