Energiesteuerentlastung — und die Herstellung von Schamotte

Die Gewin­nung von Ton ‑auch in gebran­nter Form- und die Her­stel­lung von Schamotte-Kör­nun­gen sind der Klasse 14.22 der Klas­si­fika­tion der Wirtschaft­szweige zuzuord­nen, weshalb eine Energi­es­teuer­ent­las­tung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Energi­eStG nicht in Betra­cht kommt.

Energiesteuerentlastung — und die Herstellung von Schamotte

Durch Bren­nen von Ton hergestellte Schamotte-Kör­nun­gen sind nicht deshalb in die Klasse DI 26.26 der Klas­si­fika­tion der Wirtschaft­szweige einzurei­hen, weil in dieser Klasse andere gebran­nte min­er­alis­che Stoffe (Dolomit und Gips) aus­drück­lich genan­nt sind, denn eine Regelungslücke liegt nicht vor. Zur Anwen­dung und Ausle­gung der Klas­si­fika­tion der Wirtschaft­szweige kann das Güter­verze­ich­nis für Pro­duk­tion­ssta­tis­tiken herange­zo­gen wer­den.

Nach der im Stre­it­jahr 2006 gel­tenden Fas­sung des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Energi­eStG wird eine Steuer­ent­las­tung auf Antrag für ver­s­teuerte Energieerzeug­nisse gewährt, die von Unternehmen des Pro­duzieren­den Gewerbes für die Her­stel­lung von Glas und Glaswaren, keramis­chen Erzeug­nis­sen, keramis­chen Wand- und Boden­fliesen und –plat­ten, Ziegeln und son­stiger Bauk­eramik, Zement, Kalk und gebran­ntem Gips, Erzeug­nis­sen aus Beton, Zement und Gips, min­er­alis­chen Isolier­ma­te­ri­alien, Asphalt und min­er­alis­chen Düngemit­teln zum Trock­nen, Bren­nen, Schmelzen, Warmhal­ten, Entspan­nen, Tem­pern oder Sin­tern der vor­ge­nan­nten Erzeug­nisse oder der zu ihrer Her­stel­lung ver­wen­de­ten Vor­pro­duk­te ver­wen­det wor­den sind. Mit der in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Energi­eStG getrof­fe­nen Regelung ist Art. 2 Abs. 4 Buchst. b 5. Anstrich der Richtlin­ie 2003/96/EG (EnergieStRL) des Rates vom 27.10.2003 zur Restruk­turierung der gemein­schaftlichen Rah­men­vorschriften zur Besteuerung von Energieerzeug­nis­sen und elek­trischem Strom1 in das nationale Energi­es­teuer­recht umge­set­zt wor­den. Danach gilt die Richtlin­ie nicht für Ver­fahren, die gemäß der Verord­nung (EWG) Nr. 3037/90 des Rates vom 09.10.1990 betr­e­f­fend die sta­tis­tis­che Sys­tem­atik der Wirtschaft­szweige in der Europäis­chen Gemein­schaft ‑VO Nr. 3037/90-2 unter die NACE-Klasse DI 26 “Ver­ar­beitung nicht-met­allis­ch­er Min­er­alien” fall­en (min­er­al­o­gis­che Ver­fahren). Nach der Geset­zes­be­grün­dung3 entsprechen die in § 51 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 Energi­eStG aufge­führten Prozesse und Ver­fahren im Wesentlichen den Tätigkeit­en, die in den Abteilun­gen DI 26 und DJ 27 der VO Nr. 3037/90 in der am 1.01.2003 gel­tenden Fas­sung ‑NACE Rev.01.01.- aufge­führt sind. Wie der Bun­des­fi­nanzhof entsch­ieden hat, ist auf­grund der durch die Mate­ri­alien belegten Inten­tion des Geset­zge­bers die NACE Rev.01.01. zur Ausle­gung der Vorschrift her­anzuziehen4.

Voraus­set­zung für die Gewährung eines auf § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Energi­eStG gestützten Ent­las­tungsanspruchs ist dem­nach die Ver­wen­dung eines Energieerzeug­niss­es von einem Unternehmen des Pro­duzieren­den Gewerbes zum Trock­nen, Bren­nen, Schmelzen, Warmhal­ten, Entspan­nen, Tem­pern oder Sin­tern eines der in den Unter­ab­schnit­ten DI 26 und DJ 27 WZ 2003 genan­nten Erzeug­niss­es oder eines Vor­pro­duk­ts, das von diesem Unternehmen zur Her­stel­lung dieses Erzeug­niss­es weit­er­ver­ar­beit­et wird. Wie der BFH bere­its mit Urteil in BFHE 231, 443, ZfZ 2011, 23 entsch­ieden hat, ist der vom Geset­zge­ber normierte Ent­las­tungstatbe­stand in richtlin­ienkon­former Ausle­gung dahin zu ver­ste­hen, dass die Begün­s­ti­gung nur solchen Unternehmen gewährt wird, die zumin­d­est eines der in den Unter­ab­schnit­ten DI 26 und DJ 27 WZ 2003 aufge­lis­teten und in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Energi­eStG genan­nten End­pro­duk­te selb­st her­stellen. Sofern diese Unternehmen die Vor­pro­duk­te her­stellen und weit­er­ver­ar­beit­en, wer­den ‑wohl um Abgren­zungss­chwierigkeit­en zu ver­mei­den und das Ver­wal­tungsver­fahren zu vere­in­fachen- auch die Energieerzeug­nisse ents­teuert, die zur Her­stel­lung der Vor­pro­duk­te einge­set­zt wor­den sind.

Dabei sind die hergestell­ten Schamotte nicht dem Unter­ab­schnitt DI (Glas­gewerbe, Her­stel­lung von Keramik, Ver­ar­beitung von Steinen und Erden) WZ 2003 zuzuord­nen. Ins­beson­dere kommt eine Ein­rei­hung in die Klasse DI 26.26 (Her­stel­lung von feuer­festen keramis­chen Werk­stof­fen und Waren) WZ 2003 nicht in Betra­cht, denn die Her­stel­lerin stellt keine geformten feuer­festen keramis­chen Erzeug­nisse her. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht han­delt es sich vielmehr um durch Zer­mahlen von Schamottescher­ben hergestelltes Schamotte-Mehl bzw. erzeugte Schamotte-Kör­nun­gen. Erst bei den Kun­den der Her­stel­lerin wer­den diese Erzeug­nisse als Abmagerungsstoffe zur Her­stel­lung feuer­fester Steine, Plat­ten oder Fliesen ver­wen­det, die der Unterk­lasse 26.26.1 WZ 2003 zuge­ord­net wer­den kön­nen. Somit kön­nen die Schamot­teerzeug­nisse lediglich als Vor­pro­duk­te zur Her­stel­lung feuer­fester keramis­ch­er Werk­stoffe ange­se­hen wer­den. Dies gilt auch unter Berück­sich­ti­gung der Aus­führun­gen des Finanzgericht, nach denen unter den Beteiligten unstre­it­ig ist, dass sich durch den Bren­nvor­gang die Hauptbe­standteile des Tons, Kaolin­it und Quarz, verbinden und Mul­lit oder Cristo­balit und Schmelzphase entste­ht. Denn auch bei diesen Erzeug­nis­sen han­delt es sich nicht um End­pro­duk­te (keramis­che Erzeug­nisse oder Werk­stoffe, wie z.B. Mör­tel, Beton oder Zement).

Aus dem Umstand, dass der Unter­ab­schnitt DI WZ 2003 auch die Her­stel­lung von gebran­ntem Dolomit und gebran­ntem Gips erfasst (Unterk­lassen 26.52.0 und 26.53.0 WZ 2003) lässt sich nicht schließen, dass alle min­er­alis­chen Stoffe, die gebran­nt wer­den kön­nen, in den Unter­ab­schnitt DI WZ 2003 einzuord­nen sind. Ein solch­es Sys­tem ist in der Klas­si­fika­tion nicht angelegt. Daher kann der Ansicht der Revi­sion nicht gefol­gt wer­den, die Auf­nahme von Schamotte in die Klasse 26.26 WZ 2003 sei lediglich verse­hentlich unter­lassen wor­den, so dass eine entsprechende Ergänzung dieser Klasse um Schamotte erfol­gen müsse.

Bei der vom Haupt­zol­lamt vorgelegten Stel­lung­nahme des Sta­tis­tis­chen Bun­de­samtes vom 15.11.2013, in dem dieses die Ansicht vertreten hat, die Erzeu­gung von Schamotte-Kör­nun­gen und Mul­lit sowie das Bren­nen von Ton und Kaolin hät­ten sta­tis­tisch der Klasse 14.22 (Gewin­nung von Ton und Kaolin) WZ 2003 zuge­ord­net wer­den müssen, han­delt es sich um neues Vor­brin­gen, das im Revi­sionsver­fahren nicht berück­sichtigt wer­den kann. Aber auch das Haupt­zol­lamt und das Finanzgericht haben die von der Her­stel­lerin erzeugten Schamotte der Abteilung 14 WZ 2003 zuge­ord­net. Gegen diese Recht­sauf­fas­sung beste­hen keine Bedenken. Die Gewin­nung von Ton und Kaolin wird von der Klasse 14.22 des Unter­ab­schnitts CB WZ 2003 erfasst. In diese Klasse gehören auch Ton und Kaolin in gebran­nter Form. Dies ergibt sich aus der Beze­ich­nung der Güter­abteilung 14 (Steine und Erden, son­stige Berg­bauerzeug­nisse) GP 2002, das nach Ziff. 2.3 der Vorbe­merkun­gen zur WZ 2003 zu deren Ausle­gung herange­zo­gen wer­den kann und das es ermöglichen soll, die einzel­nen Tätigkeit­en durch charak­ter­is­tis­che Pro­duk­te zu beschreiben. In Abteilung 14 GP 2002 wer­den aus­drück­lich Kaolin u.a. kaolin­haltiger Ton und Lehm, roh oder gebran­nt und ander­er Ton und Lehm, roh oder gebran­nt sowie Schamotte-Kör­nun­gen aufge­führt. Kalk und Gips ‑auch aus gebran­ntem Gipsstein- wer­den dage­gen von Abteilung 26 (Glas, Keramik, bear­beit­ete Steine und Erden) GP 2002 erfasst. Zutr­e­f­fend hat das Finanzgericht darauf ver­wiesen, dass zur Posi­tion 2508 HS, die der Nr. 1422 GP 2002 entspricht, auch gebran­nter Ton und Schamotte-Kör­nun­gen gehören. Eine in den sta­tis­tis­chen Vor­gaben beste­hende Lücke in Bezug auf die von der Her­stel­lerin durch Bren­nen des selb­st geförderten oder zugekauften Tons hergestell­ten Schamotte-Mehle und Schamotte-Kör­nun­gen ist somit nicht ersichtlich, weshalb deren Ein­rei­hung in die Unterk­lasse 26.26.1 des Unter­ab­schnitts DI 26 WZ 2003 nicht in Betra­cht kommt.

Darüber hin­aus ste­ht das Union­srecht ein­er Ausweitung der min­er­al­o­gis­chen Ver­fahren über die in der Klasse DI 26 NACE Rev.01.01. genan­nten Ver­ar­beitung­sprozesse ent­ge­gen. Denn nach Art. 2 Abs. 4 Buchst. b 5. Anstrich EnergieStRL sind nur solche Ver­fahren aus dem Anwen­dungs­bere­ich der Richtlin­ie aus­gewiesen, die unter die NACE-Klasse DI 26 (Ver­ar­beitung nicht­met­allis­ch­er Min­er­alien) fall­en. Eine Abwe­ichung von den sta­tis­tis­chen Vor­gaben, die der Bun­des­fi­nanzhof bei der Ein­stu­fung eines Unternehmens als ein solch­es des Pro­duzieren­den Gewerbes nach § 9 Abs. 3 des Strom­s­teuerge­set­zes (a.F.) grund­sät­zlich für möglich gehal­ten hat5, dürfte insoweit aus­geschlossen sein.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Revi­sion hat das Finanzgericht keinen Ver­fahrens­fehler began­gen, indem es von der Ein­hol­ung eines Sachver­ständi­gengutacht­ens zu der Frage abge­se­hen hat, ob durch das Bren­nen im Drehrohro­fen aus dem von der Her­stel­lerin einge­set­zten Ton durch die Verbindung der Bestandteile Kaolin­it und Quarz unter Entste­hung von Mul­lit oder Cristo­balit und Schmelzphase (Glas) ein neues Pro­dukt mit ein­er neuen min­er­alis­chen Zusam­menset­zung entste­ht. Seine ihm obliegende Sachaufk­lärungspflicht (§ 76 Abs. 1 der Finanzgericht­sor­d­nung ‑FGO-) hat das Finanzgericht nicht ver­let­zt, weil es in der Urteils­be­grün­dung die unter Beweis gestell­ten Tat­sachen unstre­it­ig gestellt und damit zu Gun­sten der Her­stel­lerin als wahr unter­stellt hat6. Damit hat es jedoch nicht zugle­ich fest­gestellt, dass es sich bei der von der Her­stel­lerin erzeugten Schamotte um ein keramis­ches Erzeug­nis han­delt, das zum Unter­ab­schnitt DI WZ 2003 gehört.

Soweit sich die Her­stel­lerin gegen die Recht­sauf­fas­sung des BFH wen­det, die Beschränkung der Steuer­begün­s­ti­gung auf solche Unternehmen, die sowohl Vor­pro­duk­te als auch die damit gefer­tigten End­pro­duk­te her­stellen, sei durch hin­re­ichende Gründe legit­imiert und sei keine Ver­let­zung des in Art. 3 Abs. 1 GG normierten Gle­ich­heitssatzes, ver­weist der Bun­des­fi­nanzhof zur Ver­mei­dung von Wieder­hol­un­gen auf die Begrün­dung des Urteils in BFHE 231, 443, ZfZ 2011, 23. Der Stre­it­fall gibt keine Ver­an­las­sung von dieser Recht­sprechung abzuwe­ichen. Dies gilt auch unter Berück­sich­ti­gung der Behaup­tung der Her­stel­lerin, die Schamotte-Mehle und Schamotte-Kör­nun­gen wür­den auss­chließlich als Vor­pro­duk­te für keramis­che Erzeug­nisse ver­wandt, so dass kein ander­er Ver­wen­dungszweck vorstell­bar sei. Darüber hin­aus ist zu berück­sichti­gen, dass sich selb­st bei Annahme ein­er gle­ich­heitswidri­gen Begün­s­ti­gung der Her­steller von keramis­chen Erzeug­nis­sen kein Anspruch der Her­stel­lerin auf eine Ent­las­tung der bei der Her­stel­lung von Schamotte einge­set­zten Energieerzeug­nisse ergäbe.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 24. Feb­ru­ar 2015 — VII R 50/13

  1. ABl.EU Nr. L 283/51 []
  2. ABl.EG Nr. L 293/1 []
  3. BT-Drs. 16/1172 []
  4. BFH, Urteil in BFHE 231, 443, ZfZ 2011, 23 []
  5. BFH, Urteil vom 28.10.2008 — VII R 38/07, BFHE 223, 287, ZfZ 2009, 79 []
  6. BFH, Entschei­dung vom 24.04.2007 — I R 64/06, BFH/NV 2007, 1893, m.w.N. []