Kraft-Wär­me-Kopp­lung und die Zusatz­be­feue­rung eines Abhit­ze­kes­sels

Wird in einer Kraft-Wär­me-Kopp­lungs-Anla­ge auf­grund von War­tungs- und Repa­ra­tur­ar­bei­ten eine Dampf­tur­bi­ne mit der Fol­ge des Aus­falls der Strom­erzeu­gung abge­schal­tet und die zu ihrem Betrieb erfor­der­li­che Wär­me in einem Abhit­ze­kes­sel zusätz­lich erhitzt, um sie an Kun­den als Nutz­wär­me abzu­ge­ben, kommt eine Steu­er­be­güns­ti­gung für das zur Erhit­zung des Kes­sels ver­wen­de­te Erd­gas nicht in Betracht, weil des­sen kon­kre­te Ver­wen­dung nicht der gekop­pel­ten Erzeu­gung von Strom und Wär­me dient.

Kraft-Wär­me-Kopp­lung und die Zusatz­be­feue­rung eines Abhit­ze­kes­sels

Nach § 25 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a i.V.m. § 25 Abs. 3a Nr. 3.1 MinöStG 1993 [1] wird u.a. eine Ent­las­tung von der Mine­ral­öl­steu­er für ver­steu­er­tes Erd­gas gewährt, das von Unter­neh­men des Pro­du­zie­ren­den Gewer­bes, von Unter­neh­men der Land- und Forst­wirt­schaft und von Ver­sor­gern, die nicht Unter­neh­men des Pro­du­zie­ren­den Gewer­bes sind, zu den nach § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 und Abs. 3 sowie § 32 Abs. 1 MinöStG 1993 begüns­tig­ten Zwe­cken oder in sons­ti­gen Anla­gen zur gekop­pel­ten Erzeu­gung von Strom und Wär­me ver­wen­det wor­den ist. Nach § 25 Abs. 3a Nr. 3.1 MinöStG beträgt die Ent­las­tung für 1 MWh Erd­gas, das von Betrei­bern nach § 25 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a MinöStG 1993 in Anla­gen der Kraft-Wär­me-Kopp­lung mit einem Jah­res­nut­zungs­grad von min­des­tens 70 % ver­wen­det wor­den ist, 3,476 EUR. Dage­gen will das Haupt­zoll­amt auf­grund des ange­foch­te­nen Rück­for­de­rungs­be­scheids ledig­lich eine Ver­gü­tung in Höhe von 1,308 EUR je MWh gewäh­ren (§ 25 Abs. 3a Nr. 3.2 MinöStG 1993).

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits ent­schie­den hat [2], kommt es nach dem Sinn und Zweck der Rege­lung zur mine­ral­öl­steu­er­recht­li­chen För­de­rung von KWK-Anla­gen und der Sys­te­ma­tik des Mine­ral­öl­steu­er­ge­set­zes ent­schei­dend auf die kon­kre­te Ver­wen­dung des Mine­ral­öls zur Errei­chung des begüns­tig­ten Zwecks und nicht auf den blo­ßen Ver­brauch von Mine­ral­öl im Rah­men des Betriebs einer KWK-Anla­ge an. Denn nicht die KWK-Anla­ge als sol­che ist Gegen­stand der steu­er­li­chen För­de­rung, son­dern die res­sour­cen­scho­nen­de Ver­wen­dung des Mine­ral­öls unter opti­ma­ler Nut­zung der durch die Ver­bren­nung gewon­ne­nen Ener­gie. Aus­weis­lich der Geset­zes­be­grün­dung [3] woll­te der Gesetz­ge­ber mit der Ein­füh­rung einer voll­stän­di­gen Steu­er­ent­las­tung für das in KWK-Anla­gen mit einem Jah­res­nut­zungs­grad von min­des­tens 70 % ver­wen­de­te Mine­ral­öl aus öko­lo­gi­schen Grün­den, wie z.B. der Res­sour­cen­scho­nung oder der Emis­si­ons­ver­min­de­rung, die beson­ders effi­zi­en­te Nut­zung der durch Ver­bren­nung fos­si­ler Ener­gie­trä­ger gewon­ne­nen Ener­gie för­dern. Ent­schei­den­des Kri­te­ri­um für die Begüns­ti­gung ist die gleich­zei­ti­ge Erzeu­gung von Strom und Wär­me, also die dop­pel­te und mög­lichst effi­zi­en­te Nut­zung des Ener­gie­ge­halts des ein­ge­setz­ten Mine­ral­öls [4].

Infol­ge­des­sen kommt die steu­er­li­che Frei­stel­lung aller Mine­ral­öle, die im Zusam­men­hang mit dem Betrieb einer KWK-Anla­ge ein­ge­setzt wer­den, nicht in Betracht. Abzu­stel­len ist viel­mehr auf den kon­kre­ten Ver­wen­dungs­zweck. Für den Fall des Betrie­bes einer Rauch­gas­ent­schwe­fe­lungs­an­la­ge, in der das in einer KWK-Anla­ge ent­stan­de­ne Rauch­gas unter Ver­wen­dung von Erd­gas auf­ge­heizt wird, hat der BFH ent­schie­den, dass die im Erd­gas ent­hal­te­ne Ener­gie zwar nicht in Kraft und Wär­me umge­wan­delt, jedoch inner­halb eines ein­heit­li­chen, wenn auch aus ver­schie­de­nen, auf­ein­an­der bezo­ge­nen phy­si­ka­li­schen Pro­ze­du­ren bestehen­den Pro­zes­ses ver­wen­det wird, der nicht auf das Gesche­hen in der Kes­sel­an­la­ge beschränkt wer­den kann. Auf­grund umwelt­recht­li­cher Vor­ga­ben war der Betrieb der Rauch­gas­ent­schwe­fe­lungs­an­la­ge zur gleich­zei­ti­gen Erzeu­gung von Strom und Wär­me erfor­der­lich. Die­ser Umstand recht­fer­tig­te die Ein­be­zie­hung des zur Rauch­gas­ent­schwe­fe­lung ein­ge­setz­ten Erd­ga­ses in die steu­er­li­che Ent­las­tung. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin ist der die­ser Ent­schei­dung zugrun­de lie­gen­de Sach­ver­halt nicht mit dem Streit­fall ver­gleich­bar, in dem das Erd­gas nicht in einem „voll­stän­di­gen“ KWK-Pro­zess ver­brannt wird.

War­tungs- und Repa­ra­tur­ar­bei­ten, die eine teil­wei­se Abschal­tung der KWK-Anla­ge erfor­dern, hän­gen nicht unmit­tel­bar mit dem Betrieb der Anla­ge und der gleich­zei­ti­gen Erzeu­gung von Strom und Wär­me zusam­men. Zwar ist der Klä­ge­rin zuzu­ge­ben, dass eine KWK-Anla­ge zur Gewähr­leis­tung ihrer dau­er­haf­ten Funk­ti­on stän­di­ger War­tung und Repa­ra­tur bedarf, jedoch wird dadurch das Erfor­der­nis der kon­kre­ten Ver­wen­dung des –auch wäh­rend die­ser Arbei­ten– ver­brauch­ten Mine­ral­öls zur gekop­pel­ten Erzeu­gung von Strom und Wär­me nicht ent­behr­lich. Die von der Klä­ge­rin begehr­te Ent­las­tung kann des­halb nur für den Zeit­raum gewährt wer­den, in dem die unstrei­tig als fes­ter Bestand­teil der KWK-Anla­ge anzu­se­hen­de und zu ihrem eigent­li­chen Betrieb auch erfor­der­li­che Zusatz­feuerung des Abhit­ze­kes­sels die Erzeu­gung von Strom und Wär­me bewirkt. Denn nur durch eine mög­lichst effi­zi­en­te Aus­nut­zung der durch die Ver­bren­nung des Erd­ga­ses erzeug­ten Ener­gie kann das gesetz­ge­be­ri­sche Ziel erreicht und die beträcht­li­che Steu­er­ver­scho­nung legi­ti­miert wer­den. Wird dage­gen eine KWK-Anla­ge –aus wel­chen Grün­den auch immer– ohne Strom­erzeu­gung betrie­ben, so dass nur die aus­ge­kop­pel­te Wär­me genutzt wer­den kann, wird der eigent­li­che Zweck der Steu­er­ent­las­tung ver­fehlt, denn die ener­ge­ti­sche Nut­zung des Mine­ral­öls –hier die Ver­bren­nung von Erd­gas zur zusätz­li­chen Befeue­rung eines Abhit­ze­kes­sels– dient aus­schließ­lich der für sich allein nicht begüns­tig­ten Wär­me­er­zeu­gung.

Dem kann nicht ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den, eine voll­stän­di­ge Abschal­tung einer KWK-Anla­ge wäh­rend not­wen­di­ger War­tungs- und Repa­ra­tur­ar­bei­ten sei unüb­lich und wirt­schaft­lich nicht ver­tret­bar, weil durch das erneu­te Anfah­ren ver­mehrt Ener­gie ver­braucht wer­de. Auch bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tungs­wei­se wird ein sol­ches Vor­ge­hen durch das Mine­ral­öl­steu­er­recht nicht erzwun­gen; viel­mehr liegt es in der Dis­po­si­ti­ons­frei­heit des Anla­gen­be­trei­bers, ob und in wel­cher Wei­se er die Abwär­me von Gas­tur­bi­nen im Fal­le der Abschal­tung nach­ge­schal­te­ter Dampf­tur­bi­nen nutzt. Dabei ist zu berück­sich­ti­gen, dass selbst in den Abschalt­pha­sen das Erzeug­nis „Wär­me“ am Markt ange­bo­ten und von den Kun­den gegen Ent­gelt genutzt wer­den kann. Auch wird durch eine zeit­lich eng begrenz­te Ver­wei­ge­rung der maxi­ma­len Steu­er­ent­las­tung die steu­er­li­che För­de­rungs­wür­dig­keit der Anla­ge sowie deren Wirt­schaft­lich­keit nicht grund­sätz­lich in Fra­ge gestellt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. April 2013 – VII R 59/​11

  1. in der damals anzu­wen­den­den Fas­sung des Geset­zes vom 16.08.2001, BGBl – I 2001, 2081[]
  2. BFH, Urteil vom 11.11.2008 – VII R 33/​07, BFH/​NV 2009, 610[]
  3. BT-Drs. 14/​440, S. 13[]
  4. BFH, Urteil vom 01.04.2008 – VII R 26/​06, BFHE 221, 355, Zeit­schrift für Zöl­le und Ver­brauch­steu­ern 2008, 273 sowie Bon­gartz in Peter­s/­Bon­gart­z/­Schrö­er-Schal­len­berg, Ver­brauch­steu­er­recht, Rz J 121[]