Gemäß § 21 Abs. 1 EnergieStG ist Energiesteuer für Energieerzeugnisse mit zugelassenen Kennzeichnungsstoffen zu entrichten, wenn sie sich im Hauptbehälter eines Traditionsschiffes der privaten nichtgewerblichen Schifffahrt befinden. Dabei fällt unter einen Hauptbehälter i.S. von § 41 EnergieStV auch ein Kraftstofftank, der im Rahmen des Umbaus von einem Segelschiff zu einem Motorschiff eingebaut worden ist.
Im hier vom Finanzgericht Hamburg entschiedenen Fall betreibt der Kläger zu 1 den hochseetauglichen … Segler „A“, der … ursprünglich als Frachtsegler in Dienst gestellt und zu einem Küstenmotorschiff umgebaut und mit entsprechenden Treibstoffbehältern ausgestattet wurde. Der Schiffsführer ist der zweite Kläger.
Am 13.09.2010 fand eine Überprüfung des Schiffes statt. Dabei wurden Proben gezogen. Bei den dabei gezogenen Proben wurde mittels eines vor Ort durchgeführten Markierstofftests gekennzeichneter Kraftstoff festgestellt. Die Proben bzw. Rückstellproben wurden vom Bildungs- und Wissenschaftszentrum der Bundesfinanzverwaltung überprüft. Mit Steuerbescheid vom 13.09.2010 nahm der Beklagte daraufhin den Kläger zu 2. wegen Energiesteuer in Höhe von 6.490,89 € in Anspruch. Den Einsprüchen wurde mit Einspruchsentscheidungen vom 04.01.2011 abgeholfen, soweit es um das Fassungsvermögen der Heizöltanks geht, und die Steuerschuld auf 4.441,24 € neu festgesetzt. Im Übrigen wurden die Einsprüche zurückgewiesen. Mit ihrer Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Sie bestreiten, dass bei der Kontrolle eine schwache Rotfärbung des vorgefundenen Kraftstoffs festgestellt worden sei.
Gemäß § 21 Abs. 1 EnergieStG entsteht die Steuer für Energieerzeugnisse, die zugelassene Kennzeichnungsstoffe enthalten und die als Kraftstoffe bereitgehalten, abgegeben, mitgeführt oder verwendet werden.
Dass in den Kraftstofftanks des … Seglers „A“ Energieerzeugnisse mit zugelassenen Kennzeichnungsstoffen enthalten und damit bereitgehalten waren, unterliegt keinem ernsthaften Zweifel. Die Begutachtungen durch das Bildungs- und Wissenschaftszentrum der Bundesfinanzverwaltung (BWZ) haben dies eindeutig ergeben. Die Ordnungsgemäßheit der Untersuchungsmethode sowie die Durchführung der einzelnen Untersuchungen sind nicht zweifelhaft. Auch vor dem Hintergrund, dass sämtliche Begutachtungen durch das Bildungs- und Wissenschaftszentrum der Bundesfinanzverwaltung zu dem Ergebnis kamen, dass der Dieselkraftstoff leichtes Heizöl enthielt, weckt das Vorbringen der Klägerin keine Zweifel an der Richtigkeit der Gutachten. Aus den Gutachten des Bildungs- und Wissenschaftszentrum der Bundesfinanzverwaltung ergibt sich, dass das Euromarker-Referenzverfahren angewandt wurde, dies entspricht § 110 Nr. 8 EnergieStV.
Die von den Klägern vorgelegten Privatgutachten vermögen die Richtigkeit der Gutachten des Bildungs- und Wissenschaftszentrum der Bundesfinanzverwaltung nicht in Zweifel zu ziehen. Auch das Gutachten der Firma E bestätigt, dass in der Probe Kennzeichnungsstoffe gefunden wurden, dies hat der Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung auch eingeräumt.
Sofern die Kläger bemängeln, das Bildungs- und Wissenschaftszentrum der Bundesfinanzverwaltung hätte eine mögliche Überdosierung nur mit 2 % statt mit 20 % in Ansatz gebracht, ist dies nicht nachvollziehbar. Alle vorliegenden Gutachten berücksichtigen eine mögliche Überdosierung in Höhe von 20 %.
Ebenso wenig nachvollziehbar ist der Ansatz der Kläger, für eine mögliche Überdosierung müssten 50 % abgezogen werden. Hierfür ist eine gesetzliche Grundlage nicht ersichtlich.
Das Bereithalten der Energieerzeugnisse mit zugelassenen Kennzeichnungsstoffen war auch nicht zulässig.
§ 27 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG erlaubt die steuerfreie Verwendung in Wasserfahrzeugen nur für die Schifffahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Schifffahrt. Im Streitfall handelt es sich jedoch ausschließlich um private, nichtgewerbliche Schifffahrt.
§ 16 Abs. 1 EnergieStG, wonach Energieerzeugnisse i. S. d. § 4, die eine Privatperson für ihren Eigenbedarf in einem anderen Mitgliedstaat im steuerrechtlich freien Verkehr erwirbt und selbst in das Steuergebiet befördert, steuerfrei sind, kommt schon deshalb nicht zur Anwendung, weil die Kläger das Mineralöl nach eigenem Vorbringen nicht in einem anderen Mitgliedstaat erworben haben.
Die Kläger können sich auch nicht auf § 46 Abs. 2 S. 1 EnergieStV berufen. Danach dürfen Energieerzeugnisse nur dann mit zugelassenen Kennzeichnungsstoffen verwendet werden, wenn sie zu den u.a. in § 27 Abs. 1 EnergieStG genannten Zwecken bestimmt sind. Eine solche Zweckbestimmung ist, wie bereits ausgeführt wurde, gerade nicht gegeben. Auch § 46 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 EnergieStV, wonach Energieerzeugnisse, die zugelassene Kennzeichnungsstoffe enthalten, als Kraftstoffe in das Zollgebiet verbracht und verwendet werden dürfen, greift nicht. Auch diese Bestimmung knüpft an ein Verbringen in das Steuergebiet an, das hier nicht vorliegt, und setzt zudem voraus, dass die Verwendung der Energieerzeugnisse als Kraftstoffe in Wasserfahrzeugen der privaten nichtgewerblichen Schifffahrt i. S. d. § 60 Abs. 3 EnergieStV in dem Land der Betankung erlaubt ist. Im Hinblick auf diese Voraussetzung fehlt es schon an substantiiertem Vortrag der Kläger.
Anhaltspunkte dafür, dass der Besteuerung des Mineralöls ansonsten Vorschriften der § 21 EnergieStG bzw. §§ 46 ff. EnergieStV entgegenstehen könnten, sieht das Gericht nicht. Insbesondere liegen keine zulässigen Vermischung im Sinne der §§ 47 und 48 EnergieStV vor. Beide Bestimmungen richten sich zunächst an Betriebe, die leichtes Heizöl und nicht gekennzeichnete Gasöle abgeben und nicht an die Käufer von Kraftstoffen. Die Bestimmungen tragen praktischen Problemen Rechnung, wenn Vermischungen in einem Tank technisch nicht vermeidbar sind, und stellen Toleranzgrenzen auf. Im Falle der Kläger kommen jedoch technisch nicht vermeidbare Vermischungen nicht in Betracht. Zwar ließe sich erwägen, dass eine Besteuerung ausscheidet, wenn sich in einem Hauptbehälter im Sinne von § 21 Abs. 1 EnergieStG gekennzeichnete Energieerzeugnisse finden, die nachweislich aus einem Tankwagen stammen, in dem sich im Sinne etwa von § 47 EnergieStV in zulässigem Umfang mit leichtem Heizöl vermischtes nicht gekennzeichnetes Gasöl befunden hat. Jedoch setzt dies voraus, dass sich insoweit eine Ursachenkette feststellen lässt, dass also feststeht, dass der Inhalt des Hauptbehälters ohne dort stattgefundene Vermischung aus einem bestimmten Tank stammt. Hiervon kann im Streitfall nicht ausgegangen werden. Es steht nicht fest, dass sich im Tank der „A“ vor der letzten Betankung nicht bereits möglicherweise gekennzeichnete Energieerzeugnisse befunden haben, außerdem liegen zwischen der letzten Betankung und der zollamtlichen Kontrolle etwa drei Monate, weshalb Veränderungen des Tankinhalts zwischen diesen Zeitpunkten nicht auszuschließen sind.
Neben dem objektiven Sachverhalt ist das Vorliegen subjektiver Voraussetzungen nicht erforderlich. Der Bundesfinanzhof hat wiederholt entschieden, dass das Bereithalten von Mineralöl als Kraftstoff keinen konkreten Einsatz erfordert; Bereithalten bedeutet „zur Verfügung halten“ bzw. „so vorbereiten, dass es gleich zur Verfügung steht, wenn es gebraucht wird“. Danach wird Heizöl als Kraftstoff bereitgehalten, wenn der darüber Verfügungsberechtigte jederzeit und ohne größeren Aufwand in der Lage ist, das Öl der verbotenen Zweckbestimmung zuzuführen. Neben der Erfüllung des äußeren Tatbestandes ist eine innere Vorstellung, das Heizöl als Kraftstoff zu besitzen, einzusetzen oder zu verwenden, erforderlich[1]. Weitere subjektive Merkmale sind ohne Bedeutung. Ausreichend ist ein natürlicher Handlungswille dahin, dass über die Ware als Kraftstoff verfügt wird. Eine zusätzliche Kenntnis von der Beschaffenheit des Mineralöls oder wenigstens ein Kennenmüssen ist für die Besteuerung nach Wortlaut und Zweck der Steuervorschrift nicht erforderlich ((BFH, Urteil vom 04.12.1990 – VII R 52/88). Dieser Rechtsprechung folgt das Gericht.
Die Inanspruchnahme ist auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. Zu versteuern ist gemäß § 21 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 EnergieStG mindestens die Menge, die dem Fassungsvermögen des jeweiligen Hauptbehälters entspricht, wenn die genannten Handlungen bei der Überprüfung von Fahrzeugen oder Anlagen, in denen Energieerzeugnisse als Kraftstoff verwendet werden, festgestellt werden. Auf § 21 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 EnergieStG kann nicht abgestellt werden, da keine Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass das Gemisch dadurch entstanden ist, dass die Restmengen beim Abgabevorgang eines nicht gekennzeichneten Energieerzeugnisses diesem zugegeben worden sind.
Mit ihrer Argumentation, es handele sich nicht um Hauptbehälter i. S. v. § 41 EnergieStV dringen die Kläger nicht durch. Danach sind Hauptbehälter die vom Hersteller für alle Fahrzeuge desselben Typs eingebauten Behälter, die die unmittelbare Verwendung des Kraftstoffs für den Antrieb des Fahrzeugs ermöglichen. Die Kläger tragen insoweit unwidersprochen vor, das Schiff sei … ursprünglich als Frachtsegler in Dienst gestellt und erst Mitte der …er Jahre zu einem Küstenmotorschiff umgebaut und mit entsprechenden Treibstoffbehältern ausgestattet worden.
Auch vor dem Hintergrund dieses Sachverhalts handelt es sich bei den streitigen Kraftstofftanks um Hauptbehälter. § 41 EnergieStV dient der Abgrenzung zwischen den herstellerseitig eingebauten Kraftstofftanks und später eingebauten Zusatztanks. Da das Schiff nicht über Zusatztanks verfügt, ist eine derartige Abgrenzung im Streitfall nicht erforderlich. Davon abgesehen handelt es sich auch um einen Einbau durch den Hersteller. Reine Segelschiffe und Küstenmotorschiffe sind gänzlich unterschiedliche Schifftypen. Das Gericht ist daher der Auffassung, dass der Betrieb, der den Umbau zum Küstenmotorschiff durchgeführt hat, wodurch erstmals der Einbau von Kraftstofftanks erforderlich wurde, als Hersteller des Schiffs anzusehen ist. Dass es sich nach dem Verordnungswortlaut um Behälter handeln muss, die vom Hersteller für alle Fahrzeuge desselben Typs fest eingebaut werden, kann nicht in dem Sinne verstanden werden, dass Hauptbehälter nur solche sind, die wie – etwa im Automobilbau – im Rahmen der Massenherstellung eingebaut werden. Gibt es etwa bei einer Einzelanfertigung nur ein Modell des entsprechenden Typs, muss es sich nach Sinn und Zweck der Bestimmung bei dem Tank dieses Modells auch um einen Hauptbehälter handeln.
Die Kläger sind als diejenigen, die das Energieerzeugnis bereitgehalten und daher eine der genannten Handlungen vorgenommen haben, Steuerschuldner gemäß § 21 Abs. 2 EnergieStG.
Dass die Inanspruchnahme der Kläger ermessensfehlerhaft gewesen sein könnte, vermag das Finanzgericht nicht festzustellen. Insbesondere gibt es keinerlei Erkenntnisse darüber, dass die Firmen, bei denen die Kläger Energieerzeugnisse gebunkert haben, markierten Kraftstoff geliefert haben.
Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 25. August 2011 – 4 K 25/11
- BFH, Urteil vom 22.09.1992 – VII R 82/90 und Beschluss vom 30.01.2006 – VII B 64/05[↩]
