Ener­gie­steu­er­ent­las­tung für Pilot­pro­jek­te zur Ent­wick­lung umwelt­ver­träg­li­cher Pro­duk­te

Zur Aus­le­gung des Rechts­be­griffs „Pilot­pro­jek­te zur Ent­wick­lung umwelt­ver­träg­li­cher Pro­duk­te“ im Sin­ne des § 105 Ener­gieStV muß­te aktu­el­le das Finanz­ge­richt Ham­burg Stel­lung neh­men:

Ener­gie­steu­er­ent­las­tung für Pilot­pro­jek­te zur Ent­wick­lung umwelt­ver­träg­li­cher Pro­duk­te

Als Anspruchs­grund­la­ge für eine Ener­gie­steu­er­ent­las­tung für „Pilot­pro­jek­te zur Ent­wick­lung umwelt­ver­träg­li­cher Pro­duk­te“ kommt allein § 66 Abs. 1 Nr. 2 Ener­gieStG i. V. m. § 105 Ener­gieStV in Betracht. § 66 Abs. 1 Nr. 2 Ener­gieStG, der Art. 15 Abs. 1 lit. a) der Richt­li­nie 2003/​96/​EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restruk­tu­rie­rung der gemein­schaft­li­chen Rah­men­vor­schrif­ten zur Besteue­rung von Ener­gie­er­zeug­nis­sen und elek­tri­schem Strom umsetzt, ermäch­tigt das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen, durch Rechts­ver­ord­nung zu regeln, dass die Haupt­zoll­äm­ter im Ver­wal­tungs­we­ge eine Steu­er­be­güns­ti­gung für Ener­gie­er­zeug­nis­se gewäh­ren kön­nen, die bei Pilot­pro­jek­ten zur tech­no­lo­gi­schen Ent­wick­lung umwelt­ver­träg­li­cher Pro­duk­te ver­wen­det wer­den. Auf der Grund­la­ge die­ser Ver­ord­nungs­er­mäch­ti­gung hat das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen in § 105 Ener­gieStV gere­gelt, dass das zustän­di­ge Haupt­zoll­amt auf Antrag im Ver­wal­tungs­we­ge eine Steu­er­be­güns­ti­gung für Ener­gie­er­zeug­nis­se gewäh­ren kann, die bei Pilot­pro­jek­ten zur tech­no­lo­gi­schen Ent­wick­lung umwelt­ver­träg­li­cher Pro­duk­te ver­wen­det wer­den.

Unab­hän­gig von der zwi­schen den Betei­lig­ten dis­ku­tier­ten Fra­ge, ob § 105 Ener­gieStG als Ermes­sens­norm oder als gebun­de­ne Ent­schei­dung aus­ge­stal­tet ist, lie­gen die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen für eine Steu­er­be­güns­ti­gung nicht vor. Im Streit­fall wäre Vor­aus­set­zung, dass die Ener­gie­er­zeug­nis­se bei Pilot­pro­jek­ten zur tech­no­lo­gi­schen Ent­wick­lung umwelt­ver­träg­li­cher Pro­duk­te ver­wen­det wer­den.

Zwar kann davon aus­ge­gan­gen wer­den, was auch der Beklag­te nicht in Abre­de stellt, dass die in dem … der Klä­ge­rin durch­ge­führ­ten Prü­fun­gen jeden­falls im Wesent­li­chen der tech­no­lo­gi­schen (Weiter-)Entwicklung umwelt­ver­träg­li­cher Pro­duk­te die­nen. Es han­delt sich bei dem Betrieb des … mit den dar­in durch­ge­führ­ten Test­rei­hen jedoch nicht um „Pilot­pro­jek­te zur Ent­wick­lung umwelt­ver­träg­li­cher Pro­duk­te“ im Sin­ne des § 105 Ener­gieStV. Der Begriff „Pilot­pro­jekt“ stellt einen unbe­stimm­ten Rechts­be­griff dar, der gesetz­lich nicht defi­niert ist. Er ist aus­le­gungs­be­dürf­tig, sei­ne Aus­le­gung unter­liegt der vol­len gericht­li­chen Über­prü­fung, ohne dass inso­weit ein Beur­tei­lungs- oder sons­ti­ger gericht­lich nicht oder nur ein­ge­schränkt über­prüf­ba­rer Bewer­tungs­spiel­raum des Haupt­zoll­amts gege­ben wäre. Die vom Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen erlas­se­ne Ver­wal­tungs­vor­schrift „Ener­gie­er­zeug­nis­se für Pilot­pro­jek­te“ vom 06.08.2007 (V 8245–5) erweist sich daher als eine norm­kon­kre­ti­sie­ren­de Ver­wal­tungs­vor­schrift, an die das Finanz­ge­richt Ham­burg nicht gebun­den ist, die er aber – sofern er die dar­in vor­ge­nom­me­ne Aus­le­gung für rich­tig hält – gleich­wohl bei sei­ner Aus­le­gung berück­sich­ti­gen kann.

Mit dem Rechts­be­griff „Pilot­pro­jekt zur tech­no­lo­gi­schen Ent­wick­lung umwelt­ver­träg­li­cher Pro­duk­te“ hat sich das Gericht Ers­ter Instanz der Euro­päi­schen Uni­on in sei­nem Urteil vom 27.09.2000 [1] befasst und aus­ge­führt, dass die Ver­wirk­li­chung von Pilot­pro­jek­ten im All­ge­mei­nen die letz­te Stu­fe des For­schungs- und Ent­wick­lungs­pro­zes­ses dar­stel­le, die der indus­tri­el­len Umset­zung der Ergeb­nis­se die­ser For­schun­gen im größt­mög­li­chen Maß­stab vor­aus­ge­he. Der Rechts­be­griff sei eng und unter Berück­sich­ti­gung zu ver­mei­den­der Wett­be­werbs­ver­zer­run­gen aus­zu­le­gen. Wei­ter heißt es, es ste­he fest, dass die Aus­wir­kun­gen der For­schungs- und Ent­wick­lungs­ar­beit eines Unter­neh­mens zum Bei­spiel auf tech­no­lo­gi­schem Gebiet den Wett­be­werb umso mehr beein­träch­ti­gen könn­ten, je mehr sich die­se Tätig­keit der Stu­fe der Ver­mark­tung und damit der kom­mer­zi­el­len Nut­zung annä­he­re. In der 24. Begrün­dungs­er­wä­gung zur RL 2003/​96 heißt es, dass den Mit­glied­staa­ten die Mög­lich­keit ein­ge­räumt wer­den sol­le, bestimm­te Steu­er­be­frei­un­gen oder ‑ermä­ßi­gun­gen anzu­wen­den, sofern dies nicht das rei­bungs­lo­se Funk­tio­nie­ren des Bin­nen­mark­tes beein­träch­ti­ge oder zu Wett­be­werbs­ver­zer­run­gen füh­re. Das Finanz­ge­richt Ham­burg folgt die­ser Recht­spre­chung und legt sei­ner Aus­le­gung, die uni­ons­rechts­kon­form zu erfol­gen hat, auch die Begrün­dungs­er­wä­gun­gen der RL 2003/​96 zu Grun­de.

Die Klä­ge­rin hat, wie sie in ihrem Antrag vom 08.10.2009 for­mu­liert hat, den Steu­er­be­frei­ungs­an­trag „für das Ent­wick­lungs­la­bor …“ und nicht spe­zi­fi­ziert für bestimm­te Test­rei­hen oder Ent­wick­lun­gen gestellt. Dem Antrag könn­te also nur dann statt­ge­ge­ben wer­den, wenn sämt­li­che in dem … durch­ge­führ­ten Prü­fun­gen und Ent­wick­lun­gen als Pilot­pro­jekt im Sin­ne von § 105 Ener­gieStV ange­se­hen wer­den könn­ten. Dies ist indes nicht der Fall.

Es kann nicht ange­nom­men wer­den, dass sämt­li­che von der Klä­ge­rin durch­ge­führ­ten Ver­suchs­rei­hen die letz­te Stu­fe eines For­schungs- und Ent­wick­lungs­pro­zes­ses dar­stel­len. Das umwelt­ver­träg­li­che Pro­dukt „Kata­ly­sa­tor“ ist – sowohl für Otto- als auch für Die­sel­mo­to­ren – bereits seit Jahr­zehn­ten auf dem Markt. Die von der Klä­ge­rin durch­ge­führ­ten Test­rei­hen die­nen jeden­falls über­wie­gend der Wei­ter­ent­wick­lung bereits exis­tie­ren­der Kata­ly­sa­tor­ty­pen an neu ent­wi­ckel­te Fahr­zeug­mo­to­ren, der Anpas­sung an ver­än­der­te gesetz­li­che Vor­ga­ben sowie der Neu­ent­wick­lung der Kata­ly­sa­tor­tech­nik. Bei die­sen Maß­nah­men han­delt es sich nicht um die letz­te Stu­fe eines in sich abge­schlos­se­nen Pro­zes­ses, son­dern um Zwi­schen­schrit­te auf dem Weg zur kon­ti­nu­ier­li­chen Ver­bes­se­rung eines bereits am Markt bewähr­ten Pro­dukts. Selbst wenn die­se Schrit­te – wie sich aus der Betriebs­er­klä­rung zum Antrag vom 08.10.2009 und auch aus der Kla­ge­be­grün­dung nach­voll­zieh­bar ergibt – in tech­ni­scher Hin­sicht weit­rei­chend und bedeu­tend sein mögen, so stel­len sie doch letzt­lich jeden­falls über­wie­gend (nur) Wei­ter­ent­wick­lun­gen bzw. Anpas­sun­gen vor­han­de­ner Pro­duk­te dar. In der münd­li­chen Ver­hand­lung vom 19.06.2012 hat die Klä­ge­rin auch selbst dar­ge­legt, dass – aus ihrer Sicht – zumin­dest ein­zel­ne Prü­fun­gen nur Modi­fi­ka­tio­nen dien­ten, die für sich genom­men nicht als Pilot­pro­jekt ange­se­hen wer­den könn­ten, und hat als Bei­spiel die Redu­zie­rung der in Kata­ly­sa­to­ren ver­wand­ten, als Sel­te­ne Erden bezeich­ne­ten Roh­stof­fe genannt, die aus Kos­ten­grün­den erfolgt sei.

Die Annah­me eines Pilot­pro­jekts zur Ent­wick­lung umwelt­ver­träg­li­cher Pro­duk­te schei­tert an der not­wen­di­gen restrik­ti­ven Aus­le­gung auch unter Berück­sich­ti­gung der Ver­mei­dung von Wett­be­werbs­ver­zer­run­gen. Nach dem bereits zitier­ten Urteil des Gerichts Ers­ter Instanz der Euro­päi­schen Uni­on vom 27.09.2000 (EuG, Urteil vom 27.09.2000 – T‑184/​97) kann eine Beein­träch­ti­gung des Wett­be­werbs umso mehr ange­nom­men wer­den, je mehr sich die For­schungs- und Ent­wick­lungs­tä­tig­keit der Stu­fe der Ver­mark­tung und damit der kom­mer­zi­el­len Nut­zung annä­hert. Letzt­lich die­nen die Ver­suchs­rei­hen jeden­falls über­wie­gend dazu, die bereits auf dem Markt befind­li­chen Kata­ly­sa­to­ren an geän­der­te recht­li­che (Abgas­nor­men) und/​oder tech­ni­sche (neue bzw. wei­ter­ent­wi­ckel­te Moto­ren) Bedin­gun­gen anzu­pas­sen, um die­se Kata­ly­sa­to­ren kom­mer­zi­ell nut­zen und erfolg­reich ver­mark­ten zu kön­nen. Dabei geht es der Klä­ge­rin natur­ge­mäß auch dar­um, im Wett­be­werb mit den ande­ren Her­stel­lern ver­gleich­ba­rer Kata­ly­sa­to­ren zu bestehen. Es geht also im Kern um not­wen­di­ge Anpas­sun­gen an die Markt­er­for­der­nis­se und nicht um die Ent­wick­lung neu­er umwelt­ver­träg­li­cher Pro­duk­te, die steu­er­be­güns­tigt sein soll, um zu ver­hin­dern, dass die Ent­wick­lung die­ser Pro­duk­te auf­grund der dadurch ver­ur­sach­ten Ener­gie­kos­ten unter­bleibt.

Inso­fern hält das Finanz­ge­richt Ham­burg auch die Defi­ni­ti­on des Rechts­be­griffs „Pilot­pro­jekt“ in der Ver­wal­tungs­vor­schrift für rich­tig. Danach müs­sen, um eine Steu­er­be­güns­ti­gung zu erwir­ken, tech­ni­sche Neu­ent­wick­lun­gen erfol­gen; bran­chen­üb­li­che Wei­ter­ent­wick­lun­gen, die dem Erhalt oder der Ver­bes­se­rung der Markt­po­si­ti­on die­nen oder die eine Anpas­sung der Pro­duk­te zur Erfül­lung geän­der­ter Rechts­vor­ga­ben dar­stel­len, sind nicht begüns­ti­gungs­fä­hig. Die von der Klä­ge­rin geschil­der­ten Ent­wick­lun­gen die­nen aber jeden­falls weit über­wie­gend dem Erhalt oder der Ver­bes­se­rung der Markt­po­si­ti­on, wenn die Kata­ly­sa­to­ren an neue Moto­ren ange­passt oder sonst ver­bes­sert wer­den und dadurch erfolg­reich am Markt ange­bo­ten wer­den kön­nen. Sofern die Abgas­wer­te ver­bes­sert wer­den sol­len, die­nen die Ent­wick­lun­gen der Erfül­lung geän­der­ter Rechts­vor­ga­ben, was wie­der­um Vor­aus­set­zung für die Ver­mark­tung ist.

Das Finanz­ge­richt Ham­burg über­sieht nicht, dass die Test­rei­hen im … auch zu Ent­wick­lun­gen füh­ren, die mög­li­cher­wei­se als Pilot­pro­jekt ange­se­hen wer­den kön­nen. Dies mag etwa auf die von der Klä­ge­rin beschrie­be­nen … zutref­fen, die … eines Fahr­zeugs … wer­den, sofern es sich dabei um eine tech­ni­sche Neu­ent­wick­lung und nicht ledig­lich um die Wei­ter­ent­wick­lung eines Pro­dukts han­delt. Das kann jedoch für den Erfolg der Kla­ge nicht aus­rei­chen. Die Klä­ge­rin könn­te, wie bereits dar­ge­legt, mit ihrer Kla­ge nur Erfolg haben, wenn es sich bei sämt­li­chen Test­rei­hen im … um Pilot­pro­jek­te zur tech­no­lo­gi­schen Ent­wick­lung umwelt­ver­träg­li­cher Pro­duk­te han­deln wür­de. Dies ist, wie dar­ge­legt, nicht der Fall. Sofern ein­zel­ne Test­rei­hen als Pilot­pro­jekt ange­se­hen wer­den kön­nen, müss­te der Antrag, da die Steu­er­be­güns­ti­gung nach § 105 Ener­gieStV an kon­kre­te Pro­jek­te anknüpft, also für ein bestimm­tes Pro­jekt und nicht pau­schal für den Betrieb eines bestimm­ten Prüf­stan­des gestellt wer­den.

Dass ver­schie­de­ne Ent­wick­lun­gen der Klä­ge­rin im Zusam­men­hang mit der Wei­ter­ent­wick­lung von Kata­ly­sa­to­ren paten­tiert wer­den konn­ten, ist nicht erheb­lich. Die recht­li­chen Anfor­de­run­gen an eine Patent­an­mel­dung decken sich nicht mit denen für eine Steu­er­be­güns­ti­gung für Pilot­pro­jek­te, viel­mehr han­delt es sich bei dem Patent­recht einer­seits und dem Ener­gie­steu­er­recht ande­rer­seits um gänz­lich unter­schied­li­che Rege­lungs­zu­sam­men­hän­ge. Wäh­rend kon­ti­nu­ier­li­che Wei­ter­ent­wick­lun­gen vor­han­de­ner Pro­duk­te nicht eine für die Annah­me eines Pilot­pro­jekts erfor­der­li­che letz­te Stu­fe eines in sich abge­schlos­se­nen Pro­zes­ses dar­stel­len kön­nen, wer­den Paten­te nach § 1 Abs. 1 PatG für Erfin­dun­gen auf allen Gebie­ten der Tech­nik erteilt, sofern sie neu sind, auf einer erfin­de­ri­schen Tätig­keit beru­hen und gewerb­lich nutz­bar sind. Damit kön­nen also auch klein­tei­li­ge Ent­wick­lungs­schrit­te, die für sich genom­men kein Pilot­pro­jekt im Sin­ne von § 105 Ener­gieStG dar­stel­len, paten­tiert wer­den. Ener­gie­steu­er­recht­li­che und patent­recht­li­che Wer­tun­gen prä­ju­di­zie­ren sich nicht wech­sel­sei­tig.

Finanz­ge­richt Ham­burg, Urteil vom 19. Juni 2012 – 4 K 66/​11

  1. EuG, Urteil vom 27.09.2000 – T‑184/​97, zu Art. 8 Abs. 2 RL 92/​81, der im Wesent­li­chen Art. 15 RL 2003/​96 ent­spricht[]