Erwischt: Küs­ten­mo­tor­schiff mit Heiz­öl betankt

Gemäß § 21 Abs. 1 Ener­gieStG ist Ener­gie­steu­er für Ener­gie­er­zeug­nis­se mit zuge­las­se­nen Kenn­zeich­nungs­stof­fen zu ent­rich­ten, wenn sie sich im Haupt­be­häl­ter eines Tra­di­ti­ons­schif­fes der pri­va­ten nicht­ge­werb­li­chen Schiff­fahrt befin­den. Dabei fällt unter einen Haupt­be­häl­ter i.S. von § 41 Ener­gieStV auch ein Kraft­stoff­tank, der im Rah­men des Umbaus von einem Segel­schiff zu einem Motor­schiff ein­ge­baut wor­den ist.

Erwischt: Küs­ten­mo­tor­schiff mit Heiz­öl betankt

Im hier vom Finanz­ge­richt Ham­burg ent­schie­de­nen Fall betreibt der Klä­ger zu 1 den hoch­see­taug­li­chen … Seg­ler „A“, der … ursprüng­lich als Fracht­seg­ler in Dienst gestellt und zu einem Küs­ten­mo­tor­schiff umge­baut und mit ent­spre­chen­den Treib­stoff­be­häl­tern aus­ge­stat­tet wur­de. Der Schiffs­füh­rer ist der zwei­te Klä­ger.

Am 13.09.2010 fand eine Über­prü­fung des Schif­fes statt. Dabei wur­den Pro­ben gezo­gen. Bei den dabei gezo­ge­nen Pro­ben wur­de mit­tels eines vor Ort durch­ge­führ­ten Mar­kier­stoff­tests gekenn­zeich­ne­ter Kraft­stoff fest­ge­stellt. Die Pro­ben bzw. Rück­stell­pro­ben wur­den vom Bil­dungs- und Wis­sen­schafts­zen­trum der Bun­des­fi­nanz­ver­wal­tung über­prüft. Mit Steu­er­be­scheid vom 13.09.2010 nahm der Beklag­te dar­auf­hin den Klä­ger zu 2. wegen Ener­gie­steu­er in Höhe von 6.490,89 € in Anspruch. Den Ein­sprü­chen wur­de mit Ein­spruchs­ent­schei­dun­gen vom 04.01.2011 abge­hol­fen, soweit es um das Fas­sungs­ver­mö­gen der Heiz­öl­tanks geht, und die Steu­er­schuld auf 4.441,24 € neu fest­ge­setzt. Im Übri­gen wur­den die Ein­sprü­che zurück­ge­wie­sen. Mit ihrer Kla­ge ver­fol­gen die Klä­ger ihr Begeh­ren wei­ter. Sie bestrei­ten, dass bei der Kon­trol­le eine schwa­che Rot­fär­bung des vor­ge­fun­de­nen Kraft­stoffs fest­ge­stellt wor­den sei.

Gemäß § 21 Abs. 1 Ener­gieStG ent­steht die Steu­er für Ener­gie­er­zeug­nis­se, die zuge­las­se­ne Kenn­zeich­nungs­stof­fe ent­hal­ten und die als Kraft­stof­fe bereit­ge­hal­ten, abge­ge­ben, mit­ge­führt oder ver­wen­det wer­den.

Dass in den Kraft­stoff­tanks des … Seg­lers „A“ Ener­gie­er­zeug­nis­se mit zuge­las­se­nen Kenn­zeich­nungs­stof­fen ent­hal­ten und damit bereit­ge­hal­ten waren, unter­liegt kei­nem ernst­haf­ten Zwei­fel. Die Begut­ach­tun­gen durch das Bil­dungs- und Wis­sen­schafts­zen­trum der Bun­des­fi­nanz­ver­wal­tung (BWZ) haben dies ein­deu­tig erge­ben. Die Ord­nungs­ge­mäß­heit der Unter­su­chungs­me­tho­de sowie die Durch­füh­rung der ein­zel­nen Unter­su­chun­gen sind nicht zwei­fel­haft. Auch vor dem Hin­ter­grund, dass sämt­li­che Begut­ach­tun­gen durch das Bil­dungs- und Wis­sen­schafts­zen­trum der Bun­des­fi­nanz­ver­wal­tung zu dem Ergeb­nis kamen, dass der Die­sel­kraft­stoff leich­tes Heiz­öl ent­hielt, weckt das Vor­brin­gen der Klä­ge­rin kei­ne Zwei­fel an der Rich­tig­keit der Gut­ach­ten. Aus den Gut­ach­ten des Bil­dungs- und Wis­sen­schafts­zen­trum der Bun­des­fi­nanz­ver­wal­tung ergibt sich, dass das Euro­mar­ker-Refe­renz­ver­fah­ren ange­wandt wur­de, dies ent­spricht § 110 Nr. 8 Ener­gieStV.

Die von den Klä­gern vor­ge­leg­ten Pri­vat­gut­ach­ten ver­mö­gen die Rich­tig­keit der Gut­ach­ten des Bil­dungs- und Wis­sen­schafts­zen­trum der Bun­des­fi­nanz­ver­wal­tung nicht in Zwei­fel zu zie­hen. Auch das Gut­ach­ten der Fir­ma E bestä­tigt, dass in der Pro­be Kenn­zeich­nungs­stof­fe gefun­den wur­den, dies hat der Klä­ger­ver­tre­ter in der münd­li­chen Ver­hand­lung auch ein­ge­räumt.

Sofern die Klä­ger bemän­geln, das Bil­dungs- und Wis­sen­schafts­zen­trum der Bun­des­fi­nanz­ver­wal­tung hät­te eine mög­li­che Über­do­sie­rung nur mit 2 % statt mit 20 % in Ansatz gebracht, ist dies nicht nach­voll­zieh­bar. Alle vor­lie­gen­den Gut­ach­ten berück­sich­ti­gen eine mög­li­che Über­do­sie­rung in Höhe von 20 %.

Eben­so wenig nach­voll­zieh­bar ist der Ansatz der Klä­ger, für eine mög­li­che Über­do­sie­rung müss­ten 50 % abge­zo­gen wer­den. Hier­für ist eine gesetz­li­che Grund­la­ge nicht ersicht­lich.

Das Bereit­hal­ten der Ener­gie­er­zeug­nis­se mit zuge­las­se­nen Kenn­zeich­nungs­stof­fen war auch nicht zuläs­sig.

§ 27 Abs. 1 Nr. 1 Ener­gieStG erlaubt die steu­er­freie Ver­wen­dung in Was­ser­fahr­zeu­gen nur für die Schiff­fahrt mit Aus­nah­me der pri­va­ten nicht­ge­werb­li­chen Schiff­fahrt. Im Streit­fall han­delt es sich jedoch aus­schließ­lich um pri­va­te, nicht­ge­werb­li­che Schiff­fahrt.

§ 16 Abs. 1 Ener­gieStG, wonach Ener­gie­er­zeug­nis­se i. S. d. § 4, die eine Pri­vat­per­son für ihren Eigen­be­darf in einem ande­ren Mit­glied­staat im steu­er­recht­lich frei­en Ver­kehr erwirbt und selbst in das Steuer­ge­biet beför­dert, steu­er­frei sind, kommt schon des­halb nicht zur Anwen­dung, weil die Klä­ger das Mine­ral­öl nach eige­nem Vor­brin­gen nicht in einem ande­ren Mit­glied­staat erwor­ben haben.

Die Klä­ger kön­nen sich auch nicht auf § 46 Abs. 2 S. 1 Ener­gieStV beru­fen. Danach dür­fen Ener­gie­er­zeug­nis­se nur dann mit zuge­las­se­nen Kenn­zeich­nungs­stof­fen ver­wen­det wer­den, wenn sie zu den u.a. in § 27 Abs. 1 Ener­gieStG genann­ten Zwe­cken bestimmt sind. Eine sol­che Zweck­be­stim­mung ist, wie bereits aus­ge­führt wur­de, gera­de nicht gege­ben. Auch § 46 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 Ener­gieStV, wonach Ener­gie­er­zeug­nis­se, die zuge­las­se­ne Kenn­zeich­nungs­stof­fe ent­hal­ten, als Kraft­stof­fe in das Zoll­ge­biet ver­bracht und ver­wen­det wer­den dür­fen, greift nicht. Auch die­se Bestim­mung knüpft an ein Ver­brin­gen in das Steuer­ge­biet an, das hier nicht vor­liegt, und setzt zudem vor­aus, dass die Ver­wen­dung der Ener­gie­er­zeug­nis­se als Kraft­stof­fe in Was­ser­fahr­zeu­gen der pri­va­ten nicht­ge­werb­li­chen Schiff­fahrt i. S. d. § 60 Abs. 3 Ener­gieStV in dem Land der Betan­kung erlaubt ist. Im Hin­blick auf die­se Vor­aus­set­zung fehlt es schon an sub­stan­ti­ier­tem Vor­trag der Klä­ger.

Anhalts­punk­te dafür, dass der Besteue­rung des Mine­ral­öls ansons­ten Vor­schrif­ten der § 21 Ener­gieStG bzw. §§ 46 ff. Ener­gieStV ent­ge­gen­ste­hen könn­ten, sieht das Gericht nicht. Ins­be­son­de­re lie­gen kei­ne zuläs­si­gen Ver­mi­schung im Sin­ne der §§ 47 und 48 Ener­gieStV vor. Bei­de Bestim­mun­gen rich­ten sich zunächst an Betrie­be, die leich­tes Heiz­öl und nicht gekenn­zeich­ne­te Gas­öle abge­ben und nicht an die Käu­fer von Kraft­stof­fen. Die Bestim­mun­gen tra­gen prak­ti­schen Pro­ble­men Rech­nung, wenn Ver­mi­schun­gen in einem Tank tech­nisch nicht ver­meid­bar sind, und stel­len Tole­ranz­gren­zen auf. Im Fal­le der Klä­ger kom­men jedoch tech­nisch nicht ver­meid­ba­re Ver­mi­schun­gen nicht in Betracht. Zwar lie­ße sich erwä­gen, dass eine Besteue­rung aus­schei­det, wenn sich in einem Haupt­be­häl­ter im Sin­ne von § 21 Abs. 1 Ener­gieStG gekenn­zeich­ne­te Ener­gie­er­zeug­nis­se fin­den, die nach­weis­lich aus einem Tank­wa­gen stam­men, in dem sich im Sin­ne etwa von § 47 Ener­gieStV in zuläs­si­gem Umfang mit leich­tem Heiz­öl ver­misch­tes nicht gekenn­zeich­ne­tes Gas­öl befun­den hat. Jedoch setzt dies vor­aus, dass sich inso­weit eine Ursa­chen­ket­te fest­stel­len lässt, dass also fest­steht, dass der Inhalt des Haupt­be­häl­ters ohne dort statt­ge­fun­de­ne Ver­mi­schung aus einem bestimm­ten Tank stammt. Hier­von kann im Streit­fall nicht aus­ge­gan­gen wer­den. Es steht nicht fest, dass sich im Tank der „A“ vor der letz­ten Betan­kung nicht bereits mög­li­cher­wei­se gekenn­zeich­ne­te Ener­gie­er­zeug­nis­se befun­den haben, außer­dem lie­gen zwi­schen der letz­ten Betan­kung und der zoll­amt­li­chen Kon­trol­le etwa drei Mona­te, wes­halb Ver­än­de­run­gen des Tank­in­halts zwi­schen die­sen Zeit­punk­ten nicht aus­zu­schlie­ßen sind.

Neben dem objek­ti­ven Sach­ver­halt ist das Vor­lie­gen sub­jek­ti­ver Vor­aus­set­zun­gen nicht erfor­der­lich. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat wie­der­holt ent­schie­den, dass das Bereit­hal­ten von Mine­ral­öl als Kraft­stoff kei­nen kon­kre­ten Ein­satz erfor­dert; Bereit­hal­ten bedeu­tet „zur Ver­fü­gung hal­ten“ bzw. „so vor­be­rei­ten, dass es gleich zur Ver­fü­gung steht, wenn es gebraucht wird“. Danach wird Heiz­öl als Kraft­stoff bereit­ge­hal­ten, wenn der dar­über Ver­fü­gungs­be­rech­tig­te jeder­zeit und ohne grö­ße­ren Auf­wand in der Lage ist, das Öl der ver­bo­te­nen Zweck­be­stim­mung zuzu­füh­ren. Neben der Erfül­lung des äuße­ren Tat­be­stan­des ist eine inne­re Vor­stel­lung, das Heiz­öl als Kraft­stoff zu besit­zen, ein­zu­set­zen oder zu ver­wen­den, erfor­der­lich [1]. Wei­te­re sub­jek­ti­ve Merk­ma­le sind ohne Bedeu­tung. Aus­rei­chend ist ein natür­li­cher Hand­lungs­wil­le dahin, dass über die Ware als Kraft­stoff ver­fügt wird. Eine zusätz­li­che Kennt­nis von der Beschaf­fen­heit des Mine­ral­öls oder wenigs­tens ein Ken­nen­müs­sen ist für die Besteue­rung nach Wort­laut und Zweck der Steu­er­vor­schrift nicht erfor­der­lich ((BFH, Urteil vom 04.12.1990 – VII R 52/​88). Die­ser Recht­spre­chung folgt das Gericht.

Die Inan­spruch­nah­me ist auch der Höhe nach nicht zu bean­stan­den. Zu ver­steu­ern ist gemäß § 21 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 Ener­gieStG min­des­tens die Men­ge, die dem Fas­sungs­ver­mö­gen des jewei­li­gen Haupt­be­häl­ters ent­spricht, wenn die genann­ten Hand­lun­gen bei der Über­prü­fung von Fahr­zeu­gen oder Anla­gen, in denen Ener­gie­er­zeug­nis­se als Kraft­stoff ver­wen­det wer­den, fest­ge­stellt wer­den. Auf § 21 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 Ener­gieStG kann nicht abge­stellt wer­den, da kei­ne Anhalts­punk­te dafür vor­lie­gen, dass das Gemisch dadurch ent­stan­den ist, dass die Rest­men­gen beim Abga­be­vor­gang eines nicht gekenn­zeich­ne­ten Ener­gie­er­zeug­nis­ses die­sem zuge­ge­ben wor­den sind.

Mit ihrer Argu­men­ta­ti­on, es han­de­le sich nicht um Haupt­be­häl­ter i. S. v. § 41 Ener­gieStV drin­gen die Klä­ger nicht durch. Danach sind Haupt­be­häl­ter die vom Her­stel­ler für alle Fahr­zeu­ge des­sel­ben Typs ein­ge­bau­ten Behäl­ter, die die unmit­tel­ba­re Ver­wen­dung des Kraft­stoffs für den Antrieb des Fahr­zeugs ermög­li­chen. Die Klä­ger tra­gen inso­weit unwi­der­spro­chen vor, das Schiff sei … ursprüng­lich als Fracht­seg­ler in Dienst gestellt und erst Mit­te der …er Jah­re zu einem Küs­ten­mo­tor­schiff umge­baut und mit ent­spre­chen­den Treib­stoff­be­häl­tern aus­ge­stat­tet wor­den.

Auch vor dem Hin­ter­grund die­ses Sach­ver­halts han­delt es sich bei den strei­ti­gen Kraft­stoff­tanks um Haupt­be­häl­ter. § 41 Ener­gieStV dient der Abgren­zung zwi­schen den her­stel­ler­sei­tig ein­ge­bau­ten Kraft­stoff­tanks und spä­ter ein­ge­bau­ten Zusatz­tanks. Da das Schiff nicht über Zusatz­tanks ver­fügt, ist eine der­ar­ti­ge Abgren­zung im Streit­fall nicht erfor­der­lich. Davon abge­se­hen han­delt es sich auch um einen Ein­bau durch den Her­stel­ler. Rei­ne Segel­schif­fe und Küs­ten­mo­tor­schif­fe sind gänz­lich unter­schied­li­che Schiff­ty­pen. Das Gericht ist daher der Auf­fas­sung, dass der Betrieb, der den Umbau zum Küs­ten­mo­tor­schiff durch­ge­führt hat, wodurch erst­mals der Ein­bau von Kraft­stoff­tanks erfor­der­lich wur­de, als Her­stel­ler des Schiffs anzu­se­hen ist. Dass es sich nach dem Ver­ord­nungs­wort­laut um Behäl­ter han­deln muss, die vom Her­stel­ler für alle Fahr­zeu­ge des­sel­ben Typs fest ein­ge­baut wer­den, kann nicht in dem Sin­ne ver­stan­den wer­den, dass Haupt­be­häl­ter nur sol­che sind, die wie – etwa im Auto­mo­bil­bau – im Rah­men der Mas­sen­her­stel­lung ein­ge­baut wer­den. Gibt es etwa bei einer Ein­zel­an­fer­ti­gung nur ein Modell des ent­spre­chen­den Typs, muss es sich nach Sinn und Zweck der Bestim­mung bei dem Tank die­ses Modells auch um einen Haupt­be­häl­ter han­deln.

Die Klä­ger sind als die­je­ni­gen, die das Ener­gie­er­zeug­nis bereit­ge­hal­ten und daher eine der genann­ten Hand­lun­gen vor­ge­nom­men haben, Steu­er­schuld­ner gemäß § 21 Abs. 2 Ener­gieStG.

Dass die Inan­spruch­nah­me der Klä­ger ermes­sens­feh­ler­haft gewe­sen sein könn­te, ver­mag das Finanz­ge­richt nicht fest­zu­stel­len. Ins­be­son­de­re gibt es kei­ner­lei Erkennt­nis­se dar­über, dass die Fir­men, bei denen die Klä­ger Ener­gie­er­zeug­nis­se gebun­kert haben, mar­kier­ten Kraft­stoff gelie­fert haben.

Finanz­ge­richt Ham­burg, Urteil vom 25. August 2011 – 4 K 25/​11

  1. BFH, Urteil vom 22.09.1992 – VII R 82/​90 und Beschluss vom 30.01.2006 – VII B 64/​05[]