Kraft-Wärme-Kopplung und die Zusatzbefeuerung eines Abhitzekessels

Wird in einer Kraft-Wärme-Kopplungs-Anlage aufgrund von Wartungs- und Reparaturarbeiten eine Dampfturbine mit der Folge des Ausfalls der Stromerzeugung abgeschaltet und die zu ihrem Betrieb erforderliche Wärme in einem Abhitzekessel zusätzlich erhitzt, um sie an Kunden als Nutzwärme abzugeben, kommt eine Steuerbegünstigung für das zur Erhitzung des Kessels verwendete Erdgas nicht in Betracht, weil dessen konkrete Verwendung nicht der gekoppelten Erzeugung von Strom und Wärme dient.

Kraft-Wärme-Kopplung und die Zusatzbefeuerung eines Abhitzekessels

Nach § 25 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a i.V.m. § 25 Abs. 3a Nr. 3.1 MinöStG 19931 wird u.a. eine Entlastung von der Mineralölsteuer für versteuertes Erdgas gewährt, das von Unternehmen des Produzierenden Gewerbes, von Unternehmen der Land- und Forstwirtschaft und von Versorgern, die nicht Unternehmen des Produzierenden Gewerbes sind, zu den nach § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 und Abs. 3 sowie § 32 Abs. 1 MinöStG 1993 begünstigten Zwecken oder in sonstigen Anlagen zur gekoppelten Erzeugung von Strom und Wärme verwendet worden ist. Nach § 25 Abs. 3a Nr. 3.1 MinöStG beträgt die Entlastung für 1 MWh Erdgas, das von Betreibern nach § 25 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a MinöStG 1993 in Anlagen der Kraft-Wärme-Kopplung mit einem Jahresnutzungsgrad von mindestens 70 % verwendet worden ist, 3,476 EUR. Dagegen will das Hauptzollamt aufgrund des angefochtenen Rückforderungsbescheids lediglich eine Vergütung in Höhe von 1,308 EUR je MWh gewähren (§ 25 Abs. 3a Nr. 3.2 MinöStG 1993).

Wie der Bundesfinanzhof bereits entschieden hat2, kommt es nach dem Sinn und Zweck der Regelung zur mineralölsteuerrechtlichen Förderung von KWK-Anlagen und der Systematik des Mineralölsteuergesetzes entscheidend auf die konkrete Verwendung des Mineralöls zur Erreichung des begünstigten Zwecks und nicht auf den bloßen Verbrauch von Mineralöl im Rahmen des Betriebs einer KWK-Anlage an. Denn nicht die KWK-Anlage als solche ist Gegenstand der steuerlichen Förderung, sondern die ressourcenschonende Verwendung des Mineralöls unter optimaler Nutzung der durch die Verbrennung gewonnenen Energie. Ausweislich der Gesetzesbegründung3 wollte der Gesetzgeber mit der Einführung einer vollständigen Steuerentlastung für das in KWK-Anlagen mit einem Jahresnutzungsgrad von mindestens 70 % verwendete Mineralöl aus ökologischen Gründen, wie z.B. der Ressourcenschonung oder der Emissionsverminderung, die besonders effiziente Nutzung der durch Verbrennung fossiler Energieträger gewonnenen Energie fördern. Entscheidendes Kriterium für die Begünstigung ist die gleichzeitige Erzeugung von Strom und Wärme, also die doppelte und möglichst effiziente Nutzung des Energiegehalts des eingesetzten Mineralöls4.

Infolgedessen kommt die steuerliche Freistellung aller Mineralöle, die im Zusammenhang mit dem Betrieb einer KWK-Anlage eingesetzt werden, nicht in Betracht. Abzustellen ist vielmehr auf den konkreten Verwendungszweck. Für den Fall des Betriebes einer Rauchgasentschwefelungsanlage, in der das in einer KWK-Anlage entstandene Rauchgas unter Verwendung von Erdgas aufgeheizt wird, hat der BFH entschieden, dass die im Erdgas enthaltene Energie zwar nicht in Kraft und Wärme umgewandelt, jedoch innerhalb eines einheitlichen, wenn auch aus verschiedenen, aufeinander bezogenen physikalischen Prozeduren bestehenden Prozesses verwendet wird, der nicht auf das Geschehen in der Kesselanlage beschränkt werden kann. Aufgrund umweltrechtlicher Vorgaben war der Betrieb der Rauchgasentschwefelungsanlage zur gleichzeitigen Erzeugung von Strom und Wärme erforderlich. Dieser Umstand rechtfertigte die Einbeziehung des zur Rauchgasentschwefelung eingesetzten Erdgases in die steuerliche Entlastung. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist der dieser Entscheidung zugrunde liegende Sachverhalt nicht mit dem Streitfall vergleichbar, in dem das Erdgas nicht in einem “vollständigen” KWK-Prozess verbrannt wird.

Wartungs- und Reparaturarbeiten, die eine teilweise Abschaltung der KWK-Anlage erfordern, hängen nicht unmittelbar mit dem Betrieb der Anlage und der gleichzeitigen Erzeugung von Strom und Wärme zusammen. Zwar ist der Klägerin zuzugeben, dass eine KWK-Anlage zur Gewährleistung ihrer dauerhaften Funktion ständiger Wartung und Reparatur bedarf, jedoch wird dadurch das Erfordernis der konkreten Verwendung des –auch während dieser Arbeiten– verbrauchten Mineralöls zur gekoppelten Erzeugung von Strom und Wärme nicht entbehrlich. Die von der Klägerin begehrte Entlastung kann deshalb nur für den Zeitraum gewährt werden, in dem die unstreitig als fester Bestandteil der KWK-Anlage anzusehende und zu ihrem eigentlichen Betrieb auch erforderliche Zusatzfeuerung des Abhitzekessels die Erzeugung von Strom und Wärme bewirkt. Denn nur durch eine möglichst effiziente Ausnutzung der durch die Verbrennung des Erdgases erzeugten Energie kann das gesetzgeberische Ziel erreicht und die beträchtliche Steuerverschonung legitimiert werden. Wird dagegen eine KWK-Anlage –aus welchen Gründen auch immer– ohne Stromerzeugung betrieben, so dass nur die ausgekoppelte Wärme genutzt werden kann, wird der eigentliche Zweck der Steuerentlastung verfehlt, denn die energetische Nutzung des Mineralöls –hier die Verbrennung von Erdgas zur zusätzlichen Befeuerung eines Abhitzekessels– dient ausschließlich der für sich allein nicht begünstigten Wärmeerzeugung.

Dem kann nicht entgegengehalten werden, eine vollständige Abschaltung einer KWK-Anlage während notwendiger Wartungs- und Reparaturarbeiten sei unüblich und wirtschaftlich nicht vertretbar, weil durch das erneute Anfahren vermehrt Energie verbraucht werde. Auch bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise wird ein solches Vorgehen durch das Mineralölsteuerrecht nicht erzwungen; vielmehr liegt es in der Dispositionsfreiheit des Anlagenbetreibers, ob und in welcher Weise er die Abwärme von Gasturbinen im Falle der Abschaltung nachgeschalteter Dampfturbinen nutzt. Dabei ist zu berücksichtigen, dass selbst in den Abschaltphasen das Erzeugnis “Wärme” am Markt angeboten und von den Kunden gegen Entgelt genutzt werden kann. Auch wird durch eine zeitlich eng begrenzte Verweigerung der maximalen Steuerentlastung die steuerliche Förderungswürdigkeit der Anlage sowie deren Wirtschaftlichkeit nicht grundsätzlich in Frage gestellt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. April 2013 – VII R 59/11

  1. in der damals anzuwendenden Fassung des Gesetzes vom 16.08.2001, BGBl – I 2001, 2081 []
  2. BFH, Urteil vom 11.11.2008 – VII R 33/07, BFH/NV 2009, 610 []
  3. BT-Drs. 14/440, S. 13 []
  4. BFH, Urteil vom 01.04.2008 – VII R 26/06, BFHE 221, 355, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern 2008, 273 sowie Bongartz in Peters/Bongartz/Schröer-Schallenberg, Verbrauchsteuerrecht, Rz J 121 []