Entlastung von Energiesteuer im Billigkeitswege

Entlastung von Energiesteuer im Billigkeitswege

§ 227 AO ist bei Steuervergü­tungsansprüchen nicht anwend­bar. Daher kann keine Ent­las­tung von Energi­es­teuer im Bil­ligkeitswege bei ein­er verse­hentlichen Ver­mis­chung von ver­s­teuertem Dieselkraft­stoff und ver­s­teuertem Ver­gaserkraft­stoff erfol­gen.

Als Anspruchs­grund­lage für die Ent­las­tung von Energi­es­teuer im Wege ein­er Bil­ligkeit­sentschei­dung kommt allein § 155 Abs. 4 i.V.m. § 163 Satz 1 AO in Betra­cht. Bei der in dem hier vom Finanzgericht Ham­burg entsch­iede­nen Rechtsstre­it begehrten, im Zusam­men­hang mit dem Energi­es­teuerge­setz ste­hen­den Steuer­ent­las­tung han­delt es sich vor­liegend um die Vergü­tung ein­er ent­stande­nen Steuer, vgl. § 45 Energi­eStG, da die Klägerin die Vergü­tung der hier von Drit­ten – näm­lich von der A für die von der A bezo­ge­nen Kraft­stoffe bzw. von einem ander­weit­i­gen Drit­ten für den im Tank des Kun­den der Klägerin befind­lichen Restkraft­stoff – gezahlten Energi­es­teuer begehrt, die sie – was unstre­it­ig ist – als Bezieherin der Kraft­stoffe für die von der A bezo­ge­nen Kraft­stoffe im Rah­men des gezahlten Kauf­preis­es bzw. für den im Tank ihres Kun­den befind­lichen Restkraft­stoff im Rah­men eines an ihren Kun­den geleis­teten Schadenser­satzes wirtschaftlich getra­gen hat. Zwar han­delt es sich auch bei einem Vergü­tungsanspruch – jeden­falls soweit er sich aus ein­er aus­drück­lichen Geset­zesvorschrift ergibt, was hier indes bere­its zweifel­haft ist – um einen solchen aus dem Steuer­schuld­ver­hält­nis, § 37 Abs. 1 AO; da es bei einem Begehren, das auf die Fest­set­zung ein­er Steuervergü­tung im Wege ein­er Bil­ligkeits­maß­nahme gerichtet ist, aber jeden­falls an der von § 227 AO voraus­ge­set­zten Abwehrsi­t­u­a­tion des Steuerpflichti­gen fehlt, ist § 227 AO den­noch auf Steuervergü­tungsansprüche nicht anwend­bar, son­dern es kom­men allein die §§ 155 Abs. 4, 163 AO zur Anwen­dung.

Die Voraus­set­zun­gen für eine der­ar­tige Ent­las­tung in Form der Steuervergü­tung nach den §§ 155 Abs. 4, 163 Satz 1 AO liegen nicht vor. Danach kön­nen entsprechend Steuervergü­tun­gen fest­ge­set­zt wer­den, wenn deren Ver­sa­gung “nach Lage des einzel­nen Falls unbil­lig wäre”. Die Entschei­dung über eine Steuervergü­tung im Bil­ligkeitswege ist, wie sich schon aus der For­mulierung “kön­nen” in § 163 Satz 1 AO ergibt, eine Ermessensentschei­dung. Behördliche Ermessensentschei­dun­gen kann das Gericht nach § 102 FGO grund­sät­zlich nur daraufhin über­prüfen, ob eine Ermessen­süber- oder ‑unter­schre­itung oder ein Ermessens­fehlge­brauch vor­liegt, und zwar bezo­gen auf die Ver­hält­nisse im Zeit­punkt der let­zten Ver­wal­tungsentschei­dung. Die gerichtliche Prü­fung hat sich – anders aus­ge­drückt – mit Aus­nahme des Fall­es der Ermessen­sre­duzierung auf nur eine mögliche ermessens­fehler­freie Entschei­dung (sog. Ermessen­sre­duzierung auf null) auf die Prü­fung zu beschränken, ob die Ablehnung der begehrten Steuervergü­tung unter dem Gesicht­spunkt von Recht und Bil­ligkeit vertret­bar war, d. h. ob den Ver­wal­tungs­be­hör­den daraus ein Vor­wurf gemacht wer­den kann, dass sie am geset­zlichen Steuer­tatbe­stand fest­ge­hal­ten haben. Das Gericht muss die Ablehnung der Steuervergü­tung bestäti­gen, wenn die Entschei­dung ohne Ver­stoß gegen die Grund­sätze von Recht und Bil­ligkeit unter Abwä­gung der Inter­essen des Steuer­gläu­bigers am Einzug der nach dem Gesetz ent­stande­nen und fest­ge­set­zten Steuern ein­er­seits und der Ver­hält­nisse des Steuer­schuld­ners – bzw. hier: des von der Steuer wirtschaftlich Belasteten – ander­er­seits so getrof­fen wer­den kon­nte, wie sie getrof­fen wurde. Dem Gericht ste­ht es nicht zu, an die Stelle der nach Recht und Bil­ligkeit vertret­baren Ver­wal­tungsentschei­dun­gen als Aus­fluss eige­nen Ermessens eine eben­so gut mögliche, für den Steuerpflichti­gen bzw. von der Steuer wirtschaftlich Belasteten gün­stigere Entschei­dung zu set­zen (vgl. BFH, Urteil vom 19.01.1965 – VII 22/62 S; Urteil vom 24.03.1981 – VIII R 117/78; Urteil vom 09.09.1993 – V R 45/91)).

Die Ver­sa­gung der begehrten Steuervergü­tung hat der Beklagte ermessens­fehler­frei abgelehnt.

Ins­beson­dere hat er fehler­frei fest­gestellt, dass im Falle der Klägerin keine hin­re­ichen­den Bil­ligkeits­gründe ersichtlich sind. Dabei ist zwis­chen sach­lichen und per­sön­lichen Bil­ligkeits­grün­den zu unter­schei­den.

Sach­liche Bil­ligkeits­gründe liegen im Stre­it­fall nicht vor:

Im vor­liegen­den Fall ging der Ablehnung der begehrten Steuervergü­tung im Bil­ligkeitswege die – auf­grund des Beschei­des des Beklagten vom 25.08.2008 bestand­skräftig erfol­gte – Ablehnung eines Antrages auf Steuer­ent­las­tung für den in Rede ste­hen­den Vor­gang der verse­hentlichen Ver­mis­chung der Kraft­stoffe nach den Vorschriften des Energi­es­teuerge­set­zes voraus. Zwar ste­ht die mit Ablauf der Ein­spruchs­frist einge­tretene Unan­fecht­barkeit ein­er Steuer­fest­set­zung einem Erlass aus Bil­ligkeit nicht grund­sät­zlich ent­ge­gen. Mit dem Bil­ligkeit­ser­lass kön­nen aber die Ergeb­nisse der Bestand­skraft jeden­falls dann nicht beseit­igt wer­den, wenn deren Ein­tritt auf der schuld­haften Ver­säu­mung eines Rechts­be­helfs beruht. Nach Ein­tritt der Bestand­skraft eines Steuerbeschei­ds kann sach­liche Unbil­ligkeit grund­sät­zlich nur angenom­men wer­den, wenn die Steuer­fest­set­zung offen­sichtlich und ein­deutig unrichtig ist und es dem Steuerpflichti­gen nicht möglich und nicht zumut­bar war, sich rechtzeit­ig gegen die Fehler­haftigkeit zu wehren. Ob diese, die Annahme ein­er sach­lichen Bil­ligkeit vor dem Hin­ter­grund des Gedankens der Präk­lu­sion ein­schränk­enden Grund­sätze auch dann in gle­ich­er Weise zu Las­ten des eine Bil­ligkeit­sentschei­dung Begehren­den zu berück­sichti­gen sind, wenn, wie im vor­liegen­den Fall, mit der bestand­skräfti­gen Ver­wal­tungsentschei­dung nicht über eine Steuer­fest­set­zung im Sinne des § 155 Abs. 1 AO, son­dern nur über die – wie sich aus § 155 Abs. 4 AO ergibt, von ein­er Steuer­fest­set­zung schon begrif­flich zu unter­schei­dende – Ablehnung ein­er Fest­set­zung ein­er Steuervergü­tung entsch­ieden wor­den ist, und zudem, wie hier, im Rah­men der Entschei­dung über die Ablehnung der Fest­set­zung ein­er Steuervergü­tung sowohl nach dem von der Klägerin ver­wen­de­ten Antrags­for­mu­lar als auch nach der getrof­fe­nen Ver­wal­tungsentschei­dung – entsprechend der Begrün­dung des Beschei­des vom 25.08.2008 – für einen möglichen Vergü­tungsanspruch auss­chließlich aus­drück­lich geregelte Anspruchs­grund­la­gen des Energi­es­teuerge­set­zes, nicht jedoch solche Erwä­gun­gen, die für die beantragte Bil­ligkeit­sentschei­dung auf­grund der fehlen­den geset­zlichen Regelung eines entsprechen­den ein­schlägi­gen Steuervergü­tungstatbe­standes maßge­blich sein kön­nten, zugrunde gelegt wur­den, kann dahin gestellt bleiben. Denn unab­hängig von ein­er Bew­er­tung des vor­ange­gan­genen Ver­wal­tungsver­fahrens betr­e­f­fend die Ablehnung ein­er Steuervergü­tung nach den Vorschriften des Energi­es­teuerge­set­zes nach Maß­gabe der vorste­hend genan­nten Grund­sätze, fehlt es bei der vor­liegen­den Ver­mis­chung und Entsorgung von Kraft­stof­fen ohne­hin an einem Sachver­halt, der die Annahme ein­er sach­lichen Unbil­ligkeit recht­fer­ti­gen kön­nte.

Sach­liche Bil­ligkeits­gründe sind dann gegeben, wenn die Besteuerung im Einzelfall mit Sinn und Zweck des Geset­zes nicht vere­in­bar ist. Das ist dann der Fall, wenn und soweit nach dem erk­lärten oder mut­maßlichen (objek­tivierten) Willen des Geset­zge­bers angenom­men wer­den kann, der Geset­zge­ber hätte die Frage, hätte er sie geregelt, im Sinne der beantragten Bil­ligkeit­sentschei­dung geregelt. Erfüllt ein Sachver­halt zwar den geset­zlichen Tatbe­stand, läuft aber die Besteuerung den Wer­tun­gen des Geset­zge­bers zuwider, so kann ein Erlass aus sach­lichen Bil­ligkeits­grün­den gerecht­fer­tigt sein. Umstände, die dem Besteuerungszweck entsprechen oder die der Geset­zge­ber bei der Aus­gestal­tung eines Tatbe­standes bewusst in Kauf genom­men hat, ste­hen dem ent­ge­gen.

Das Gericht ver­mag nicht zu erken­nen, dass die Nicht­gewährung der begehrten Steuervergü­tung im konkreten Fall dem Willen des Geset­zge­bers wider­spricht. Zunächst ist festzuhal­ten, dass – was auch zwis­chen den Beteiligten unstre­it­ig ist – das Energi­es­teuerge­setz den Fall der verse­hentlichen Ver­mis­chung von ver­s­teuerten Energieerzeug­nis­sen gese­hen und für eine beson­dere (hier nicht ein­schlägige) Fal­lkon­stel­la­tion, näm­lich für die Ver­mis­chung von ord­nungs­gemäß gekennze­ich­netem Gasöl, also Heizöl, und anderem Gasöl, in § 48 Energi­eStG die Möglichkeit ein­er anteili­gen Steuer­ent­las­tung vorge­se­hen hat. Sinn dieser Regelung ist, die volle Steuer auf Diesel zu ver­mei­den, wenn das ent­standene Gemisch nachträglich ver­heizt oder Heizöl zuge­führt wird, weil der Anlass die erhöhte Besteuerung nicht recht­fer­tigt und die Ver­wen­dung zu an sich begün­stigten Zweck­en des Heizens erfol­gt. Demge­genüber sind Steuer­ent­las­tun­gen für son­stige, im Umgang mit Energieerzeug­nis­sen dur­chaus denkbare und auch nicht prax­is­ferne Fälle der verse­hentlichen Ver­mis­chung von ver­s­teuerten Energieerzeug­nis­sen, die zu ein­er zumin­d­est eingeschränk­ten wirtschaftlichen Ver­w­ert­barkeit der Energieerzeug­nisse führen, durch den Geset­zge­ber im Energi­es­teuerge­setz nicht vorge­se­hen wor­den, eben­so wenig übri­gens wie Steuer­ent­las­tun­gen bei verse­hentlichem Unter­gang von ver­s­teuerten Energieerzeug­nis­sen (anders wiederum als gemäß § 8 Abs. 1 lit. a) Energi­eStG in dem – hier aber ger­ade nicht ein­schlägi­gen – Fall, dass ein Energieerzeug­nis noch dem Steuer­aus­set­zungsver­fahren i. S. d. § 5 Energi­eStG unter­liegt, oder gemäß § 30 Abs. 1 Satz 2, 1. Alt. Energi­eStG in dem – hier eben­falls nicht ein­schlägi­gen – Fall, dass Energieerzeug­nisse im Rah­men eines Ver­fahrens der Steuer­be­freiung, steuer­freie Ver­wen­dung oder steuer­freie Verteilung, i. S. d. §§ 24 ff. Energi­eStG unterge­gan­gen sind). Der Geset­zge­ber hat damit das Risiko des Ver­lustes oder der Ver­schlechterung von ver­s­teuerten Energieerzeug­nis­sen, beispiel­sweise durch Verun­reini­gun­gen oder Ver­mis­chun­gen, grund­sät­zlich dem­jeni­gen aufer­legt, der damit umge­ht, indem dieser z.B. mit Energieerzeug­nis­sen han­delt oder diese als End­ver­brauch­er nutzen will. Eine der­ar­tige Risikoverteilung ste­ht auch nicht im Wider­spruch zu den von dem Geset­zge­ber in § 47 Abs. 1 Energi­eStG vorge­se­henen Steuer­ent­las­tungsmöglichkeit­en, ins­beson­dere nicht zu § 47 Abs. 1 Nr. 1 Energi­eStG. Wenn die Klägerin in diesem Zusam­men­hang darauf ver­weist, dass im Fall der Ver­mis­chung von Kraft­stof­fen eine Rück­nahme in ein Steuer­lager mit der Folge der Steuer­ent­las­tung regelmäßig möglich sei, so dass die durch sie selb­st ver­an­lasste Entsorgung den Vor­gang ein­er Steuer­ent­las­tung nach § 47 Abs. 1 Nr. 1 Energi­eStG let­ztlich lediglich vor­weggenom­men habe und der Sachver­halt damit energi­es­teuer­rechtlich in der Sache auf das­selbe Ergeb­nis hin­aus­laufe, so begeg­net dies bere­its deshalb erhe­blichen Zweifeln, weil es sich bei einem durch nachträglich­es Ver­mis­chen von ver­s­teuertem Diesel- und Ver­gaserkraft­stoff ent­stande­nen Kraft­stof­fgemisch wohl nicht – wie die Vorschrift voraus­set­zt – um ein nicht gebraucht­es Energieerzeug­nis i. S. d. § 4 Energi­eStG han­deln und damit die Möglichkeit der Steuer­ent­las­tung nach § 47 Abs. 1 Nr. 1 Energi­eStG hier ohne­hin nicht ein­schlägig sein dürfte. Denn fraglich ist zum einen, ob es sich bei dem ent­stande­nen Gemisch über­haupt noch um ein Energieerzeug­nis i. S. d. § 4 Energi­eStG han­delt, und zum zweit­en, ob das Energieerzeug­nis als nicht gebraucht ange­se­hen wer­den kann, was nur dann angenom­men wer­den kann, wenn eine Auss­chöp­fung des dem Steuerge­gen­stand innewohnen­den Nutzw­erts weit­er­hin möglich ist. Let­zteres dürfte hier wohl zu verneinen sein, da – ungeachtet ein­er etwaigen ander­weit­i­gen Ver­wend­barkeit des Gemis­ches, namentlich als Schiffs­diesel – jeden­falls die Auss­chöp­fung des ursprünglich vorhan­de­nen Nutzw­ertes als Dieselkraft­stoff bzw. Ver­gaserkraft­stoff nicht mehr möglich ist. Let­ztlich brauchen die vorste­hend aufge­wor­fe­nen Fra­gen aber nicht abschließend gek­lärt zu wer­den. Denn unab­hängig davon ver­mag die klägerische Argu­men­ta­tion bere­its deshalb maßge­blich nicht zu überzeu­gen, weil die Steuer­ent­las­tung nach § 47 Abs. 1 Nr. 1 Energi­eStG nur darauf zielt, eine Dop­pelbesteuerung von Energieerzeug­nis­sen zu ver­hin­dern, weil Energieerzeug­nisse, die sich in einem Steuer­lager befind­en, dem Steuer­aus­set­zungsver­fahren nach § 5 Energi­eStG unter­liegen und daher die Rück­nahme nach­weis­lich ver­s­teuert­er Energieerzeug­nisse auch wieder zu ein­er Ents­teuerung führen soll. Es soll gewis­ser­maßen der Zus­tand wieder­hergestellt wer­den, der bestanden hätte, wäre das Energieerzeug­nis erst gar nicht in den steuer­rechtlich freien Verkehr gelangt und entsprechend ver­s­teuert wor­den. Dementsprechend soll auch die Voraus­set­zung, dass die Steuer­ent­las­tung nach § 47 Abs. 1 Nr. 1 Energi­eStG nur für nicht gebrauchte Energieerzeug­nisse gewährt wird, sich­er­stellen, dass die Steuer­ent­las­tung nur die Energieerzeug­nisse umfasst, die zwis­chen­zeitlich aus dem freien Verkehr ent­fer­nt wur­den und jed­erzeit erneut aus dem Steuer­lager ent­fer­nt und dann gebraucht wer­den kön­nen. Ander­weit­ige Zwecke, ins­beson­dere eine Kom­pen­sa­tion für bere­its entrichtete Energi­es­teuer bei beein­trächtigter oder vere­it­el­ter Auss­chöp­fung des dem ver­s­teuerten Kraft­stoff innewohnen­den Nutzw­ertes, ver­fol­gt § 47 Abs. 1 Nr. 1 Energi­eStG hinge­gen dem­nach nicht. So wird dies auch im vor­liegen­den Fall daran deut­lich, dass das in Rede ste­hende Kraft­stof­fgemisch, selb­st wenn es – wie die Klägerin behauptet – nach Auf­nahme in ein Steuer­lager noch zu anderen Zweck­en als Diesel- bzw. Ver­gaserkraft­stoff, namentlich als Schiffs­diesel, hätte ver­wen­det wer­den kön­nen, auf­grund der verän­derten Ver­wen­dung­seig­nung jeden­falls nicht in gle­ich­er Höhe wie ursprünglich zu ver­s­teuern gewe­sen wäre, so dass der dem § 47 Abs. 1 Nr. 1 Energi­eStG zugrunde liegende Gedanke der Ver­mei­dung der Dop­pelbesteuerung hier ohne­hin ver­fehlt würde. Ein der Klägerin gün­stigeres Ergeb­nis ergibt sich schließlich auch nicht aus dem von der Klägerin fern­er ins Feld geführten Umstand, dass auf­grund der seit einiger Zeit vorge­se­henen Beimis­chung von Bioethanol die Wieder­auf­bere­itung von ver­mis­cht­en Diesel- und Ver­gaserkraft­stoff chemisch nicht mehr möglich und damit ein entsprechen­des Gemisch nur noch zu etwaigen anderen Zweck­en ver­wend­bar ist. Ins­beson­dere lässt dieser Umstand nicht den Schluss zu, dass der Geset­zge­ber es überse­hen hätte, die Möglichkeit­en der Steuer­ent­las­tung bei ein­er verse­hentlichen Ver­mis­chung von Diesel- und Ver­gaserkraft­stoff deswe­gen in irgen­dein­er Form – sei es durch eine andere Aus­gestal­tung des § 47 Abs. 1 Nr. 1 Energi­eStG oder durch einen eigen­ständi­gen Ent­las­tungstatbe­stand – anzu­passen. Der Klägerin mag zuzugeben sein, dass zu Zeit­en, in denen man­gels Bioethanol­beimis­chung eine Wieder­auf­bere­itung der­ar­tiger Kraft­stof­fgemis­che chemisch möglich und wirtschaftlich sin­nvoll gewe­sen sein mag, die nachteili­gen Fol­gen für den­jeni­gen, der Kraft­stoffe verse­hentlich ver­mis­chte, wegen der den­noch gegebe­nen Ver­w­er­tungsmöglichkeit­en nicht so ein­schnei­dend gewe­sen sein mögen. Dabei han­delte es sich let­ztlich jedoch nicht um Vorteile auf­grund eines steuer­lichen Ent­las­tungstatbe­standes, son­dern auf­grund von Möglichkeit­en der wirtschaftlichen Ver­w­ert­barkeit der­ar­tiger Kraft­stof­fgemis­che, mögen auch die steuer­lichen Belas­tun­gen im Rah­men der wirtschaftlichen Weit­er­ver­w­er­tung im Einzelfall mit aus­geglichen wor­den sein. Das nach vorste­hen­den Erwä­gun­gen gefun­dene Ergeb­nis – näm­lich dass der Geset­zge­ber die mit ein­er verse­hentlichen Ver­mis­chung von ver­s­teuerten Kraft­stof­fen ver­bun­de­nen nachteili­gen Fol­gen hin­sichtlich der endgülti­gen Tra­gung der Energi­es­teuer­last bewusst dem­jeni­gen aufer­legt, der die Energi­es­teuer im steuer­rechtlich freien Verkehr wirtschaftlich bere­its aufgewen­det hat – wird zudem dadurch bestätigt, dass der Geset­zge­ber bei der Schaf­fung des Energi­es­teuerge­set­zes, das durch Art. 1 des Geset­zes zur Neuregelung der Besteuerung von Energieerzeug­nis­sen und zur Änderung des Strom­s­teuerge­set­zes vom 15. Juli 2006 zur Umset­zung der Energi­es­teuer-Richtlin­ie einge­führt wor­den ist, von der nach Art. 23 der Energi­es­teuer-Richtlin­ie den Mit­glied­staat­en eingeräumten Möglichkeit, bere­its entrichtete Steuer­be­träge auf verun­reinigte oder zufäl­lig ver­mis­chte Energieerzeug­nisse, die zur Wieder­auf­bere­itung in ein Steuer­lager über­führt wor­den sind, zu erstat­ten, keinen Gebrauch gemacht hat. Angesichts dessen muss davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass der nationale Geset­zge­ber auch Fälle wie den der Klägerin gese­hen und damit ver­bun­dene Härten bewusst in Kauf genom­men hat.

Ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass auch allein der Umstand, dass die Klägerin das Kraft­stof­fgemisch – nach ihren Angaben auf­grund entschuld­bar­er Unken­nt­nis der abgaben­rechtlichen Fol­gen – hat entsor­gen lassen, ohne etwaige Möglichkeit­en der Rück­führung in ein Steuer­lager auszuschöpfen, keine sach­liche Unbil­ligkeit zu begrün­den ver­mag. Zwar kann die Einziehung des Anspruchs aus einem Steuer­schuld­ver­hält­nis sach­lich unbil­lig sein, wenn der Anspruch nur infolge eines entschuld­baren Ver­hal­tens des Steuerpflichti­gen ent­standen ist. Vor­liegend ver­hält es sich jedoch insofern anders, als die Energi­es­teuer bere­its ent­standen war und die verse­hentliche Nichti­nanspruch­nahme ein­er Ent­las­tung von dieser Energi­es­teuer – eine Steuer­ent­las­tungsmöglichkeit nach § 47 Abs. 1 Nr. 1 Energi­eStG trotz der oben ange­sproch­enen Zweifel zugun­sten der Klägerin an dieser Stelle ein­mal unter­stellt – hier nicht zu einem Ergeb­nis führt, das den Wer­tun­gen des Geset­zge­bers zuwider­läuft. Wie oben aufgezeigt, dient die Ent­las­tungsmöglichkeit nach § 47 Abs. 1 Nr. 1 Energi­eStG der Ver­mei­dung der Dop­pelbesteuerung. Dieser Zweck war vor­liegend jedoch wegen der beson­deren Fal­lkon­stel­la­tion, dass es sich nach der Ver­mis­chung um ein für die ursprüngliche Ver­wen­dung als Diesel- bzw. Ver­gaserkraft­stoff nicht mehr geeignetes Energieerzeug­nis han­delte, ohne­hin nicht mehr zu erre­ichen. Dementsprechend kann sich auch eine verse­hentliche Nichti­nanspruch­nahme ein­er etwaigen Ent­las­tungsmöglichkeit hier let­ztlich nicht als unbil­lig darstellen.

Eben­so wenig liegen per­sön­liche Bil­ligkeits­gründe vor. Per­sön­liche Bil­ligkeits­gründe sind solche, die sich aus den per­sön­lichen Ver­hält­nis­sen des Steuerpflichti­gen bzw. hier des mit der Steuer wirtschaftlich Belasteten ergeben. Eine Bil­ligkeits­maß­nahme aus per­sön­lichen Grün­den set­zt Erlass­bedürftigkeit und Erlass­würdigkeit voraus. Erlass­bedürftigkeit ist dann gegeben, wenn die Steuer­erhe­bung die wirtschaftliche oder per­sön­liche Exis­tenz des Steuerpflichti­gen bzw. hier des mit der Steuer wirtschaftlich Belasteten ver­nicht­en oder ern­sthaft gefährden würde. Man­gels entsprechen­den Vor­trags der Klägerin kann von Erlass­bedürftigkeit in diesem Sinne nicht aus­ge­gan­gen wer­den. Da schon die Erlass­bedürftigkeit zu verneinen ist, kommt es auf die Frage der Erlass­würdigkeit nicht weit­er an.

Schließlich ist die von dem Beklagten getrof­fene Entschei­dung auch nicht deshalb ermessens­fehler­haft, weil – wie die Klägerin meint – der Beklagte bei Anwen­dung der AO-DVO Zoll zu der Annahme habe gelan­gen müssen, es liege ein Bil­ligkeits­grund nach Maß­gabe von Nr. 7.1.1 AO-DV Zoll zu § 227 AO vor. Mit Blick auf den in § 163 AO und § 227 AO iden­tis­chen Begriff der Unbil­ligkeit sind auch auf Bil­ligkeit­sentschei­dun­gen nach § 163 AO die AO-DV Zoll zu § 227 AO entsprechend anzuwen­den. Nach Nr. 7.1. AO-DV Zoll zu § 227 AO kön­nen die Umstände, die in den unter 7.1 aufgezählten Unter­num­mern genan­nt sind, eine Bil­ligkeits­maß­nahme hin­sichtlich ein­er Ver­brauchss­teuer­schuld recht­fer­ti­gen. Dazu gehören gemäß Nr. 7.1.1 Satz 1 AO-DV Zoll zu § 227 AO Fälle abgaben­rechtlich nachteili­gen Ver­hal­tens, soweit dieses entschuld­bar ist und sofern die für eine Bil­ligkeits­maß­nahme erforder­lichen Voraus­set­zun­gen erfüllt sind; nach Nr. 7.1.1 Satz 2 AO-DV Zoll zu § 227 AO liegt abgaben­rechtlich nachteiliges Ver­hal­ten ins­beson­dere vor, wenn eine Steuer­schuld lediglich als Folge ein­er verse­hentlichen Ver­let­zung von Ver­fahrensvorschriften ent­standen ist, es mithin zur Entste­hung der Steuer bei Beach­tung dieser Vorschriften nicht gekom­men wäre. Unter Nr. 5.1 AO-DV Zoll zu § 227 AO ist geregelt, dass Bil­ligkeits­gründe in der Sache selb­st oder in der Per­son des Steuerpflichti­gen liegen kön­nen und im Einzelfall eine Bil­ligkeits­maß­nahme auch erst durch das Vor­liegen mehrerer Bil­ligkeits­gründe gerecht­fer­tigt sein kann; nach Nr. 5.2 Satz 1 AO-DV Zoll zu § 227 AO sind sach­liche Bil­ligkeits­gründe in der Regel nur gegeben, wenn nach dem erk­lärten oder mut­maßlichen Willen des in Betra­cht kom­menden Steuerge­set­zes angenom­men wer­den kann, dass die im Bil­ligkeitswege zu entschei­dende Frage im Falle ihrer aus­drück­lichen geset­zlichen Regelung im Sinne der beab­sichtigten Bil­ligkeits­maß­nahme entsch­ieden wor­den wäre; nach Nr. 5.3 Satz 1 AO-DV Zoll zu § 227 AO liegen per­sön­liche Bil­ligkeits­gründe, die für sich allein eine Bil­ligkeits­maß­nahme recht­fer­ti­gen kön­nen, vor, wenn die Ablehnung des Bil­ligkeit­santrags eine wirtschaftliche Not­lage zur Folge hätte, die die Fort­führung des Betriebs des Steuerpflichti­gen oder die Bestre­itung seines oder sein­er Fam­i­lie notwendi­gen Leben­sun­ter­halts erhe­blich gefährden würde; nach Nr. 5.7. AO-DV Zoll zu § 227 ist Voraus­set­zung ein­er Bil­ligkeits­maß­nahme aus per­sön­lichen Grün­den, dass der Steuerpflichtige eines Ent­ge­genkom­mens würdig ist. Nach ständi­ger Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs sind die in Bil­ligkeit­srichtlin­ien – um eine solche han­delt es sich auch bei der AO-DV Zoll zu § 227 AO – entwick­el­ten Grund­sätze, da sie den Nieder­schlag von Rechts­gedanken enthal­ten, die eine jahrzehn­te­lange Ermessen­sausübung auf dem Gebi­et der Zölle und Ver­brauchss­teuern aus dem Wesen dieser Abgaben her­vorge­bracht hat, unter dem Gesicht­spunkt der Selb­st­bindung der Ver­wal­tung und damit der Beach­tung des Gle­ich­heitssatzes auch bei der gerichtlichen Über­prü­fung von Ermessensentschei­dun­gen als Mate­r­i­al für die Rechts­find­ung nicht ohne Bedeu­tung. Vor­liegend ist auf­grund der oben aufgezeigten Zweifel, ob das hier in Rede ste­hende Kraft­stof­fgemisch bei ein­er Auf­nahme in ein Steuer­lager über­haupt zu ein­er Steuer­ent­las­tung nach § 47 Abs. 1 Nr. 1 Energi­eStG hätte führen kön­nen, bere­its äußerst fraglich, ob das Unter­lassen ein­er Ver­bringung des Gemis­ches in ein Steuer­lager über­haupt als abgaben­rechtlich nachteiliges Ver­hal­ten im Sinne von Nr. 7.1.1 Satz 1 AO-DV Zoll zu § 227 AO ange­se­hen wer­den kann. Fern­er ist zweifel­haft, ob ein etwaig anzunehmendes abgaben­rechtlich nachteiliges Ver­hal­ten der Klägerin entschuld­bar war. Denn immer­hin han­delt es sich bei der Klägerin um eine im Han­del mit Energieerzeug­nis­sen und zudem auch als Verteil­er steuer­freier Schiffs­be­trieb­sstoffe bere­its langjährig tätige Fir­ma, die dementsprechend gehal­ten und auch ohne weit­eres in der Lage ist, sich über die für ihre Tätigkeit ein­schlägi­gen energi­es­teuer­rechtlichen Vorschriften hin­re­ichend zu informieren, sei es durch Ein­hol­ung exter­nen Recht­srates, sei es durch ein entsprechen­des Auskun­ft­ser­suchen beim Beklagten – zumal von der Klägerin nicht sub­stan­ti­iert dargelegt wurde, warum nach Abpumpen des Gemis­ches aus dem Tank ihres Kun­den eine sofor­tige Entsorgung des Gemis­ches durch den Entsorgungs­be­trieb unver­mei­dlich und damit keine Zeit für die Klärung der energi­es­teuer­rechtlichen Fol­gen gewe­sen sein soll. Let­ztlich brauchen diese Fra­gen aber kein­er abschließen­den Klärung zuge­führt wer­den. Denn nach Nr. 7.1.1 AO-DV Zoll zu § 227 AO wird weit­er voraus­ge­set­zt, dass die für eine Bil­ligkeits­maß­nahme erforder­lichen Voraus­set­zun­gen erfüllt sind. Das kann – ins­beson­dere unter Berück­sich­ti­gung der Nrn. 5.1, 5.2, 5.3, 5.7 AO-DV Zoll zu § 227 AO – aber nur heißen, dass neben einem abgaben­rechtlich nachteili­gen und entschuld­baren Ver­hal­ten entwed­er ein sach­lich­er oder ein per­sön­lich­er Bil­ligkeits­grund gegeben sein muss bzw. eine Gesamt­be­tra­ch­tung der Umstände die Annahme ein­er sach­lichen oder per­sön­lichen Unbil­ligkeit recht­fer­tigt. Dies hat der Beklagte, wie oben aus­ge­führt, rechts­fehler­frei verneint. Dass nach Nr. 7.1.1 AO-DV Zoll zu § 227 AO ein abgaben­rechtlich nachteiliges und entschuld­bares Ver­hal­ten für sich allein genom­men nicht ohne weit­eres eine Bil­ligkeits­maß­nahme recht­fer­ti­gen und insofern auch keinen Bil­ligkeits­grund eigen­er Art darstellen soll, erhellt übri­gens auch daraus, dass anson­sten der Anwen­dungs­bere­ich für Bil­ligkeits­maß­nah­men, obwohl diese durch Einzelfall­gerechtigkeit gebotene enge Aus­nah­men gegenüber den zwangsläu­fig gen­er­al­isierten und typ­isierten steuerge­set­zlichen Tatbestän­den bleiben sollen, sehr weit aus­gedehnt würde, da der­ar­tige Fallgestal­tun­gen, ins­beson­dere im Hin­blick auf die Ver­let­zung von Ver­fahrensvorschriften, recht häu­fig auftreten dürften. Dies wird zudem bestätigt durch den Ver­gle­ich mit den in den anderen Unter­num­mern zu 7.1 AO-DV Zoll zu § 227 genan­nten Umstän­den, die eine Bil­ligkeits­maß­nahme recht­fer­ti­gen kön­nen. Anders als bei Nr. 7.1.1 AO-DV Zoll zu § 227 fehlt es bei den anderen Unter­num­mern näm­lich an einem entsprechen­den zusät­zlichen Erforder­nis des Erfüllt­seins der für eine Bil­ligkeits­maß­nahme erforder­lichen Voraus­set­zun­gen, da diese Unter­num­mern typ­isierte Sachver­halte, z.B. eine unver­mei­d­bare Dop­pelbesteuerung, umschreiben, bei denen die Annahme eines sach­lichen oder per­sön­lichen Bil­ligkeits­grun­des regelmäßig gerecht­fer­tigt scheint. Wenn die Klägerin demge­genüber anführt, dass mit Nr. 7.1.1 AO-DV Zoll zu § 227 AO mit den geset­zlichen Bil­ligkeitsvorschriften nicht zu vere­in­barende über­höhte Anforderun­gen gestellt wür­den, wenn zusät­zlich zu dem Vor­liegen von Bil­ligkeits­grün­den ein abgaben­rechtlich nachteiliges und entschuld­bares Ver­hal­ten gefordert würde, so ver­mag dies eine Ermessens­fehler­haftigkeit der konkret zur Über­prü­fung ste­hen­den Ermessensentschei­dung nicht zu begrün­den. Denn vor­liegend fehlt es, wie oben aus­ge­führt, bere­its an einem sach­lichen oder per­sön­lichen Bil­ligkeits­grund, so dass die Entschei­dung des Beklagten, eine Steuervergü­tung aus Bil­ligkeits­grün­den zu ver­sagen, nicht zu bean­standen ist. Dafür, dass von ein­er Ermessens­fehler­haftigkeit auszuge­hen wäre, wenn zwar ein sach­lich­er oder per­sön­lich­er Bil­ligkeits­grund gegeben wäre, eine Bil­ligkeits­maß­nahme jedoch allein unter Hin­weis auf das Nichtvor­liegen eines abgaben­rechtlich nachteili­gen entschuld­baren Ver­hal­tens abgelehnt würde, mag einiges sprechen, weil bei Bejahung ein­er Unbil­ligkeit im Einzelfall wohl kaum noch Platz für eine Ermessensentschei­dung sein dürfte. Dies braucht indes vor­liegend nicht entsch­ieden zu wer­den.

Finanzgericht Ham­burg, Urteil vom 26. Novem­ber 2010 – 4 K 287/09