Energiesteuerentlastung für Pilotprojekte zur Entwicklung umweltverträglicher Produkte

Zur Ausle­gung des Rechts­be­griffs “Pilot­pro­jek­te zur Entwick­lung umweltverträglich­er Pro­duk­te” im Sinne des § 105 Energi­eStV mußte aktuelle das Finanzgericht Ham­burg Stel­lung nehmen:

Energiesteuerentlastung für Pilotprojekte zur Entwicklung umweltverträglicher Produkte

Als Anspruchs­grund­lage für eine Energi­es­teuer­ent­las­tung für “Pilot­pro­jek­te zur Entwick­lung umweltverträglich­er Pro­duk­te” kommt allein § 66 Abs. 1 Nr. 2 Energi­eStG i. V. m. § 105 Energi­eStV in Betra­cht. § 66 Abs. 1 Nr. 2 Energi­eStG, der Art. 15 Abs. 1 lit. a) der Richtlin­ie 2003/96/EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restruk­turierung der gemein­schaftlichen Rah­men­vorschriften zur Besteuerung von Energieerzeug­nis­sen und elek­trischem Strom umset­zt, ermächtigt das Bun­desmin­is­teri­um der Finanzen, durch Rechtsverord­nung zu regeln, dass die Haupt­zol­lämter im Ver­wal­tungswege eine Steuer­begün­s­ti­gung für Energieerzeug­nisse gewähren kön­nen, die bei Pilot­pro­jek­ten zur tech­nol­o­gis­chen Entwick­lung umweltverträglich­er Pro­duk­te ver­wen­det wer­den. Auf der Grund­lage dieser Verord­nungser­mäch­ti­gung hat das Bun­desmin­is­teri­um der Finanzen in § 105 Energi­eStV geregelt, dass das zuständi­ge Haupt­zol­lamt auf Antrag im Ver­wal­tungswege eine Steuer­begün­s­ti­gung für Energieerzeug­nisse gewähren kann, die bei Pilot­pro­jek­ten zur tech­nol­o­gis­chen Entwick­lung umweltverträglich­er Pro­duk­te ver­wen­det wer­den.

Unab­hängig von der zwis­chen den Beteiligten disku­tierten Frage, ob § 105 Energi­eStG als Ermessen­snorm oder als gebun­dene Entschei­dung aus­gestal­tet ist, liegen die tatbe­standlichen Voraus­set­zun­gen für eine Steuer­begün­s­ti­gung nicht vor. Im Stre­it­fall wäre Voraus­set­zung, dass die Energieerzeug­nisse bei Pilot­pro­jek­ten zur tech­nol­o­gis­chen Entwick­lung umweltverträglich­er Pro­duk­te ver­wen­det wer­den.

Zwar kann davon aus­ge­gan­gen wer­den, was auch der Beklagte nicht in Abrede stellt, dass die in dem … der Klägerin durchge­führten Prü­fun­gen jeden­falls im Wesentlichen der tech­nol­o­gis­chen (Weiter-)Entwicklung umweltverträglich­er Pro­duk­te dienen. Es han­delt sich bei dem Betrieb des … mit den darin durchge­führten Testrei­hen jedoch nicht um “Pilot­pro­jek­te zur Entwick­lung umweltverträglich­er Pro­duk­te” im Sinne des § 105 Energi­eStV. Der Begriff “Pilot­pro­jekt” stellt einen unbes­timmten Rechts­be­griff dar, der geset­zlich nicht definiert ist. Er ist ausle­gungs­bedürftig, seine Ausle­gung unter­liegt der vollen gerichtlichen Über­prü­fung, ohne dass insoweit ein Beurteilungs- oder son­stiger gerichtlich nicht oder nur eingeschränkt über­prüf­bar­er Bew­er­tungsspiel­raum des Haupt­zol­lamts gegeben wäre. Die vom Bun­desmin­is­teri­um der Finanzen erlassene Ver­wal­tungsvorschrift “Energieerzeug­nisse für Pilot­pro­jek­te” vom 06.08.2007 (V 8245–5) erweist sich daher als eine normkonkretisierende Ver­wal­tungsvorschrift, an die das Finanzgericht Ham­burg nicht gebun­den ist, die er aber — sofern er die darin vorgenommene Ausle­gung für richtig hält — gle­ich­wohl bei sein­er Ausle­gung berück­sichti­gen kann.

Mit dem Rechts­be­griff “Pilot­pro­jekt zur tech­nol­o­gis­chen Entwick­lung umweltverträglich­er Pro­duk­te” hat sich das Gericht Erster Instanz der Europäis­chen Union in seinem Urteil vom 27.09.20001 befasst und aus­ge­führt, dass die Ver­wirk­lichung von Pilot­pro­jek­ten im All­ge­meinen die let­zte Stufe des Forschungs- und Entwick­lung­sprozess­es darstelle, die der indus­triellen Umset­zung der Ergeb­nisse dieser Forschun­gen im größt­möglichen Maßstab voraus­ge­he. Der Rechts­be­griff sei eng und unter Berück­sich­ti­gung zu ver­mei­den­der Wet­tbe­werb­sverz­er­run­gen auszule­gen. Weit­er heißt es, es ste­he fest, dass die Auswirkun­gen der Forschungs- und Entwick­lungsar­beit eines Unternehmens zum Beispiel auf tech­nol­o­gis­chem Gebi­et den Wet­tbe­werb umso mehr beein­trächti­gen kön­nten, je mehr sich diese Tätigkeit der Stufe der Ver­mark­tung und damit der kom­merziellen Nutzung annähere. In der 24. Begrün­dungser­wä­gung zur RL 2003/96 heißt es, dass den Mit­glied­staat­en die Möglichkeit eingeräumt wer­den solle, bes­timmte Steuer­be­freiun­gen oder ‑ermäßi­gun­gen anzuwen­den, sofern dies nicht das rei­bungslose Funk­tion­ieren des Bin­nen­mark­tes beein­trächtige oder zu Wet­tbe­werb­sverz­er­run­gen führe. Das Finanzgericht Ham­burg fol­gt dieser Recht­sprechung und legt sein­er Ausle­gung, die union­srecht­skon­form zu erfol­gen hat, auch die Begrün­dungser­wä­gun­gen der RL 2003/96 zu Grunde.

Die Klägerin hat, wie sie in ihrem Antrag vom 08.10.2009 for­muliert hat, den Steuer­be­freiungsantrag “für das Entwick­lungsla­bor …” und nicht spez­i­fiziert für bes­timmte Testrei­hen oder Entwick­lun­gen gestellt. Dem Antrag kön­nte also nur dann stattgegeben wer­den, wenn sämtliche in dem … durchge­führten Prü­fun­gen und Entwick­lun­gen als Pilot­pro­jekt im Sinne von § 105 Energi­eStV ange­se­hen wer­den kön­nten. Dies ist indes nicht der Fall.

Es kann nicht angenom­men wer­den, dass sämtliche von der Klägerin durchge­führten Ver­such­srei­hen die let­zte Stufe eines Forschungs- und Entwick­lung­sprozess­es darstellen. Das umweltverträgliche Pro­dukt “Katalysator” ist — sowohl für Otto- als auch für Diesel­mo­toren — bere­its seit Jahrzehn­ten auf dem Markt. Die von der Klägerin durchge­führten Testrei­hen dienen jeden­falls über­wiegend der Weit­er­en­twick­lung bere­its existieren­der Katalysatortypen an neu entwick­elte Fahrzeug­mo­toren, der Anpas­sung an verän­derte geset­zliche Vor­gaben sowie der Neuen­twick­lung der Katalysatortech­nik. Bei diesen Maß­nah­men han­delt es sich nicht um die let­zte Stufe eines in sich abgeschlosse­nen Prozess­es, son­dern um Zwis­chen­schritte auf dem Weg zur kon­tinuier­lichen Verbesserung eines bere­its am Markt bewährten Pro­duk­ts. Selb­st wenn diese Schritte — wie sich aus der Betrieb­serk­lärung zum Antrag vom 08.10.2009 und auch aus der Klage­be­grün­dung nachvol­lziehbar ergibt — in tech­nis­ch­er Hin­sicht weitre­ichend und bedeu­tend sein mögen, so stellen sie doch let­ztlich jeden­falls über­wiegend (nur) Weit­er­en­twick­lun­gen bzw. Anpas­sun­gen vorhan­den­er Pro­duk­te dar. In der mündlichen Ver­hand­lung vom 19.06.2012 hat die Klägerin auch selb­st dargelegt, dass — aus ihrer Sicht — zumin­d­est einzelne Prü­fun­gen nur Mod­i­fika­tio­nen dien­ten, die für sich genom­men nicht als Pilot­pro­jekt ange­se­hen wer­den kön­nten, und hat als Beispiel die Reduzierung der in Katalysatoren ver­wandten, als Sel­tene Erden beze­ich­neten Rohstoffe genan­nt, die aus Kosten­grün­den erfol­gt sei.

Die Annahme eines Pilot­pro­jek­ts zur Entwick­lung umweltverträglich­er Pro­duk­te scheit­ert an der notwendi­gen restrik­tiv­en Ausle­gung auch unter Berück­sich­ti­gung der Ver­mei­dung von Wet­tbe­werb­sverz­er­run­gen. Nach dem bere­its zitierten Urteil des Gerichts Erster Instanz der Europäis­chen Union vom 27.09.2000 (EuG, Urteil vom 27.09.2000 — T‑184/97) kann eine Beein­träch­ti­gung des Wet­tbe­werbs umso mehr angenom­men wer­den, je mehr sich die Forschungs- und Entwick­lungstätigkeit der Stufe der Ver­mark­tung und damit der kom­merziellen Nutzung annähert. Let­ztlich dienen die Ver­such­srei­hen jeden­falls über­wiegend dazu, die bere­its auf dem Markt befind­lichen Katalysatoren an geän­derte rechtliche (Abgas­nor­men) und/oder tech­nis­che (neue bzw. weit­er­en­twick­elte Motoren) Bedin­gun­gen anzu­passen, um diese Katalysatoren kom­merziell nutzen und erfol­gre­ich ver­mark­ten zu kön­nen. Dabei geht es der Klägerin naturgemäß auch darum, im Wet­tbe­werb mit den anderen Her­stellern ver­gle­ich­bar­er Katalysatoren zu beste­hen. Es geht also im Kern um notwendi­ge Anpas­sun­gen an die Mark­ter­fordernisse und nicht um die Entwick­lung neuer umweltverträglich­er Pro­duk­te, die steuer­begün­stigt sein soll, um zu ver­hin­dern, dass die Entwick­lung dieser Pro­duk­te auf­grund der dadurch verur­sacht­en Energiekosten unterbleibt.

Insofern hält das Finanzgericht Ham­burg auch die Def­i­n­i­tion des Rechts­be­griffs “Pilot­pro­jekt” in der Ver­wal­tungsvorschrift für richtig. Danach müssen, um eine Steuer­begün­s­ti­gung zu erwirken, tech­nis­che Neuen­twick­lun­gen erfol­gen; branchenübliche Weit­er­en­twick­lun­gen, die dem Erhalt oder der Verbesserung der Mark­t­po­si­tion dienen oder die eine Anpas­sung der Pro­duk­te zur Erfül­lung geän­dert­er Rechtsvor­gaben darstellen, sind nicht begün­s­ti­gungs­fähig. Die von der Klägerin geschilderten Entwick­lun­gen dienen aber jeden­falls weit über­wiegend dem Erhalt oder der Verbesserung der Mark­t­po­si­tion, wenn die Katalysatoren an neue Motoren angepasst oder son­st verbessert wer­den und dadurch erfol­gre­ich am Markt ange­boten wer­den kön­nen. Sofern die Abgaswerte verbessert wer­den sollen, dienen die Entwick­lun­gen der Erfül­lung geän­dert­er Rechtsvor­gaben, was wiederum Voraus­set­zung für die Ver­mark­tung ist.

Das Finanzgericht Ham­burg über­sieht nicht, dass die Testrei­hen im … auch zu Entwick­lun­gen führen, die möglicher­weise als Pilot­pro­jekt ange­se­hen wer­den kön­nen. Dies mag etwa auf die von der Klägerin beschriebe­nen … zutr­e­f­fen, die … eines Fahrzeugs … wer­den, sofern es sich dabei um eine tech­nis­che Neuen­twick­lung und nicht lediglich um die Weit­er­en­twick­lung eines Pro­duk­ts han­delt. Das kann jedoch für den Erfolg der Klage nicht aus­re­ichen. Die Klägerin kön­nte, wie bere­its dargelegt, mit ihrer Klage nur Erfolg haben, wenn es sich bei sämtlichen Testrei­hen im … um Pilot­pro­jek­te zur tech­nol­o­gis­chen Entwick­lung umweltverträglich­er Pro­duk­te han­deln würde. Dies ist, wie dargelegt, nicht der Fall. Sofern einzelne Testrei­hen als Pilot­pro­jekt ange­se­hen wer­den kön­nen, müsste der Antrag, da die Steuer­begün­s­ti­gung nach § 105 Energi­eStV an konkrete Pro­jek­te anknüpft, also für ein bes­timmtes Pro­jekt und nicht pauschal für den Betrieb eines bes­timmten Prüf­s­tandes gestellt wer­den.

Dass ver­schiedene Entwick­lun­gen der Klägerin im Zusam­men­hang mit der Weit­er­en­twick­lung von Katalysatoren paten­tiert wer­den kon­nten, ist nicht erhe­blich. Die rechtlichen Anforderun­gen an eine Paten­tan­mel­dung deck­en sich nicht mit denen für eine Steuer­begün­s­ti­gung für Pilot­pro­jek­te, vielmehr han­delt es sich bei dem Paten­trecht ein­er­seits und dem Energi­es­teuer­recht ander­er­seits um gän­zlich unter­schiedliche Regelungszusam­men­hänge. Während kon­tinuier­liche Weit­er­en­twick­lun­gen vorhan­den­er Pro­duk­te nicht eine für die Annahme eines Pilot­pro­jek­ts erforder­liche let­zte Stufe eines in sich abgeschlosse­nen Prozess­es darstellen kön­nen, wer­den Patente nach § 1 Abs. 1 PatG für Erfind­un­gen auf allen Gebi­eten der Tech­nik erteilt, sofern sie neu sind, auf ein­er erfind­erischen Tätigkeit beruhen und gewerblich nutzbar sind. Damit kön­nen also auch klein­teilige Entwick­lungss­chritte, die für sich genom­men kein Pilot­pro­jekt im Sinne von § 105 Energi­eStG darstellen, paten­tiert wer­den. Energi­es­teuer­rechtliche und paten­trechtliche Wer­tun­gen präjudizieren sich nicht wech­sel­seit­ig.

Finanzgericht Ham­burg, Urteil vom 19. Juni 2012 — 4 K 66/11

  1. EuG, Urteil vom 27.09.2000 — T‑184/97, zu Art. 8 Abs. 2 RL 92/81, der im Wesentlichen Art. 15 RL 2003/96 entspricht []