Kraft-Wärme-Kopplung und die Zusatzbefeuerung eines Abhitzekessels

Wird in ein­er Kraft-Wärme-Kop­plungs-Anlage auf­grund von Wartungs- und Reparat­u­rar­beit­en eine Dampf­tur­bine mit der Folge des Aus­falls der Stromerzeu­gung abgeschal­tet und die zu ihrem Betrieb erforder­liche Wärme in einem Abhitzekessel zusät­zlich erhitzt, um sie an Kun­den als Nutzwärme abzugeben, kommt eine Steuer­begün­s­ti­gung für das zur Erhitzung des Kessels ver­wen­dete Erdgas nicht in Betra­cht, weil dessen konkrete Ver­wen­dung nicht der gekop­pel­ten Erzeu­gung von Strom und Wärme dient.

Kraft-Wärme-Kopplung und die Zusatzbefeuerung eines Abhitzekessels

Nach § 25 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a i.V.m. § 25 Abs. 3a Nr. 3.1 MinöStG 19931 wird u.a. eine Ent­las­tung von der Min­er­alöl­s­teuer für ver­s­teuertes Erdgas gewährt, das von Unternehmen des Pro­duzieren­den Gewerbes, von Unternehmen der Land- und Forstwirtschaft und von Ver­sorg­ern, die nicht Unternehmen des Pro­duzieren­den Gewerbes sind, zu den nach § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 und Abs. 3 sowie § 32 Abs. 1 MinöStG 1993 begün­stigten Zweck­en oder in son­sti­gen Anla­gen zur gekop­pel­ten Erzeu­gung von Strom und Wärme ver­wen­det wor­den ist. Nach § 25 Abs. 3a Nr. 3.1 MinöStG beträgt die Ent­las­tung für 1 MWh Erdgas, das von Betreibern nach § 25 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a MinöStG 1993 in Anla­gen der Kraft-Wärme-Kop­plung mit einem Jahres­nutzungs­grad von min­destens 70 % ver­wen­det wor­den ist, 3,476 EUR. Dage­gen will das Haupt­zol­lamt auf­grund des ange­focht­e­nen Rück­forderungs­beschei­ds lediglich eine Vergü­tung in Höhe von 1,308 EUR je MWh gewähren (§ 25 Abs. 3a Nr. 3.2 MinöStG 1993).

Wie der Bun­des­fi­nanzhof bere­its entsch­ieden hat2, kommt es nach dem Sinn und Zweck der Regelung zur min­er­alöl­s­teuer­rechtlichen Förderung von KWK-Anla­gen und der Sys­tem­atik des Min­er­alöl­s­teuerge­set­zes entschei­dend auf die konkrete Ver­wen­dung des Min­er­alöls zur Erre­ichung des begün­stigten Zwecks und nicht auf den bloßen Ver­brauch von Min­er­alöl im Rah­men des Betriebs ein­er KWK-Anlage an. Denn nicht die KWK-Anlage als solche ist Gegen­stand der steuer­lichen Förderung, son­dern die ressourcenscho­nende Ver­wen­dung des Min­er­alöls unter opti­maler Nutzung der durch die Ver­bren­nung gewonnenen Energie. Ausweis­lich der Geset­zes­be­grün­dung3 wollte der Geset­zge­ber mit der Ein­führung ein­er voll­ständi­gen Steuer­ent­las­tung für das in KWK-Anla­gen mit einem Jahres­nutzungs­grad von min­destens 70 % ver­wen­dete Min­er­alöl aus ökol­o­gis­chen Grün­den, wie z.B. der Ressourcenscho­nung oder der Emis­sionsver­min­derung, die beson­ders effiziente Nutzung der durch Ver­bren­nung fos­siler Energi­eträger gewonnenen Energie fördern. Entschei­den­des Kri­teri­um für die Begün­s­ti­gung ist die gle­ichzeit­ige Erzeu­gung von Strom und Wärme, also die dop­pelte und möglichst effiziente Nutzung des Energiege­halts des einge­set­zten Min­er­alöls4.

Infolgedessen kommt die steuer­liche Freis­tel­lung aller Min­er­alöle, die im Zusam­men­hang mit dem Betrieb ein­er KWK-Anlage einge­set­zt wer­den, nicht in Betra­cht. Abzustellen ist vielmehr auf den konkreten Ver­wen­dungszweck. Für den Fall des Betriebes ein­er Rauch­gasentschwe­felungsan­lage, in der das in ein­er KWK-Anlage ent­standene Rauch­gas unter Ver­wen­dung von Erdgas aufge­heizt wird, hat der BFH entsch­ieden, dass die im Erdgas enthal­tene Energie zwar nicht in Kraft und Wärme umge­wan­delt, jedoch inner­halb eines ein­heitlichen, wenn auch aus ver­schiede­nen, aufeinan­der bezo­ge­nen physikalis­chen Proze­duren beste­hen­den Prozess­es ver­wen­det wird, der nicht auf das Geschehen in der Kesse­lan­lage beschränkt wer­den kann. Auf­grund umwel­trechtlich­er Vor­gaben war der Betrieb der Rauch­gasentschwe­felungsan­lage zur gle­ichzeit­i­gen Erzeu­gung von Strom und Wärme erforder­lich. Dieser Umstand recht­fer­tigte die Ein­beziehung des zur Rauch­gasentschwe­felung einge­set­zten Erdgas­es in die steuer­liche Ent­las­tung. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klägerin ist der dieser Entschei­dung zugrunde liegende Sachver­halt nicht mit dem Stre­it­fall ver­gle­ich­bar, in dem das Erdgas nicht in einem “voll­ständi­gen” KWK-Prozess ver­bran­nt wird.

Wartungs- und Reparat­u­rar­beit­en, die eine teil­weise Abschal­tung der KWK-Anlage erfordern, hän­gen nicht unmit­tel­bar mit dem Betrieb der Anlage und der gle­ichzeit­i­gen Erzeu­gung von Strom und Wärme zusam­men. Zwar ist der Klägerin zuzugeben, dass eine KWK-Anlage zur Gewährleis­tung ihrer dauer­haften Funk­tion ständi­ger Wartung und Reparatur bedarf, jedoch wird dadurch das Erforder­nis der konkreten Ver­wen­dung des –auch während dieser Arbeit­en– ver­braucht­en Min­er­alöls zur gekop­pel­ten Erzeu­gung von Strom und Wärme nicht ent­behrlich. Die von der Klägerin begehrte Ent­las­tung kann deshalb nur für den Zeitraum gewährt wer­den, in dem die unstre­it­ig als fes­ter Bestandteil der KWK-Anlage anzuse­hende und zu ihrem eigentlichen Betrieb auch erforder­liche Zusatzfeuerung des Abhitzekessels die Erzeu­gung von Strom und Wärme bewirkt. Denn nur durch eine möglichst effiziente Aus­nutzung der durch die Ver­bren­nung des Erdgas­es erzeugten Energie kann das geset­zge­berische Ziel erre­icht und die beträchtliche Steuerver­scho­nung legit­imiert wer­den. Wird dage­gen eine KWK-Anlage –aus welchen Grün­den auch immer– ohne Stromerzeu­gung betrieben, so dass nur die aus­gekop­pelte Wärme genutzt wer­den kann, wird der eigentliche Zweck der Steuer­ent­las­tung ver­fehlt, denn die ener­getis­che Nutzung des Min­er­alöls –hier die Ver­bren­nung von Erdgas zur zusät­zlichen Befeuerung eines Abhitzekessels– dient auss­chließlich der für sich allein nicht begün­stigten Wärmeerzeu­gung.

Dem kann nicht ent­ge­genge­hal­ten wer­den, eine voll­ständi­ge Abschal­tung ein­er KWK-Anlage während notwendi­ger Wartungs- und Reparat­u­rar­beit­en sei unüblich und wirtschaftlich nicht vertret­bar, weil durch das erneute Anfahren ver­mehrt Energie ver­braucht werde. Auch bei wirtschaftlich­er Betra­ch­tungsweise wird ein solch­es Vorge­hen durch das Min­er­alöl­s­teuer­recht nicht erzwun­gen; vielmehr liegt es in der Dis­po­si­tions­frei­heit des Anla­gen­be­treibers, ob und in welch­er Weise er die Abwärme von Gas­tur­binen im Falle der Abschal­tung nachgeschal­teter Dampf­tur­binen nutzt. Dabei ist zu berück­sichti­gen, dass selb­st in den Abschalt­phasen das Erzeug­nis “Wärme” am Markt ange­boten und von den Kun­den gegen Ent­gelt genutzt wer­den kann. Auch wird durch eine zeitlich eng begren­zte Ver­weigerung der max­i­malen Steuer­ent­las­tung die steuer­liche Förderungswürdigkeit der Anlage sowie deren Wirtschaftlichkeit nicht grund­sät­zlich in Frage gestellt.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 16. April 2013 — VII R 59/11

  1. in der damals anzuwen­den­den Fas­sung des Geset­zes vom 16.08.2001, BGBl — I 2001, 2081 []
  2. BFH, Urteil vom 11.11.2008 — VII R 33/07, BFH/NV 2009, 610 []
  3. BT-Drs. 14/440, S. 13 []
  4. BFH, Urteil vom 01.04.2008 — VII R 26/06, BFHE 221, 355, Zeitschrift für Zölle und Ver­brauch­s­teuern 2008, 273 sowie Bon­gartz in Peter­s/Bon­gartz/Schröer-Schal­len­berg, Ver­brauch­s­teuer­recht, Rz J 121 []