Energiesteuerentlastung – und die Herstellung von Schamotte

Die Gewinnung von Ton -auch in gebrannter Form- und die Herstellung von Schamotte-Körnungen sind der Klasse 14.22 der Klassifikation der Wirtschaftszweige zuzuordnen, weshalb eine Energiesteuerentlastung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG nicht in Betracht kommt.

Energiesteuerentlastung – und die Herstellung von Schamotte

Durch Brennen von Ton hergestellte Schamotte-Körnungen sind nicht deshalb in die Klasse DI 26.26 der Klassifikation der Wirtschaftszweige einzureihen, weil in dieser Klasse andere gebrannte mineralische Stoffe (Dolomit und Gips) ausdrücklich genannt sind, denn eine Regelungslücke liegt nicht vor. Zur Anwendung und Auslegung der Klassifikation der Wirtschaftszweige kann das Güterverzeichnis für Produktionsstatistiken herangezogen werden.

Nach der im Streitjahr 2006 geltenden Fassung des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG wird eine Steuerentlastung auf Antrag für versteuerte Energieerzeugnisse gewährt, die von Unternehmen des Produzierenden Gewerbes für die Herstellung von Glas und Glaswaren, keramischen Erzeugnissen, keramischen Wand- und Bodenfliesen und –platten, Ziegeln und sonstiger Baukeramik, Zement, Kalk und gebranntem Gips, Erzeugnissen aus Beton, Zement und Gips, mineralischen Isoliermaterialien, Asphalt und mineralischen Düngemitteln zum Trocknen, Brennen, Schmelzen, Warmhalten, Entspannen, Tempern oder Sintern der vorgenannten Erzeugnisse oder der zu ihrer Herstellung verwendeten Vorprodukte verwendet worden sind. Mit der in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG getroffenen Regelung ist Art. 2 Abs. 4 Buchst. b 5. Anstrich der Richtlinie 2003/96/EG (EnergieStRL) des Rates vom 27.10.2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom1 in das nationale Energiesteuerrecht umgesetzt worden. Danach gilt die Richtlinie nicht für Verfahren, die gemäß der Verordnung (EWG) Nr. 3037/90 des Rates vom 09.10.1990 betreffend die statistische Systematik der Wirtschaftszweige in der Europäischen Gemeinschaft -VO Nr. 3037/90-2 unter die NACE-Klasse DI 26 “Verarbeitung nicht-metallischer Mineralien” fallen (mineralogische Verfahren). Nach der Gesetzesbegründung3 entsprechen die in § 51 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EnergieStG aufgeführten Prozesse und Verfahren im Wesentlichen den Tätigkeiten, die in den Abteilungen DI 26 und DJ 27 der VO Nr. 3037/90 in der am 1.01.2003 geltenden Fassung -NACE Rev.01.01.- aufgeführt sind. Wie der Bundesfinanzhof entschieden hat, ist aufgrund der durch die Materialien belegten Intention des Gesetzgebers die NACE Rev.01.01. zur Auslegung der Vorschrift heranzuziehen4.

Voraussetzung für die Gewährung eines auf § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG gestützten Entlastungsanspruchs ist demnach die Verwendung eines Energieerzeugnisses von einem Unternehmen des Produzierenden Gewerbes zum Trocknen, Brennen, Schmelzen, Warmhalten, Entspannen, Tempern oder Sintern eines der in den Unterabschnitten DI 26 und DJ 27 WZ 2003 genannten Erzeugnisses oder eines Vorprodukts, das von diesem Unternehmen zur Herstellung dieses Erzeugnisses weiterverarbeitet wird. Wie der BFH bereits mit Urteil in BFHE 231, 443, ZfZ 2011, 23 entschieden hat, ist der vom Gesetzgeber normierte Entlastungstatbestand in richtlinienkonformer Auslegung dahin zu verstehen, dass die Begünstigung nur solchen Unternehmen gewährt wird, die zumindest eines der in den Unterabschnitten DI 26 und DJ 27 WZ 2003 aufgelisteten und in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG genannten Endprodukte selbst herstellen. Sofern diese Unternehmen die Vorprodukte herstellen und weiterverarbeiten, werden -wohl um Abgrenzungsschwierigkeiten zu vermeiden und das Verwaltungsverfahren zu vereinfachen- auch die Energieerzeugnisse entsteuert, die zur Herstellung der Vorprodukte eingesetzt worden sind.

Dabei sind die hergestellten Schamotte nicht dem Unterabschnitt DI (Glasgewerbe, Herstellung von Keramik, Verarbeitung von Steinen und Erden) WZ 2003 zuzuordnen. Insbesondere kommt eine Einreihung in die Klasse DI 26.26 (Herstellung von feuerfesten keramischen Werkstoffen und Waren) WZ 2003 nicht in Betracht, denn die Herstellerin stellt keine geformten feuerfesten keramischen Erzeugnisse her. Nach den Feststellungen des Finanzgericht handelt es sich vielmehr um durch Zermahlen von Schamottescherben hergestelltes Schamotte-Mehl bzw. erzeugte Schamotte-Körnungen. Erst bei den Kunden der Herstellerin werden diese Erzeugnisse als Abmagerungsstoffe zur Herstellung feuerfester Steine, Platten oder Fliesen verwendet, die der Unterklasse 26.26.1 WZ 2003 zugeordnet werden können. Somit können die Schamotteerzeugnisse lediglich als Vorprodukte zur Herstellung feuerfester keramischer Werkstoffe angesehen werden. Dies gilt auch unter Berücksichtigung der Ausführungen des Finanzgericht, nach denen unter den Beteiligten unstreitig ist, dass sich durch den Brennvorgang die Hauptbestandteile des Tons, Kaolinit und Quarz, verbinden und Mullit oder Cristobalit und Schmelzphase entsteht. Denn auch bei diesen Erzeugnissen handelt es sich nicht um Endprodukte (keramische Erzeugnisse oder Werkstoffe, wie z.B. Mörtel, Beton oder Zement).

Aus dem Umstand, dass der Unterabschnitt DI WZ 2003 auch die Herstellung von gebranntem Dolomit und gebranntem Gips erfasst (Unterklassen 26.52.0 und 26.53.0 WZ 2003) lässt sich nicht schließen, dass alle mineralischen Stoffe, die gebrannt werden können, in den Unterabschnitt DI WZ 2003 einzuordnen sind. Ein solches System ist in der Klassifikation nicht angelegt. Daher kann der Ansicht der Revision nicht gefolgt werden, die Aufnahme von Schamotte in die Klasse 26.26 WZ 2003 sei lediglich versehentlich unterlassen worden, so dass eine entsprechende Ergänzung dieser Klasse um Schamotte erfolgen müsse.

Bei der vom Hauptzollamt vorgelegten Stellungnahme des Statistischen Bundesamtes vom 15.11.2013, in dem dieses die Ansicht vertreten hat, die Erzeugung von Schamotte-Körnungen und Mullit sowie das Brennen von Ton und Kaolin hätten statistisch der Klasse 14.22 (Gewinnung von Ton und Kaolin) WZ 2003 zugeordnet werden müssen, handelt es sich um neues Vorbringen, das im Revisionsverfahren nicht berücksichtigt werden kann. Aber auch das Hauptzollamt und das Finanzgericht haben die von der Herstellerin erzeugten Schamotte der Abteilung 14 WZ 2003 zugeordnet. Gegen diese Rechtsauffassung bestehen keine Bedenken. Die Gewinnung von Ton und Kaolin wird von der Klasse 14.22 des Unterabschnitts CB WZ 2003 erfasst. In diese Klasse gehören auch Ton und Kaolin in gebrannter Form. Dies ergibt sich aus der Bezeichnung der Güterabteilung 14 (Steine und Erden, sonstige Bergbauerzeugnisse) GP 2002, das nach Ziff. 2.3 der Vorbemerkungen zur WZ 2003 zu deren Auslegung herangezogen werden kann und das es ermöglichen soll, die einzelnen Tätigkeiten durch charakteristische Produkte zu beschreiben. In Abteilung 14 GP 2002 werden ausdrücklich Kaolin u.a. kaolinhaltiger Ton und Lehm, roh oder gebrannt und anderer Ton und Lehm, roh oder gebrannt sowie Schamotte-Körnungen aufgeführt. Kalk und Gips -auch aus gebranntem Gipsstein- werden dagegen von Abteilung 26 (Glas, Keramik, bearbeitete Steine und Erden) GP 2002 erfasst. Zutreffend hat das Finanzgericht darauf verwiesen, dass zur Position 2508 HS, die der Nr. 1422 GP 2002 entspricht, auch gebrannter Ton und Schamotte-Körnungen gehören. Eine in den statistischen Vorgaben bestehende Lücke in Bezug auf die von der Herstellerin durch Brennen des selbst geförderten oder zugekauften Tons hergestellten Schamotte-Mehle und Schamotte-Körnungen ist somit nicht ersichtlich, weshalb deren Einreihung in die Unterklasse 26.26.1 des Unterabschnitts DI 26 WZ 2003 nicht in Betracht kommt.

Darüber hinaus steht das Unionsrecht einer Ausweitung der mineralogischen Verfahren über die in der Klasse DI 26 NACE Rev.01.01. genannten Verarbeitungsprozesse entgegen. Denn nach Art. 2 Abs. 4 Buchst. b 5. Anstrich EnergieStRL sind nur solche Verfahren aus dem Anwendungsbereich der Richtlinie ausgewiesen, die unter die NACE-Klasse DI 26 (Verarbeitung nichtmetallischer Mineralien) fallen. Eine Abweichung von den statistischen Vorgaben, die der Bundesfinanzhof bei der Einstufung eines Unternehmens als ein solches des Produzierenden Gewerbes nach § 9 Abs. 3 des Stromsteuergesetzes (a.F.) grundsätzlich für möglich gehalten hat5, dürfte insoweit ausgeschlossen sein.

Entgegen der Auffassung der Revision hat das Finanzgericht keinen Verfahrensfehler begangen, indem es von der Einholung eines Sachverständigengutachtens zu der Frage abgesehen hat, ob durch das Brennen im Drehrohrofen aus dem von der Herstellerin eingesetzten Ton durch die Verbindung der Bestandteile Kaolinit und Quarz unter Entstehung von Mullit oder Cristobalit und Schmelzphase (Glas) ein neues Produkt mit einer neuen mineralischen Zusammensetzung entsteht. Seine ihm obliegende Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-) hat das Finanzgericht nicht verletzt, weil es in der Urteilsbegründung die unter Beweis gestellten Tatsachen unstreitig gestellt und damit zu Gunsten der Herstellerin als wahr unterstellt hat6. Damit hat es jedoch nicht zugleich festgestellt, dass es sich bei der von der Herstellerin erzeugten Schamotte um ein keramisches Erzeugnis handelt, das zum Unterabschnitt DI WZ 2003 gehört.

Soweit sich die Herstellerin gegen die Rechtsauffassung des BFH wendet, die Beschränkung der Steuerbegünstigung auf solche Unternehmen, die sowohl Vorprodukte als auch die damit gefertigten Endprodukte herstellen, sei durch hinreichende Gründe legitimiert und sei keine Verletzung des in Art. 3 Abs. 1 GG normierten Gleichheitssatzes, verweist der Bundesfinanzhof zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Begründung des Urteils in BFHE 231, 443, ZfZ 2011, 23. Der Streitfall gibt keine Veranlassung von dieser Rechtsprechung abzuweichen. Dies gilt auch unter Berücksichtigung der Behauptung der Herstellerin, die Schamotte-Mehle und Schamotte-Körnungen würden ausschließlich als Vorprodukte für keramische Erzeugnisse verwandt, so dass kein anderer Verwendungszweck vorstellbar sei. Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass sich selbst bei Annahme einer gleichheitswidrigen Begünstigung der Hersteller von keramischen Erzeugnissen kein Anspruch der Herstellerin auf eine Entlastung der bei der Herstellung von Schamotte eingesetzten Energieerzeugnisse ergäbe.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 24. Februar 2015 – VII R 50/13

  1. ABl.EU Nr. L 283/51 []
  2. ABl.EG Nr. L 293/1 []
  3. BT-Drs. 16/1172 []
  4. BFH, Urteil in BFHE 231, 443, ZfZ 2011, 23 []
  5. BFH, Urteil vom 28.10.2008 – VII R 38/07, BFHE 223, 287, ZfZ 2009, 79 []
  6. BFH, Entscheidung vom 24.04.2007 – I R 64/06, BFH/NV 2007, 1893, m.w.N. []