Testbenzin als Substitutionsheizstoff — und die Energiesteuer

Die Aus­gestal­tung des Steuer­tar­ifs für Energieerzeug­nisse, der für bes­timmte Energieerzeug­nisse einen all­ge­meinen Steuer­satz vor­sieht, bei dem es nicht darauf ankommt, ob diese als Kraft- oder Heizstoff ver­wen­det wer­den, begeg­net keinen union­srechtlichen Bedenken.

Testbenzin als Substitutionsheizstoff — und die Energiesteuer

Bei der Fes­tle­gung eines Steuer­satzes für ein Energieerzeug­nis, für das in § 2 Abs. 1 bis 3 Energi­eStG kein Steuer­satz fest­gelegt ist, ist in einem ersten Schritt zu bes­tim­men, ob das Erzeug­nis als Kraft- oder Heizstoff einge­set­zt wird.

Lässt sich in der Tabelle C des Anhangs I RL 2003/96/EG kein Erzeug­nis find­en, das ersatzweise an Stelle des tat­säch­lich als Heizstoff einge­set­zten Energieerzeug­niss­es hätte ver­wen­det wer­den kön­nen, ist festzustellen, welchem der in der Tabelle C des Anhangs I RL 2003/96/EG genan­nten Heizstoff das Erzeug­nis nach seinem konkreten Ver­wen­dungszweck und sein­er Beschaf­fen­heit am näch­sten ste­ht.

Bei der Bes­tim­mung eines gle­ich­w­er­ti­gen Heizstoffs sind sowohl der konkrete Ver­wen­dungszweck und dessen Anforderun­gen an das ver­wen­dete Erzeug­nis (zu erre­ichende Prozesstem­per­atur, gefordert­er Rein­heits­grad) als auch die Beschaf­fen­heitsmerk­male wie z.B. der Aggre­gatzu­s­tand, der Siede­bere­ich, das Ver­hält­nis von Kohlen­stoff- und Wasser­stoffatomen, die Viskosität, der Flamm­punkt oder die Dichte der zu ver­gle­ichen­den Erzeug­nisse zu berück­sichti­gen.

Bei der Fes­tle­gung der Steuer­sätze und der Aus­gestal­tung des Steuer­tar­ifs ist der Geset­zge­ber der Sys­tem­atik des Anhangs I EnergieStRL nicht gefol­gt, son­dern hat in § 2 Abs. 1 und 2 Energi­eStG all­ge­mein gel­tende Steuer­sätze für die dort genan­nten Energieerzeug­nisse unab­hängig davon fest­gelegt, ob das jew­eilige Energieerzeug­nis als Kraft- oder Heizstoff ver­wen­det wird. In § 2 Abs. 3 Energi­eStG hat er in Abwe­ichung von den Absätzen 1 und 2 ermäßigte Steuer­sätze für bes­timmte Energieerzeug­nisse fest­gelegt, die zum Ver­heizen oder in begün­stigten Anla­gen nach den §§ 3 und 3a Energi­eStG ver­wen­det wer­den. Die Aus­gestal­tung der Steuer­tar­ife begeg­net nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanzhofs keinen union­srechtlichen Bedenken. In seinen Schlus­santrä­gen in den Rechtssachen C‑43/13 und C‑44/13 hat Gen­er­alan­walt Jääsk­i­nen darauf hingewiesen, dass die Mit­glied­staat­en nicht daran gehin­dert sind, bei­de Ver­wen­dungsarten eines Energieerzeug­niss­es mit dem­sel­ben Steuer­satz zu besteuern, sofern sie dies für sach­di­en­lich eracht­en und der Steuer­satz die von der EnergieStRL vorgegebe­nen Min­dest­s­teuer­be­träge ein­hält. Von dieser Möglichkeit hat die Bun­desre­pub­lik Deutsch­land Gebrauch gemacht und z.B. für Kerosin in § 2 Abs. 1 Nr. 3 Energi­eStG einen Steuer­satz in Höhe von 654, 50 EUR für 1 000 l unab­hängig davon fest­gelegt, ob dieses ver­heizt oder als Kraft­stoff ver­wen­det wird.

Bei den von der Klägerin in einem ther­mis­chen Beschich­tungsver­fahren (Hochgeschwindigkeits­flamm­spritzen) einge­set­zten Energieerzeug­nis­sen (Test­ben­zin der Qual­ität 180/210 und Exxsol D 60) han­delt es sich um Leichtöle, die der Unter­pos. 2710 11 21 KN zuzuweisen sind. Ein Steuer­satz ist für dieses Erzeug­nis wed­er in § 2 Abs. 1 bis 2 Energi­eStG noch in § 2 Abs. 3 Energi­eStG fest­gelegt, so dass dieser nach § 2 Abs. 4 Satz 1 Energi­eStG zu bes­tim­men ist. Danach unter­liegen andere als die in den Absätzen 1 bis 3 genan­nten Energieerzeug­nisse der gle­ichen Steuer wie die Energieerzeug­nisse, denen sie nach ihrer Beschaf­fen­heit und ihrem Ver­wen­dungszweck am näch­sten ste­hen.

Für Test­ben­zin ist auch in Anhang I EnergieStRL kein Min­dest­s­teuer­be­trag fest­gelegt. Nach den Vor­gaben des Art. 2 Abs. 3 Satz 1 EnergieStRL wer­den zum Ver­brauch als Heiz- oder Kraft­stoff bes­timmte oder als solche zum Verkauf ange­botene bzw. ver­wen­dete andere Energieerzeug­nisse als diejeni­gen, für die in der EnergieStRL (Anhang I Tabellen A, B und C) ein Steuer­be­trag fest­gelegt wurde, je nach Ver­wen­dung zu dem für einen gle­ich­w­er­ti­gen Heiz- oder Kraft­stoff erhobe­nen Steuer­satz besteuert.

Nach dem Urteil des EuGH in ZfZ 2014, 167 ist in einem ersten Schritt zu bes­tim­men, ob das fragliche Erzeug­nis ‑für das ein Steuer­be­trag gesucht wird- als Heiz- oder Kraft­stoff ver­wen­det wird. Dabei ergibt sich der Vor­rang der konkreten Ver­wen­dung des Erzeug­niss­es gegenüber dessen Gle­ich­w­er­tigkeit mit anderen Energieerzeug­nis­sen aus den Zie­len der EnergieStRL, das ord­nungs­gemäße Funk­tion­ieren des Bin­nen­mark­ts zu gewährleis­ten. In einem zweit­en Schritt ist nach der Recht­sprechung des EuGH zu bes­tim­men, an die Stelle welch­es der in Anhang I EnergieStRL (aus­drück­lich) aufge­führten Kraft- und Heizstoffe das fragliche Erzeug­nis bei sein­er Ver­wen­dung tat­säch­lich tritt. Der Begrün­dung der Entschei­dung lässt sich ent­nehmen, dass bei diesem Schritt zu prüfen ist, welch­es der in Anhang I EnergieStRL aufge­führten Energieerzeug­nisse als Ersatz für das tat­säch­lich einge­set­zte Energieerzeug­nis hätte ver­wen­det wer­den kön­nen. Ist eine Sub­sti­tu­tion ‑z.B. auf­grund tech­nis­ch­er Anforderun­gen an einen bes­timmten Pro­duk­tion­sprozess- nicht möglich, ist nach den Vor­gaben des EuGH in einem drit­ten Schritt festzustellen, welch­er der in Anhang I EnergieStRL aufge­führten Kraft- oder Heizstoffe dem Energieerzeug­nis, dem ein Min­dest­s­teuer­be­trag zuge­ord­net wer­den soll, nach sein­er Beschaf­fen­heit und seinem konkreten Ver­wen­dungszweck am näch­sten ste­ht. Dass bei dieser Prü­fung auch der all­ge­mein übliche Ver­wen­dungszweck der in Anhang I EnergieStRL aufge­führten Energieerzeug­nisse eine Rolle spie­len soll, lässt sich dem EuGH, Urteil nicht ent­nehmen.

Nach den dargestell­ten Grund­sätzen erweist sich die vom Geset­zge­ber in § 2 Abs. 4 Satz 1 Energi­eStG getrof­fene Regelung zumin­d­est als ausle­gungs­bedürftig. In richtlin­ienkon­former Ausle­gung ist bei der Anwen­dung der Vorschrift, die der Umset­zung des Art. 2 Abs. 3 EnergieStRL dient, entsprechend der Vor­gaben des EuGH zunächst auf den Ver­wen­dungszweck abzustellen (Ver­wen­dung des nicht mit einem Steuer­satz verse­henen Erzeug­niss­es als Heiz- oder Kraft­stoff). Im Stre­it­fall ist die Ver­wen­dung der stre­it­ge­gen­ständlichen Leichtöle in einem indus­triellen Prozess als Heizstoff unstre­it­ig. Im Rah­men eines ther­mis­chen Beschich­tungsver­fahrens wer­den sie zur Wärmegewin­nung zusam­men mit Sauer­stoff in ein­er Brennkam­mer gezün­det, wobei ein Gasstrahl mit ein­er Tem­per­atur von ca. 3 000° C entste­ht, der das Beschich­tungspul­ver zum Schmelzen bringt.

Nach dem unwider­sproch­enen Vor­trag des Haupt­zol­lamt ist kein Energieerzeug­nis der Anlage — I Tabelle C EnergieStRL aus ver­fahren­stech­nis­chen oder son­sti­gen Grün­den dazu geeignet, anstelle des Test­ben­zins bzw. Exxsol D 60 als Sub­sti­tu­tion­serzeug­nis ver­wen­det zu wer­den. Ob dies auch für Motoren­ben­zin gilt, ist ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanzgericht ohne Bedeu­tung, da Motoren­ben­zin nicht in Tabelle C des Anhangs I EnergieStRL aufge­führt wird.

Bedenken dage­gen kön­nten sich jedoch insoweit aus einem Daten­blatt eines amerikanis­chen Unternehmens ergeben, das die Klägerin im Ein­spruchsver­fahren vorgelegt hat. Darin wird für den Betrieb von sog. HV-Sys­tems (High Veloc­i­ty Sys­tems) die Ver­wen­dung von Kerosin mit einem Flamm­punkt zwis­chen 37, 8° C und 60° C und einem Siede­bere­ich von 183° C bis 237° C emp­fohlen. Ob Kerosin tat­säch­lich als Sub­sti­tu­tion­serzeug­nis in Betra­cht kommt, wird das Finanzgericht im zweit­en Rechts­gang zu klären haben.

Falls es dabei bleibt, dass kein Sub­sti­tu­tion­serzeug­nis gefun­den wer­den kann, würde sich das Erforder­nis ein­er Prü­fung ergeben, welchem in Tabelle C des Anhangs I EnergieStRL genan­nten Heizstoff die von der Klägerin ver­wen­de­ten Erzeug­nisse nach ihrer Beschaf­fen­heit und ihrem Ver­wen­dungszweck am näch­sten ste­hen. Da es dem EuGH nach der Begrün­dung seines Urteils in ZfZ 2014, 167 aus­drück­lich darauf ankommt, dass das­selbe Energieerzeug­nis in allen Mit­glied­staat­en ein­heitlich als Kraft- oder Heizstoff behan­delt wird, kommt es für die fol­gen­den Prü­fungss­chritte allein auf Tabelle C des Anhangs I EnergieStRL an. Ob die entsprechen­den Energieerzeug­nisse auch in § 2 Abs. 3 Energi­eStG genan­nt wer­den, ist dage­gen uner­he­blich.

Der konkrete Ver­wen­dungszweck ergibt sich im Stre­it­fall aus dem Ein­satz des Test­ben­zins bzw. Exxsol D 60 in einem ther­mis­chen Beschich­tungsver­fahren, bei dem das Erzeug­nis zusam­men mit Sauer­stoff gezün­det wird, um einen Gasstrahl mit ein­er Tem­per­atur von ca. 3 000° C zu erzeu­gen. Gegebe­nen­falls spielt für den konkreten Pro­duk­tion­sprozess auch der Rein­heits­grad des Test­ben­zins eine Rolle. Auf­grund des dargestell­ten Ver­wen­dungszwecks kann ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Haupt­zol­lamt das Siede­v­er­hal­ten von Test­ben­zin im Rah­men der Fest­stel­lung der Gle­ich­w­er­tigkeit im Fall ein­er fehlen­den Sub­sti­tu­ier­barkeit nicht als vor­rangiges oder allein entschei­den­des Merk­mal ange­se­hen wer­den. Eine solche Sichtweise würde bere­its deshalb nicht mit dem Union­srecht übere­in­stim­men, weil sie die konkrete Ver­wen­dung des Energieerzeug­niss­es in den Hin­ter­grund treten, wenn nicht sog­ar gän­zlich unberück­sichtigt ließe. Geboten ist vielmehr eine Gesamt­be­tra­ch­tung, wobei die bei Erzeug­nis­sen der Erdölver­ar­beitung anzutr­e­f­fend­en Beschaf­fen­heitsmerk­male wie z.B. der Aggre­gatzu­s­tand, der Siede­bere­ich, das Ver­hält­nis von Kohlen­stoff- und Wasser­stoffatomen, der Rein­heits­grad, die Viskosität, der Flamm­punkt oder die Dichte der zu ver­gle­ichen­den Erzeug­nisse zu berück­sichti­gen und unter Berück­sich­ti­gung des jew­eili­gen konkreten Ver­wen­dungszwecks zu gewicht­en sind.

Da das Finanzgericht die Ansicht vertreten hat, es komme auf­grund des Vor­rangs der konkreten Ver­wen­dung auf die Beschaf­fen­heit von Test­ben­zin bzw. Exxsol D 60 und desjeni­gen Energieerzeug­niss­es, das ihm am näch­sten ste­ht, nicht an, war das erstin­stan­zliche Urteil aufzuheben. An ein­er Entschei­dung ist der Bun­des­fi­nanzhof jedoch gehin­dert, weil das Finanzgericht keine Fest­stel­lun­gen zu den Beschaf­fen­heitsmerk­malen von Test­ben­zin bzw. Exxsol D 60 und dem in Betra­cht kom­menden Energieerzeug­nis getrof­fen hat, das Test­ben­zin bzw. Exxsol D 60 im Hin­blick auf den konkreten Ver­wen­dungszweck am näch­sten ste­ht. Diese Fest­stel­lun­gen wird das Finanzgericht im zweit­en Rechts­gang nachzu­holen haben.

Kein Beschaf­fen­heitsmerk­mal, son­dern eine Maß­nahme der Steuer­auf­sicht ist die Kennze­ich­nung eines Energieerzeug­niss­es. Dies bedeutet für den Anwen­dungs­bere­ich des § 2 Abs. 4 Satz 1 Energi­eStG, dass eine fehlende Kennze­ich­nung bei der Ermit­tlung des Steuer­satzes außer Betra­cht zu bleiben hat. Denn würde eine solche bei der Anwen­dung der für ord­nungs­gemäß gekennze­ich­nete Gasöle (vgl. § 2 Abs. 1 der Energi­es­teuer-Durch­führungsverord­nung) fest­gelegten Steuer­sätze gefordert, würde die Gewährung eines ermäßigten Steuer­satzes wesentlich erschw­ert oder sog­ar unmöglich gemacht. Dies gilt auch für das stre­it­ge­gen­ständliche Test­ben­zin bzw. Exxsol D 60, das in gekennze­ich­neter Form im Han­del nicht ohne Weit­eres erhältlich ist. Darüber hin­aus wäre eine Kennze­ich­nungspflicht mit erhe­blichem tech­nis­chen Aufwand ver­bun­den, den inländis­che und ins­beson­dere aus­ländis­che Händler nicht gewil­lt sein dürften, für ein rel­a­tiv kleines Mark­t­seg­ment zu betreiben. Auch das Haupt­zol­lamt räumt unter Hin­weis auf die in § 49 Abs. 2a Energi­eStG mit Wirkung vom 01.01.2011 getrof­fene Regelung ein, dass sich eine Kennze­ich­nung wie beim Gasöl im Fall von Test­ben­zin bzw. Exxsol D 60 nicht recht­fer­ti­gen ließe.

Auf die in § 49 Abs. 2a Energi­eStG getrof­fene Regelung, die eine Möglichkeit eröffnet, auf die in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 Energi­eStG genan­nten Energieerzeug­nisse den für schwe­fe­larmes Gasöl gel­tenden Steuer­satz anzuwen­den, kann nicht zurück­ge­grif­f­en wer­den, da die Vorschrift erst mit Wirkung zum 1.01.2011 einge­führt wor­den ist. Ausweis­lich der Geset­zes­be­grün­dung1 soll die Ausweitung der Ent­las­tungsmöglichkeit auch auf Leichtöle und mit­telschwere Öle dem Bedürf­nis der Indus­trie Rech­nung tra­gen, diese Erzeug­nisse in Heizprozessen steuer­begün­stigt zu ver­wen­den. Da die Vorschrift im Stre­it­fall noch keine Anwen­dung find­et, bedarf es kein­er Entschei­dung darüber, ob mit dieser Regelung den Vor­gaben des Union­srechts und des EuGH Genüge getan ist.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 10. März 2015 — VII R 9/11

  1. BT-Drs. 17/3055, S. 14 []