Entlastungsanspruch für das Verbringen von Biokraftstoffen in andere EU-Mitgliedstaaten

Der in § 46 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Energi­eStG normierte Ent­las­tungsanspruch entste­ht mit dem Ver­brin­gen der begün­stigten Energieerzeug­nisse in einen anderen Mit­glied­staat oder mit der Aus­fuhr.

Entlastungsanspruch für das Verbringen von Biokraftstoffen in andere EU-Mitgliedstaaten

Für Biokraft­stoffe, die bis zum 17.08.2009 und damit vor dem Inkraft­treten der in § 50 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 Energi­eStG durch das Gesetz zur Änderung der Förderung von Biokraft­stof­fen vorgenomme­nen Steuer­satzän­derung in einen anderen Mit­glied­staat ver­bracht oder aus­ge­führt wor­den sind, ist der Ent­las­tungsanspruch nach der Recht­slage zu gewähren, die vor der Recht­sän­derung gegolten hat. Nach diesem Zeit­punkt richtet sich die Höhe des Ent­las­tungsanspruchs nach der gemäß der neuen Recht­slage anzunehmenden Vorver­s­teuerung, wobei in Bezug auf die bish­erige Vorver­s­teuerung die Gewährung von Ver­trauenss­chutz nicht in Betra­cht kommt.

Eine Steuer­ent­las­tung wird nach § 46 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Energi­eStG auf Antrag für nach­weis­lich ver­s­teuerte, nicht gebrauchte Energieerzeug­nisse i.S. des § 4 Energi­eStG gewährt, die zu gewerblichen Zweck­en oder im Ver­sand­han­del in einen anderen Mit­glied­staat ver­bracht wor­den sind. Ent­las­tungs­berechtigter ist nach § 46 Abs. 3 Energi­eStG der­jenige, der die Energieerzeug­nisse aus dem Steuerge­bi­et ver­bracht oder aus­ge­führt hat.

Im hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Stre­it­fall ist das Ver­brin­gen der stre­it­ge­gen­ständlichen Energieerzeug­nisse in einen anderen Mit­glied­staat und die Erfül­lung der in § 87 Abs. 3 der Energi­es­teuer-Durch­führungsverord­nung (Energi­eStV) normierten Voraus­set­zun­gen unstre­it­ig. Fraglich ist lediglich, ob und in welch­er Höhe eine nach­weis­liche Ver­s­teuerung der von der Ver­bringerin aus dem Steuerge­bi­et ver­bracht­en Energieerzeug­nisse anzunehmen ist. In Bezug auf das Tatbe­standsmerk­mal der nach­weis­lichen Ver­s­teuerung ist dem Energi­eStG keine Def­i­n­i­tion zu ent­nehmen, so dass eine Deu­tung des Begriffs der Ver­s­teuerung geboten ist, die sich an dem Sinn und Zweck der Ent­las­tungsregelung ori­en­tiert.

Wie der Bun­des­fi­nanzhof zu § 51 Abs. 1 Energi­eStG entsch­ieden hat1, ist zur Erfül­lung dieses Tatbe­standsmerk­mals die bloße Entste­hung der Steuer nicht aus­re­ichend. Eines die Energi­es­teuer fest­set­zen­den Steuerbeschei­ds bzw. der Abgabe ein­er Steuer­an­mel­dung durch den Lief­er­er oder gar der Entrich­tung der Energi­es­teuer bedarf es jedoch nicht. Dabei ist zu berück­sichti­gen, dass der vergü­tungs­berechtigte Ver­wen­der in der Regel nicht in der Lage ist, die Anmel­dung und Entrich­tung der Steuer durch den Steuer­schuld­ner, z.B. durch Vor­lage von Kopi­en der Steuer­an­mel­dun­gen und Bele­gen über geleis­tete Vorauszahlun­gen, selb­st nachzuweisen. Da ihm ein Zugriff auf die eigentlichen Besteuerung­sun­ter­la­gen ver­wehrt ist, bleibt dem Antrag­steller als Mit­tel der Glaub­haft­machung der Ver­s­teuerung nur die Vor­lage von Rech­nun­gen, aus denen der Bezug ver­s­teuert­er Energieerzeug­nisse ersichtlich ist2. Der Ent­las­tungsanspruch nach § 51 Abs. 1 Energi­eStG entste­ht daher bere­its mit der steuer­begün­stigten Ver­wen­dung des Energieerzeug­niss­es, wobei unter­stellt wer­den kann, dass in diesem Zeit­punkt die vom Lief­er­er nach § 79 Abs. 2 Energi­eStV zu führen­den Aufze­ich­nun­gen aus­re­ichende Gewähr für die Durch­set­zung des Steuer­anspruchs bieten.

Diese Grund­sätze lassen sich auf den Ent­las­tungstatbe­stand des § 46 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Energi­eStG über­tra­gen. Für die Entste­hung des Ent­las­tungsanspruchs ist dem Grunde und der Höhe nach auf das Ver­brin­gen in einen anderen Mit­glied­staat oder auf die Aus­fuhr der ver­s­teuert bezo­ge­nen Energieerzeug­nisse abzustellen. Dadurch wird gewährleis­tet, dass eine Ent­las­tung in Einzelfällen, wie in § 87 Abs. 2 Satz 2 Energi­eStV vorge­se­hen, auch unverzüglich gewährt wer­den kann. Als nach­weis­lich ver­s­teuert i.S. des § 46 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Energi­eStG ist danach ein Energieerzeug­nis anzuse­hen, das der Ent­las­tungs­berechtigte ‑in der Regel von einem Lief­er­er gegen Rech­nung- ver­s­teuert bezo­gen und aus dem Steuerge­bi­et ver­bracht hat. Die Höhe der Ent­las­tung richtet sich nach dem jew­eili­gen Umfang der Vorver­s­teuerung im Zeit­punkt der Entste­hung des Ent­las­tungsanspruchs. Abzustellen ist auf die steuer­liche Belas­tung des Steuerpflichti­gen, denn nur in diesem Umfang kann eine Ver­s­teuerung i.S. des § 46 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Energi­eStG angenom­men wer­den.

Im Stre­it­fall hat die Ver­bringerin am 15.09.2009 einen Antrag auf eine Steuer­ent­las­tung für diejeni­gen Energieerzeug­nisse gestellt, die sie seit Mai 2009 erwor­ben und im Zeitraum vom 13.07.bis zum 26.08.2009 in einen anderen Mit­glied­staat ver­bracht hat. Für diese Energieerzeug­nisse ist davon auszuge­hen, dass sie auch ohne eine Fest­set­zung und ohne eine Entrich­tung der Energi­es­teuer durch den Her­steller und Steuer­schuld­ner als “nach­weis­lich ver­s­teuert” i.S. des § 46 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Energi­eStG anzuse­hen sind. Die vom Steuer­schuld­ner zunächst entrichtete Energi­es­teuer für ins­ge­samt 467 013 l Fettsäuremethylester betrug im Zeit­punkt, in dem die Ver­bringerin die stre­it­ge­gen­ständlichen Energieerzeug­nisse in einen anderen Mit­glied­staat ver­bracht hat, 99.969, 33 EUR.

Auf­grund des am 21.07.2009 in Kraft getrete­nen Änderungs­ge­set­zes, mit dem der Min­destanteil Otto- und Dieselkraft­stoff erset­zen­den Biokraft­stoffs nach § 37a Abs. 3 Satz 3 BIm­SchG rück­wirk­end zum 1.01.2009 von 6, 25 % auf 5, 25 % gesenkt und die Steuer­ent­las­tung hin­sichtlich der entsprechend geminderten ent­las­tungs­fähi­gen Biokraft­stoff­menge nach § 50 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 Energi­eStG nach Erteilung der bei­hil­fer­echtlichen Genehmi­gung durch die Kom­mis­sion (zum Genehmi­gungsvor­be­halt vgl. Art. 4 Abs. 2 des Geset­zes zur Änderung der Förderung von Biokraft­stof­fen) mit Wirkung zum 18.08.20093 von 273, 40 EUR je 1 000 l auf 303, 40 EUR je 1 000 l erhöht wor­den ist, betrug die Energi­es­teuer für die stre­it­ge­gen­ständlichen Energieerzeug­nisse lediglich 85.430, 69 EUR. Nach ein­er Ver­wal­tungsan­weisung des Bun­desmin­is­teri­ums der Finanzen vom 23.07.20094 war der rück­wirk­enden Recht­sän­derung durch eine Erstat­tung der zu viel entrichteten Energi­es­teuer an den Steuer­schuld­ner, d.h. den Pro­duzen­ten des Biokraft­stoffs, nach der Formel

(Ver­s­teuerte Menge Fettsäuremethylester in Litern (V) – 5, 25 % * V) * 303, 40 €/1.000 l – ( (V – 6, 25 % * V) * 273, 40 €/1.000 l ) )

Rech­nung zu tra­gen. Hin­sichtlich der stre­it­ge­gen­ständlichen Menge an Fettsäuremethylester betrug der danach dem Steuer­schuld­ner zu erstat­tende Betrag 14.538, 64 EUR. Dies ändert jedoch nichts an dem Umstand, dass der Ver­bringerin bis zum Inkraft­treten der Recht­sän­derung zum 18.08.2009 auf­grund der Erfül­lung der in § 46 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Energi­eStG normierten Ent­las­tungsvo­raus­set­zun­gen ein Ent­las­tungsanspruch in ungeschmälert­er Höhe zuste­ht, der ihr durch Ver­wal­tungsan­weisun­gen nicht wieder genom­men wer­den kann.

Für den Steuerpflichti­gen ist eine belas­tende Wirkung der Recht­sän­derung nicht ersichtlich, denn durch die rück­wirk­ende Erhöhung der in § 50 Abs. 3 Energi­eStG fest­gelegten teil­weisen Steuer­ent­las­tung für Fettsäuremethylester wird der als Steuer­schuld­ner in Anspruch genommene Pro­duzent nicht höher besteuert, son­dern nachträglich begün­stigt. Aber auch hin­sichtlich der Abnehmer der von ihm hergestell­ten Biokraft­stoffe ent­fal­tet das Änderungs­ge­setz keine unzuläs­sige unechte Rück­wirkung. Denn wie bere­its aus­ge­führt, bemisst sich die Höhe des nach § 46 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Energi­eStG ent­stande­nen Ent­las­tungsanspruchs für Energieerzeug­nisse, die vor dem 18.08.2009 in einen anderen Mit­glied­staat ver­bracht oder aus­ge­führt wor­den sind, nach der alten Recht­slage. Für die ab dem 18.08.2009 ent­stande­nen Ent­las­tungsansprüche ist dage­gen die neue Recht­slage nach den geän­derten Nor­men zu berück­sichti­gen, die nicht in noch nicht abgeschlossene Sachver­halte ein­wirken. Denn der Ent­las­tungsanspruch des § 46 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Energi­eStG entste­ht durch den Realakt des Ver­brin­gens der jew­eili­gen Energieerzeug­nisse in einen anderen Mit­glied­staat oder mit der Aus­fuhr in ein Drit­t­land.

Aber selb­st wenn unter Annahme ein­er unecht­en Rück­wirkung nach der Recht­sprechung des Bun­desver­fas­sungs­gerichts5 Ver­trauenss­chutz­gesicht­spunk­te zu berück­sichti­gen wären, wäre das Ver­trauen der Ver­bringerin im Stre­it­fall für den Zeitraum ab dem 18.08.2009 nicht schutzwürdig. Dabei ist zu berück­sichti­gen, dass der Geset­zge­ber die Voraus­set­zun­gen, unter denen nach § 46 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Energi­eStG ein Ent­las­tungsanspruch im Fall des Ver­brin­gens nach­weis­lich ver­s­teuert­er Energieerzeug­nisse in andere Mit­glied­staat­en gewährt wird, nicht verän­dert hat. Zudem zeich­nete sich die bevorste­hende Recht­sän­derung bere­its durch den Geset­zen­twurf der Bun­desregierung vom 01.12 2008 ab6. Schließlich ist das Gesetz zur Änderung der Förderung von Biokraft­stof­fen am 20.07.2009 verkün­det wor­den7. Trotz des bei­hil­fer­echtlichen Genehmi­gungsvor­be­halts hätte ein umsichtiger Wirtschafts­beteiligter zumin­d­est ab diesem Zeit­punkt mit ein­er unmit­tel­bar bevorste­hen­den Recht­sän­derung rech­nen müssen. Es sind auch keine Umstände ersichtlich, warum er mit ein­er Nichterteilung der Genehmi­gung durch die Kom­mis­sion hätte rech­nen kön­nen und auch rech­nen dür­fen.

Soweit sich die Ver­bringerin darauf beruft, sie habe in ein­er Liefer­kette einen Kauf­preis bezahlt, in dem der Lief­er­er einen höheren Energi­es­teuer­an­teil in Rech­nung gestellt habe, als von ihm nach der rück­wirk­end geän­derten Recht­slage tat­säch­lich geschuldet wor­den ist, kann dieser Umstand nicht zur Begrün­dung eines weit­eren Ent­las­tungsanspruchs herange­zo­gen wer­den. Denn wie bere­its dargestellt, bes­timmt sich die Höhe des Ent­las­tungsanspruchs nicht nach den zivil­rechtlichen Vere­in­barun­gen, son­dern nach der Vorver­s­teuerung im Zeit­punkt der Entste­hung des Ent­las­tungsanspruchs. Ein Aus­gle­ich der von der Ver­bringerin als ungerecht­fer­tigt emp­fun­de­nen Belas­tung hätte allen­falls über eine entsprechende Gestal­tung der Liefer­verträge und eine Mod­i­fizierung des vere­in­barten Kauf­preisanspruchs erzielt wer­den kön­nen. Dass und aus welchen Grün­den eine entsprechende vorauss­chauende Gestal­tung der Liefer­verträge durch den Geset­zge­ber unmöglich gemacht wor­den ist, hat die Ver­bringerin nicht dargelegt.

Ein weit­er­er Ent­las­tungsanspruch der Ver­bringerin für die ab dem 18.08.2009 in andere Mit­glied­staat­en ver­bracht­en Energieerzeug­nisse ergibt sich schließlich auch nicht aus den union­srechtlichen Vor­gaben. Nach Art. 11 der Richtlin­ie 2008/118/EG (VSt­Sys­tRL) des Rates vom 16.12 2008 über das all­ge­meine Ver­brauch­s­teuer­sys­tem und zur Aufhe­bung der Richtlin­ie 92/12/EWG8 kann die Ver­brauch­s­teuer für in den steuer­rechtlich freien Verkehr über­führte ver­brauch­s­teuerpflichtige Waren auf Antrag ein­er betrof­fe­nen Per­son von den zuständi­gen Behör­den des Mit­glied­staats, in dem die Waren in den steuer­rechtlich freien Verkehr über­führt wur­den, in den von den Mit­glied­staat­en fest­gelegten Sit­u­a­tio­nen und zu den Bedin­gun­gen erstat­tet oder erlassen wer­den, die die Mit­glied­staat­en zur Vor­beu­gung von Steuer­hin­terziehung oder Miss­brauch fes­tle­gen. In den Fällen von Ver­sand­han­del­sliefer­un­gen bes­timmt Art. 36 Abs. 5 VSt­Sys­tRL, dass die im ersten Mit­glied­staat erhobe­nen Ver­brauch­s­teuern auf Antrag des Verkäufers erstat­tet oder erlassen wer­den. Diese Bes­tim­mungen sind dahin zu deuten, dass eine Erstat­tung oder ein Erlass nur für diejeni­gen Ver­brauch­s­teuern in Betra­cht kommt, die im Abgangsmit­glied­staat tat­säch­lich ent­standen und entrichtet wor­den sind. Zudem obliegt es den Mit­glied­staat­en, wen sie im Fall von Liefer­ket­ten oder ein­er rück­wirk­enden Steuer­satzän­derung zum Ent­las­tungs­berechtigten bes­tim­men und auf welche Weise sie eine dop­pelte bzw. unberechtigte Ent­las­tung auss­chließen.

Im Fall ein­er union­srechtswidrig erhobe­nen Steuer hat der Gericht­shof der Europäis­chen Union (EuGH) entsch­ieden, dass ein Mit­glied­staat nicht verpflichtet ist, dem Abnehmer ein­er unter Ver­stoß gegen das Union­srecht belasteten Ware einen Ent­las­tungsanspruch zu gewähren, sofern der Abnehmer nach dem nationalen Recht eine zivil­rechtliche Klage auf Rück­zahlung der nicht geschulde­ten Leis­tung gegen den Abgabepflichti­gen erheben kann und die Erstat­tung der nicht geschulde­ten Abgabe durch den Abgabepflichti­gen nicht prak­tisch unmöglich oder über­mäßig erschw­ert wird9. Unab­hängig davon, dass im Stre­it­fall die für die Biokraft­stoffe geschuldete Energi­es­teuer beim Steuer­schuld­ner nicht union­srechtswidrig erhoben wor­den ist, waren Ver­tragsparteien, die über die Liefer­un­gen von Biokraft­stof­fen entsprechende Verträge abgeschlossen hat­ten, nicht daran gehin­dert, die bevorste­hen­den Recht­sän­derun­gen beim Abschluss der Liefer­verträge zu berück­sichti­gen. Wie das Finanzgericht zu Recht aus­ge­führt hat, kon­nte der BT-Drs. 16/11131 bere­its im Dezem­ber 2008 die bevorste­hende Änderung der Beimis­chungsquote und der Energi­es­teuer­ent­las­tung ent­nom­men wer­den. Unbeachtlich ist dabei, dass die Recht­sän­derung in Bezug auf die bei­hil­fer­echtlich rel­e­van­ten Regelun­gen noch unter einem Genehmi­gungsvor­be­halt stand, denn ein vorauss­chauen­der Wirtschaft­steil­nehmer hätte sich nicht darauf ver­lassen dür­fen, dass die Kom­mis­sion eine solche Genehmi­gung nicht erteilen würde. Nach ihrem eige­nen Vor­brin­gen hat die Ver­bringerin die stre­it­ge­gen­ständlichen Biokraft­stoffe erst ab Mai 2009 erwor­ben. Unter diesen Umstän­den ist nicht ersichtlich, dass die Begrün­dung zivil­rechtlich­er Ansprüche unmöglich gewe­sen oder über­mäßig erschw­ert wor­den ist.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 10. Jan­u­ar 2017 — VII R 26/1

  1. BFH, Urteil vom 20.09.2016 — VII R 7/16, BFHE 255, 360, ZfZ 2016, 308 []
  2. Bon­gartz in Bon­gartz/­Jatzke/Schröer-Schal­len­berg, Energi­eStG, Strom­StG, Energi­eStG § 45 Rz 10, und Möhlenkamp/Milewski, Energi­eStG, Strom­StG, § 45 Energi­eStG Rz 4, sowie Jar­sombeck, Der Nach­weis der Ver­s­teuerung bei der Ver­brauch­s­teuer­ent­las­tung, Erlass, Erstat­tung, Vergü­tung, ZfZ 1997, 331, 332, der darauf hin­weist, dass sich prak­tik­able und gerechte Ergeb­nisse nur erzie­len lassen, wenn man die ord­nungs­gemäße Auf­nahme in die Buch­führung oder Steuer­an­mel­dung des Steuer­schuld­ners als Ver­s­teuerungstatbe­stand aus­re­ichen lässt []
  3. BGBl I 2009, 3108 []
  4. BMF, Schreiben vom 23.07.2009 — III B 6 — V 8405/07/10006, 2009/0470809 []
  5. BVer­fG, Entschei­dun­gen vom 10.10.2012 1 BvL 6/07, BVer­fGE 132, 302; in BVer­fGE 13, 261, und in BVer­fGE 13, 206 []
  6. vgl. BT-Drs. 16/11131 []
  7. BGBl I 2009, 1804 []
  8. ABl.EU Nr. L 9/12 []
  9. EuGH, Urteil Dan­foss und Sauer-Dan­foss vom 20.10.2011 — C‑94/10, EU:C:2011:674, ZfZ 2011, 305 []