Ener­gie­steu­er­ent­las­tung – und die Her­stel­lung von Schamotte

Die Gewin­nung von Ton ‑auch in gebrann­ter Form- und die Her­stel­lung von Scha­motte-Kör­nun­gen sind der Klas­se 14.22 der Klas­si­fi­ka­ti­on der Wirt­schafts­zwei­ge zuzu­ord­nen, wes­halb eine Ener­gie­steu­er­ent­las­tung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Ener­gieStG nicht in Betracht kommt.

Ener­gie­steu­er­ent­las­tung – und die Her­stel­lung von Schamotte

Durch Bren­nen von Ton her­ge­stell­te Scha­motte-Kör­nun­gen sind nicht des­halb in die Klas­se DI 26.26 der Klas­si­fi­ka­ti­on der Wirt­schafts­zwei­ge ein­zu­rei­hen, weil in die­ser Klas­se ande­re gebrann­te mine­ra­li­sche Stof­fe (Dolo­mit und Gips) aus­drück­lich genannt sind, denn eine Rege­lungs­lü­cke liegt nicht vor. Zur Anwen­dung und Aus­le­gung der Klas­si­fi­ka­ti­on der Wirt­schafts­zwei­ge kann das Güter­ver­zeich­nis für Pro­duk­ti­ons­sta­tis­ti­ken her­an­ge­zo­gen werden.

Nach der im Streit­jahr 2006 gel­ten­den Fas­sung des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Ener­gieStG wird eine Steu­er­ent­las­tung auf Antrag für ver­steu­er­te Ener­gie­er­zeug­nis­se gewährt, die von Unter­neh­men des Pro­du­zie­ren­den Gewer­bes für die Her­stel­lung von Glas und Glas­wa­ren, kera­mi­schen Erzeug­nis­sen, kera­mi­schen Wand- und Boden­flie­sen und –plat­ten, Zie­geln und sons­ti­ger Bau­ke­ra­mik, Zement, Kalk und gebrann­tem Gips, Erzeug­nis­sen aus Beton, Zement und Gips, mine­ra­li­schen Iso­lier­ma­te­ria­li­en, Asphalt und mine­ra­li­schen Dün­ge­mit­teln zum Trock­nen, Bren­nen, Schmel­zen, Warm­hal­ten, Ent­span­nen, Tem­pern oder Sin­tern der vor­ge­nann­ten Erzeug­nis­se oder der zu ihrer Her­stel­lung ver­wen­de­ten Vor­pro­duk­te ver­wen­det wor­den sind. Mit der in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Ener­gieStG getrof­fe­nen Rege­lung ist Art. 2 Abs. 4 Buchst. b 5. Anstrich der Richt­li­nie 2003/​96/​EG (Ener­gie­StRL) des Rates vom 27.10.2003 zur Restruk­tu­rie­rung der gemein­schaft­li­chen Rah­men­vor­schrif­ten zur Besteue­rung von Ener­gie­er­zeug­nis­sen und elek­tri­schem Strom [1] in das natio­na­le Ener­gie­steu­er­recht umge­setzt wor­den. Danach gilt die Richt­li­nie nicht für Ver­fah­ren, die gemäß der Ver­ord­nung (EWG) Nr. 3037/​90 des Rates vom 09.10.1990 betref­fend die sta­tis­ti­sche Sys­te­ma­tik der Wirt­schafts­zwei­ge in der Euro­päi­schen Gemein­schaft ‑VO Nr. 3037/90- [2] unter die NACE-Klas­se DI 26 „Ver­ar­bei­tung nicht-metal­li­scher Mine­ra­li­en“ fal­len (mine­ra­lo­gi­sche Ver­fah­ren). Nach der Geset­zes­be­grün­dung [3] ent­spre­chen die in § 51 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 Ener­gieStG auf­ge­führ­ten Pro­zes­se und Ver­fah­ren im Wesent­li­chen den Tätig­kei­ten, die in den Abtei­lun­gen DI 26 und DJ 27 der VO Nr. 3037/​90 in der am 1.01.2003 gel­ten­den Fas­sung ‑NACE Rev.01.01.- auf­ge­führt sind. Wie der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den hat, ist auf­grund der durch die Mate­ria­li­en beleg­ten Inten­ti­on des Gesetz­ge­bers die NACE Rev.01.01. zur Aus­le­gung der Vor­schrift her­an­zu­zie­hen [4].

Vor­aus­set­zung für die Gewäh­rung eines auf § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Ener­gieStG gestütz­ten Ent­las­tungs­an­spruchs ist dem­nach die Ver­wen­dung eines Ener­gie­er­zeug­nis­ses von einem Unter­neh­men des Pro­du­zie­ren­den Gewer­bes zum Trock­nen, Bren­nen, Schmel­zen, Warm­hal­ten, Ent­span­nen, Tem­pern oder Sin­tern eines der in den Unter­ab­schnit­ten DI 26 und DJ 27 WZ 2003 genann­ten Erzeug­nis­ses oder eines Vor­pro­dukts, das von die­sem Unter­neh­men zur Her­stel­lung die­ses Erzeug­nis­ses wei­ter­ver­ar­bei­tet wird. Wie der BFH bereits mit Urteil in BFHE 231, 443, ZfZ 2011, 23 ent­schie­den hat, ist der vom Gesetz­ge­ber nor­mier­te Ent­las­tungs­tat­be­stand in richt­li­ni­en­kon­for­mer Aus­le­gung dahin zu ver­ste­hen, dass die Begüns­ti­gung nur sol­chen Unter­neh­men gewährt wird, die zumin­dest eines der in den Unter­ab­schnit­ten DI 26 und DJ 27 WZ 2003 auf­ge­lis­te­ten und in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Ener­gieStG genann­ten End­pro­duk­te selbst her­stel­len. Sofern die­se Unter­neh­men die Vor­pro­duk­te her­stel­len und wei­ter­ver­ar­bei­ten, wer­den ‑wohl um Abgren­zungs­schwie­rig­kei­ten zu ver­mei­den und das Ver­wal­tungs­ver­fah­ren zu ver­ein­fa­chen- auch die Ener­gie­er­zeug­nis­se ent­steu­ert, die zur Her­stel­lung der Vor­pro­duk­te ein­ge­setzt wor­den sind.

Dabei sind die her­ge­stell­ten Scha­motte nicht dem Unter­ab­schnitt DI (Glas­ge­wer­be, Her­stel­lung von Kera­mik, Ver­ar­bei­tung von Stei­nen und Erden) WZ 2003 zuzu­ord­nen. Ins­be­son­de­re kommt eine Ein­rei­hung in die Klas­se DI 26.26 (Her­stel­lung von feu­er­fes­ten kera­mi­schen Werk­stof­fen und Waren) WZ 2003 nicht in Betracht, denn die Her­stel­le­rin stellt kei­ne geform­ten feu­er­fes­ten kera­mi­schen Erzeug­nis­se her. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt han­delt es sich viel­mehr um durch Zer­mah­len von Scha­motte­scher­ben her­ge­stell­tes Scha­motte-Mehl bzw. erzeug­te Scha­motte-Kör­nun­gen. Erst bei den Kun­den der Her­stel­le­rin wer­den die­se Erzeug­nis­se als Abma­ge­rungs­stof­fe zur Her­stel­lung feu­er­fes­ter Stei­ne, Plat­ten oder Flie­sen ver­wen­det, die der Unter­klas­se 26.26.1 WZ 2003 zuge­ord­net wer­den kön­nen. Somit kön­nen die Scha­motte­er­zeug­nis­se ledig­lich als Vor­pro­duk­te zur Her­stel­lung feu­er­fes­ter kera­mi­scher Werk­stof­fe ange­se­hen wer­den. Dies gilt auch unter Berück­sich­ti­gung der Aus­füh­run­gen des Finanz­ge­richt, nach denen unter den Betei­lig­ten unstrei­tig ist, dass sich durch den Brenn­vor­gang die Haupt­be­stand­tei­le des Tons, Kao­linit und Quarz, ver­bin­den und Mul­lit oder Cris­to­ba­lit und Schmelz­pha­se ent­steht. Denn auch bei die­sen Erzeug­nis­sen han­delt es sich nicht um End­pro­duk­te (kera­mi­sche Erzeug­nis­se oder Werk­stof­fe, wie z.B. Mör­tel, Beton oder Zement).

Aus dem Umstand, dass der Unter­ab­schnitt DI WZ 2003 auch die Her­stel­lung von gebrann­tem Dolo­mit und gebrann­tem Gips erfasst (Unter­klas­sen 26.52.0 und 26.53.0 WZ 2003) lässt sich nicht schlie­ßen, dass alle mine­ra­li­schen Stof­fe, die gebrannt wer­den kön­nen, in den Unter­ab­schnitt DI WZ 2003 ein­zu­ord­nen sind. Ein sol­ches Sys­tem ist in der Klas­si­fi­ka­ti­on nicht ange­legt. Daher kann der Ansicht der Revi­si­on nicht gefolgt wer­den, die Auf­nah­me von Scha­motte in die Klas­se 26.26 WZ 2003 sei ledig­lich ver­se­hent­lich unter­las­sen wor­den, so dass eine ent­spre­chen­de Ergän­zung die­ser Klas­se um Scha­motte erfol­gen müsse.

Bei der vom Haupt­zoll­amt vor­ge­leg­ten Stel­lung­nah­me des Sta­tis­ti­schen Bun­des­am­tes vom 15.11.2013, in dem die­ses die Ansicht ver­tre­ten hat, die Erzeu­gung von Scha­motte-Kör­nun­gen und Mul­lit sowie das Bren­nen von Ton und Kao­lin hät­ten sta­tis­tisch der Klas­se 14.22 (Gewin­nung von Ton und Kao­lin) WZ 2003 zuge­ord­net wer­den müs­sen, han­delt es sich um neu­es Vor­brin­gen, das im Revi­si­ons­ver­fah­ren nicht berück­sich­tigt wer­den kann. Aber auch das Haupt­zoll­amt und das Finanz­ge­richt haben die von der Her­stel­le­rin erzeug­ten Scha­motte der Abtei­lung 14 WZ 2003 zuge­ord­net. Gegen die­se Rechts­auf­fas­sung bestehen kei­ne Beden­ken. Die Gewin­nung von Ton und Kao­lin wird von der Klas­se 14.22 des Unter­ab­schnitts CB WZ 2003 erfasst. In die­se Klas­se gehö­ren auch Ton und Kao­lin in gebrann­ter Form. Dies ergibt sich aus der Bezeich­nung der Güter­ab­tei­lung 14 (Stei­ne und Erden, sons­ti­ge Berg­bau­er­zeug­nis­se) GP 2002, das nach Ziff. 2.3 der Vor­be­mer­kun­gen zur WZ 2003 zu deren Aus­le­gung her­an­ge­zo­gen wer­den kann und das es ermög­li­chen soll, die ein­zel­nen Tätig­kei­ten durch cha­rak­te­ris­ti­sche Pro­duk­te zu beschrei­ben. In Abtei­lung 14 GP 2002 wer­den aus­drück­lich Kao­lin u.a. kao­l­in­hal­ti­ger Ton und Lehm, roh oder gebrannt und ande­rer Ton und Lehm, roh oder gebrannt sowie Scha­motte-Kör­nun­gen auf­ge­führt. Kalk und Gips ‑auch aus gebrann­tem Gips­stein- wer­den dage­gen von Abtei­lung 26 (Glas, Kera­mik, bear­bei­te­te Stei­ne und Erden) GP 2002 erfasst. Zutref­fend hat das Finanz­ge­richt dar­auf ver­wie­sen, dass zur Posi­ti­on 2508 HS, die der Nr. 1422 GP 2002 ent­spricht, auch gebrann­ter Ton und Scha­motte-Kör­nun­gen gehö­ren. Eine in den sta­tis­ti­schen Vor­ga­ben bestehen­de Lücke in Bezug auf die von der Her­stel­le­rin durch Bren­nen des selbst geför­der­ten oder zuge­kauf­ten Tons her­ge­stell­ten Scha­motte-Meh­le und Scha­motte-Kör­nun­gen ist somit nicht ersicht­lich, wes­halb deren Ein­rei­hung in die Unter­klas­se 26.26.1 des Unter­ab­schnitts DI 26 WZ 2003 nicht in Betracht kommt.

Dar­über hin­aus steht das Uni­ons­recht einer Aus­wei­tung der mine­ra­lo­gi­schen Ver­fah­ren über die in der Klas­se DI 26 NACE Rev.01.01. genann­ten Ver­ar­bei­tungs­pro­zes­se ent­ge­gen. Denn nach Art. 2 Abs. 4 Buchst. b 5. Anstrich Ener­gie­StRL sind nur sol­che Ver­fah­ren aus dem Anwen­dungs­be­reich der Richt­li­nie aus­ge­wie­sen, die unter die NACE-Klas­se DI 26 (Ver­ar­bei­tung nicht­me­tal­li­scher Mine­ra­li­en) fal­len. Eine Abwei­chung von den sta­tis­ti­schen Vor­ga­ben, die der Bun­des­fi­nanz­hof bei der Ein­stu­fung eines Unter­neh­mens als ein sol­ches des Pro­du­zie­ren­den Gewer­bes nach § 9 Abs. 3 des Strom­steu­er­ge­set­zes (a.F.) grund­sätz­lich für mög­lich gehal­ten hat [5], dürf­te inso­weit aus­ge­schlos­sen sein.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Revi­si­on hat das Finanz­ge­richt kei­nen Ver­fah­rens­feh­ler began­gen, indem es von der Ein­ho­lung eines Sach­ver­stän­di­gen­gut­ach­tens zu der Fra­ge abge­se­hen hat, ob durch das Bren­nen im Dreh­rohrofen aus dem von der Her­stel­le­rin ein­ge­setz­ten Ton durch die Ver­bin­dung der Bestand­tei­le Kao­linit und Quarz unter Ent­ste­hung von Mul­lit oder Cris­to­ba­lit und Schmelz­pha­se (Glas) ein neu­es Pro­dukt mit einer neu­en mine­ra­li­schen Zusam­men­set­zung ent­steht. Sei­ne ihm oblie­gen­de Sach­auf­klä­rungs­pflicht (§ 76 Abs. 1 der Finanz­ge­richts­ord­nung ‑FGO-) hat das Finanz­ge­richt nicht ver­letzt, weil es in der Urteils­be­grün­dung die unter Beweis gestell­ten Tat­sa­chen unstrei­tig gestellt und damit zu Guns­ten der Her­stel­le­rin als wahr unter­stellt hat [6]. Damit hat es jedoch nicht zugleich fest­ge­stellt, dass es sich bei der von der Her­stel­le­rin erzeug­ten Scha­motte um ein kera­mi­sches Erzeug­nis han­delt, das zum Unter­ab­schnitt DI WZ 2003 gehört.

Soweit sich die Her­stel­le­rin gegen die Rechts­auf­fas­sung des BFH wen­det, die Beschrän­kung der Steu­er­be­güns­ti­gung auf sol­che Unter­neh­men, die sowohl Vor­pro­duk­te als auch die damit gefer­tig­ten End­pro­duk­te her­stel­len, sei durch hin­rei­chen­de Grün­de legi­ti­miert und sei kei­ne Ver­let­zung des in Art. 3 Abs. 1 GG nor­mier­ten Gleich­heits­sat­zes, ver­weist der Bun­des­fi­nanz­hof zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen auf die Begrün­dung des Urteils in BFHE 231, 443, ZfZ 2011, 23. Der Streit­fall gibt kei­ne Ver­an­las­sung von die­ser Recht­spre­chung abzu­wei­chen. Dies gilt auch unter Berück­sich­ti­gung der Behaup­tung der Her­stel­le­rin, die Scha­motte-Meh­le und Scha­motte-Kör­nun­gen wür­den aus­schließ­lich als Vor­pro­duk­te für kera­mi­sche Erzeug­nis­se ver­wandt, so dass kein ande­rer Ver­wen­dungs­zweck vor­stell­bar sei. Dar­über hin­aus ist zu berück­sich­ti­gen, dass sich selbst bei Annah­me einer gleich­heits­wid­ri­gen Begüns­ti­gung der Her­stel­ler von kera­mi­schen Erzeug­nis­sen kein Anspruch der Her­stel­le­rin auf eine Ent­las­tung der bei der Her­stel­lung von Scha­motte ein­ge­setz­ten Ener­gie­er­zeug­nis­se ergäbe.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. Febru­ar 2015 – VII R 50/​13

  1. ABl.EU Nr. L 283/​51[]
  2. ABl.EG Nr. L 293/​1[]
  3. BT-Drs. 16/​1172[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 231, 443, ZfZ 2011, 23[]
  5. BFH, Urteil vom 28.10.2008 – VII R 38/​07, BFHE 223, 287, ZfZ 2009, 79[]
  6. BFH, Ent­schei­dung vom 24.04.2007 – I R 64/​06, BFH/​NV 2007, 1893, m.w.N.[]