Test­ben­zin als Sub­sti­tu­ti­ons­heiz­stoff – und die Ener­gie­steu­er

Die Aus­ge­stal­tung des Steu­er­ta­rifs für Ener­gie­er­zeug­nis­se, der für bestimm­te Ener­gie­er­zeug­nis­se einen all­ge­mei­nen Steu­er­satz vor­sieht, bei dem es nicht dar­auf ankommt, ob die­se als Kraft- oder Heiz­stoff ver­wen­det wer­den, begeg­net kei­nen uni­ons­recht­li­chen Beden­ken.

Test­ben­zin als Sub­sti­tu­ti­ons­heiz­stoff – und die Ener­gie­steu­er

Bei der Fest­le­gung eines Steu­er­sat­zes für ein Ener­gie­er­zeug­nis, für das in § 2 Abs. 1 bis 3 Ener­gieStG kein Steu­er­satz fest­ge­legt ist, ist in einem ers­ten Schritt zu bestim­men, ob das Erzeug­nis als Kraft- oder Heiz­stoff ein­ge­setzt wird.

Lässt sich in der Tabel­le C des Anhangs I RL 2003/​96/​EG kein Erzeug­nis fin­den, das ersatz­wei­se an Stel­le des tat­säch­lich als Heiz­stoff ein­ge­setz­ten Ener­gie­er­zeug­nis­ses hät­te ver­wen­det wer­den kön­nen, ist fest­zu­stel­len, wel­chem der in der Tabel­le C des Anhangs I RL 2003/​96/​EG genann­ten Heiz­stoff das Erzeug­nis nach sei­nem kon­kre­ten Ver­wen­dungs­zweck und sei­ner Beschaf­fen­heit am nächs­ten steht.

Bei der Bestim­mung eines gleich­wer­ti­gen Heiz­stoffs sind sowohl der kon­kre­te Ver­wen­dungs­zweck und des­sen Anfor­de­run­gen an das ver­wen­de­te Erzeug­nis (zu errei­chen­de Pro­zess­tem­pe­ra­tur, gefor­der­ter Rein­heits­grad) als auch die Beschaf­fen­heits­merk­ma­le wie z.B. der Aggre­gat­zu­stand, der Sie­de­be­reich, das Ver­hält­nis von Koh­len­stoff- und Was­ser­stoff­ato­men, die Vis­ko­si­tät, der Flamm­punkt oder die Dich­te der zu ver­glei­chen­den Erzeug­nis­se zu berück­sich­ti­gen.

Bei der Fest­le­gung der Steu­er­sät­ze und der Aus­ge­stal­tung des Steu­er­ta­rifs ist der Gesetz­ge­ber der Sys­te­ma­tik des Anhangs I Ener­gie­StRL nicht gefolgt, son­dern hat in § 2 Abs. 1 und 2 Ener­gieStG all­ge­mein gel­ten­de Steu­er­sät­ze für die dort genann­ten Ener­gie­er­zeug­nis­se unab­hän­gig davon fest­ge­legt, ob das jewei­li­ge Ener­gie­er­zeug­nis als Kraft- oder Heiz­stoff ver­wen­det wird. In § 2 Abs. 3 Ener­gieStG hat er in Abwei­chung von den Absät­zen 1 und 2 ermä­ßig­te Steu­er­sät­ze für bestimm­te Ener­gie­er­zeug­nis­se fest­ge­legt, die zum Ver­hei­zen oder in begüns­tig­ten Anla­gen nach den §§ 3 und 3a Ener­gieStG ver­wen­det wer­den. Die Aus­ge­stal­tung der Steu­er­ta­ri­fe begeg­net nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs kei­nen uni­ons­recht­li­chen Beden­ken. In sei­nen Schluss­an­trä­gen in den Rechts­sa­chen C‑43/​13 und C‑44/​13 hat Gene­ral­an­walt Jääs­ki­nen dar­auf hin­ge­wie­sen, dass die Mit­glied­staa­ten nicht dar­an gehin­dert sind, bei­de Ver­wen­dungs­ar­ten eines Ener­gie­er­zeug­nis­ses mit dem­sel­ben Steu­er­satz zu besteu­ern, sofern sie dies für sach­dien­lich erach­ten und der Steu­er­satz die von der Ener­gie­StRL vor­ge­ge­be­nen Min­dest­steu­er­be­trä­ge ein­hält. Von die­ser Mög­lich­keit hat die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land Gebrauch gemacht und z.B. für Kero­sin in § 2 Abs. 1 Nr. 3 Ener­gieStG einen Steu­er­satz in Höhe von 654, 50 EUR für 1 000 l unab­hän­gig davon fest­ge­legt, ob die­ses ver­heizt oder als Kraft­stoff ver­wen­det wird.

Bei den von der Klä­ge­rin in einem ther­mi­schen Beschich­tungs­ver­fah­ren (Hoch­ge­schwin­dig­keits­flamm­sprit­zen) ein­ge­setz­ten Ener­gie­er­zeug­nis­sen (Test­ben­zin der Qua­li­tät 180/​210 und Exx­sol D 60) han­delt es sich um Leich­töle, die der Unter­pos. 2710 11 21 KN zuzu­wei­sen sind. Ein Steu­er­satz ist für die­ses Erzeug­nis weder in § 2 Abs. 1 bis 2 Ener­gieStG noch in § 2 Abs. 3 Ener­gieStG fest­ge­legt, so dass die­ser nach § 2 Abs. 4 Satz 1 Ener­gieStG zu bestim­men ist. Danach unter­lie­gen ande­re als die in den Absät­zen 1 bis 3 genann­ten Ener­gie­er­zeug­nis­se der glei­chen Steu­er wie die Ener­gie­er­zeug­nis­se, denen sie nach ihrer Beschaf­fen­heit und ihrem Ver­wen­dungs­zweck am nächs­ten ste­hen.

Für Test­ben­zin ist auch in Anhang I Ener­gie­StRL kein Min­dest­steu­er­be­trag fest­ge­legt. Nach den Vor­ga­ben des Art. 2 Abs. 3 Satz 1 Ener­gie­StRL wer­den zum Ver­brauch als Heiz- oder Kraft­stoff bestimm­te oder als sol­che zum Ver­kauf ange­bo­te­ne bzw. ver­wen­de­te ande­re Ener­gie­er­zeug­nis­se als die­je­ni­gen, für die in der Ener­gie­StRL (Anhang I Tabel­len A, B und C) ein Steu­er­be­trag fest­ge­legt wur­de, je nach Ver­wen­dung zu dem für einen gleich­wer­ti­gen Heiz- oder Kraft­stoff erho­be­nen Steu­er­satz besteu­ert.

Nach dem Urteil des EuGH in ZfZ 2014, 167 ist in einem ers­ten Schritt zu bestim­men, ob das frag­li­che Erzeug­nis ‑für das ein Steu­er­be­trag gesucht wird- als Heiz- oder Kraft­stoff ver­wen­det wird. Dabei ergibt sich der Vor­rang der kon­kre­ten Ver­wen­dung des Erzeug­nis­ses gegen­über des­sen Gleich­wer­tig­keit mit ande­ren Ener­gie­er­zeug­nis­sen aus den Zie­len der Ener­gie­StRL, das ord­nungs­ge­mä­ße Funk­tio­nie­ren des Bin­nen­markts zu gewähr­leis­ten. In einem zwei­ten Schritt ist nach der Recht­spre­chung des EuGH zu bestim­men, an die Stel­le wel­ches der in Anhang I Ener­gie­StRL (aus­drück­lich) auf­ge­führ­ten Kraft- und Heiz­stof­fe das frag­li­che Erzeug­nis bei sei­ner Ver­wen­dung tat­säch­lich tritt. Der Begrün­dung der Ent­schei­dung lässt sich ent­neh­men, dass bei die­sem Schritt zu prü­fen ist, wel­ches der in Anhang I Ener­gie­StRL auf­ge­führ­ten Ener­gie­er­zeug­nis­se als Ersatz für das tat­säch­lich ein­ge­setz­te Ener­gie­er­zeug­nis hät­te ver­wen­det wer­den kön­nen. Ist eine Sub­sti­tu­ti­on ‑z.B. auf­grund tech­ni­scher Anfor­de­run­gen an einen bestimm­ten Pro­duk­ti­ons­pro­zess- nicht mög­lich, ist nach den Vor­ga­ben des EuGH in einem drit­ten Schritt fest­zu­stel­len, wel­cher der in Anhang I Ener­gie­StRL auf­ge­führ­ten Kraft- oder Heiz­stof­fe dem Ener­gie­er­zeug­nis, dem ein Min­dest­steu­er­be­trag zuge­ord­net wer­den soll, nach sei­ner Beschaf­fen­heit und sei­nem kon­kre­ten Ver­wen­dungs­zweck am nächs­ten steht. Dass bei die­ser Prü­fung auch der all­ge­mein übli­che Ver­wen­dungs­zweck der in Anhang I Ener­gie­StRL auf­ge­führ­ten Ener­gie­er­zeug­nis­se eine Rol­le spie­len soll, lässt sich dem EuGH, Urteil nicht ent­neh­men.

Nach den dar­ge­stell­ten Grund­sät­zen erweist sich die vom Gesetz­ge­ber in § 2 Abs. 4 Satz 1 Ener­gieStG getrof­fe­ne Rege­lung zumin­dest als aus­le­gungs­be­dürf­tig. In richt­li­ni­en­kon­for­mer Aus­le­gung ist bei der Anwen­dung der Vor­schrift, die der Umset­zung des Art. 2 Abs. 3 Ener­gie­StRL dient, ent­spre­chend der Vor­ga­ben des EuGH zunächst auf den Ver­wen­dungs­zweck abzu­stel­len (Ver­wen­dung des nicht mit einem Steu­er­satz ver­se­he­nen Erzeug­nis­ses als Heiz- oder Kraft­stoff). Im Streit­fall ist die Ver­wen­dung der streit­ge­gen­ständ­li­chen Leich­töle in einem indus­tri­el­len Pro­zess als Heiz­stoff unstrei­tig. Im Rah­men eines ther­mi­schen Beschich­tungs­ver­fah­rens wer­den sie zur Wär­me­ge­win­nung zusam­men mit Sauer­stoff in einer Brenn­kam­mer gezün­det, wobei ein Gas­strahl mit einer Tem­pe­ra­tur von ca. 3 000° C ent­steht, der das Beschich­tungs­pul­ver zum Schmel­zen bringt.

Nach dem unwi­der­spro­che­nen Vor­trag des Haupt­zoll­amt ist kein Ener­gie­er­zeug­nis der Anla­ge – I Tabel­le C Ener­gie­StRL aus ver­fah­rens­tech­ni­schen oder sons­ti­gen Grün­den dazu geeig­net, anstel­le des Test­ben­zins bzw. Exx­sol D 60 als Sub­sti­tu­ti­ons­er­zeug­nis ver­wen­det zu wer­den. Ob dies auch für Moto­ren­ben­zin gilt, ist ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt ohne Bedeu­tung, da Moto­ren­ben­zin nicht in Tabel­le C des Anhangs I Ener­gie­StRL auf­ge­führt wird.

Beden­ken dage­gen könn­ten sich jedoch inso­weit aus einem Daten­blatt eines ame­ri­ka­ni­schen Unter­neh­mens erge­ben, das die Klä­ge­rin im Ein­spruchs­ver­fah­ren vor­ge­legt hat. Dar­in wird für den Betrieb von sog. HV-Sys­tems (High Velo­ci­ty Sys­tems) die Ver­wen­dung von Kero­sin mit einem Flamm­punkt zwi­schen 37, 8° C und 60° C und einem Sie­de­be­reich von 183° C bis 237° C emp­foh­len. Ob Kero­sin tat­säch­lich als Sub­sti­tu­ti­ons­er­zeug­nis in Betracht kommt, wird das Finanz­ge­richt im zwei­ten Rechts­gang zu klä­ren haben.

Falls es dabei bleibt, dass kein Sub­sti­tu­ti­ons­er­zeug­nis gefun­den wer­den kann, wür­de sich das Erfor­der­nis einer Prü­fung erge­ben, wel­chem in Tabel­le C des Anhangs I Ener­gie­StRL genann­ten Heiz­stoff die von der Klä­ge­rin ver­wen­de­ten Erzeug­nis­se nach ihrer Beschaf­fen­heit und ihrem Ver­wen­dungs­zweck am nächs­ten ste­hen. Da es dem EuGH nach der Begrün­dung sei­nes Urteils in ZfZ 2014, 167 aus­drück­lich dar­auf ankommt, dass das­sel­be Ener­gie­er­zeug­nis in allen Mit­glied­staa­ten ein­heit­lich als Kraft- oder Heiz­stoff behan­delt wird, kommt es für die fol­gen­den Prü­fungs­schrit­te allein auf Tabel­le C des Anhangs I Ener­gie­StRL an. Ob die ent­spre­chen­den Ener­gie­er­zeug­nis­se auch in § 2 Abs. 3 Ener­gieStG genannt wer­den, ist dage­gen uner­heb­lich.

Der kon­kre­te Ver­wen­dungs­zweck ergibt sich im Streit­fall aus dem Ein­satz des Test­ben­zins bzw. Exx­sol D 60 in einem ther­mi­schen Beschich­tungs­ver­fah­ren, bei dem das Erzeug­nis zusam­men mit Sauer­stoff gezün­det wird, um einen Gas­strahl mit einer Tem­pe­ra­tur von ca. 3 000° C zu erzeu­gen. Gege­be­nen­falls spielt für den kon­kre­ten Pro­duk­ti­ons­pro­zess auch der Rein­heits­grad des Test­ben­zins eine Rol­le. Auf­grund des dar­ge­stell­ten Ver­wen­dungs­zwecks kann ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Haupt­zoll­amt das Sie­de­ver­hal­ten von Test­ben­zin im Rah­men der Fest­stel­lung der Gleich­wer­tig­keit im Fall einer feh­len­den Sub­sti­tu­ier­bar­keit nicht als vor­ran­gi­ges oder allein ent­schei­den­des Merk­mal ange­se­hen wer­den. Eine sol­che Sicht­wei­se wür­de bereits des­halb nicht mit dem Uni­ons­recht über­ein­stim­men, weil sie die kon­kre­te Ver­wen­dung des Ener­gie­er­zeug­nis­ses in den Hin­ter­grund tre­ten, wenn nicht sogar gänz­lich unbe­rück­sich­tigt lie­ße. Gebo­ten ist viel­mehr eine Gesamt­be­trach­tung, wobei die bei Erzeug­nis­sen der Erd­öl­ver­ar­bei­tung anzu­tref­fen­den Beschaf­fen­heits­merk­ma­le wie z.B. der Aggre­gat­zu­stand, der Sie­de­be­reich, das Ver­hält­nis von Koh­len­stoff- und Was­ser­stoff­ato­men, der Rein­heits­grad, die Vis­ko­si­tät, der Flamm­punkt oder die Dich­te der zu ver­glei­chen­den Erzeug­nis­se zu berück­sich­ti­gen und unter Berück­sich­ti­gung des jewei­li­gen kon­kre­ten Ver­wen­dungs­zwecks zu gewich­ten sind.

Da das Finanz­ge­richt die Ansicht ver­tre­ten hat, es kom­me auf­grund des Vor­rangs der kon­kre­ten Ver­wen­dung auf die Beschaf­fen­heit von Test­ben­zin bzw. Exx­sol D 60 und des­je­ni­gen Ener­gie­er­zeug­nis­ses, das ihm am nächs­ten steht, nicht an, war das erst­in­stanz­li­che Urteil auf­zu­he­ben. An einer Ent­schei­dung ist der Bun­des­fi­nanz­hof jedoch gehin­dert, weil das Finanz­ge­richt kei­ne Fest­stel­lun­gen zu den Beschaf­fen­heits­merk­ma­len von Test­ben­zin bzw. Exx­sol D 60 und dem in Betracht kom­men­den Ener­gie­er­zeug­nis getrof­fen hat, das Test­ben­zin bzw. Exx­sol D 60 im Hin­blick auf den kon­kre­ten Ver­wen­dungs­zweck am nächs­ten steht. Die­se Fest­stel­lun­gen wird das Finanz­ge­richt im zwei­ten Rechts­gang nach­zu­ho­len haben.

Kein Beschaf­fen­heits­merk­mal, son­dern eine Maß­nah­me der Steu­er­auf­sicht ist die Kenn­zeich­nung eines Ener­gie­er­zeug­nis­ses. Dies bedeu­tet für den Anwen­dungs­be­reich des § 2 Abs. 4 Satz 1 Ener­gieStG, dass eine feh­len­de Kenn­zeich­nung bei der Ermitt­lung des Steu­er­sat­zes außer Betracht zu blei­ben hat. Denn wür­de eine sol­che bei der Anwen­dung der für ord­nungs­ge­mäß gekenn­zeich­ne­te Gas­öle (vgl. § 2 Abs. 1 der Ener­gie­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung) fest­ge­leg­ten Steu­er­sät­ze gefor­dert, wür­de die Gewäh­rung eines ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes wesent­lich erschwert oder sogar unmög­lich gemacht. Dies gilt auch für das streit­ge­gen­ständ­li­che Test­ben­zin bzw. Exx­sol D 60, das in gekenn­zeich­ne­ter Form im Han­del nicht ohne Wei­te­res erhält­lich ist. Dar­über hin­aus wäre eine Kenn­zeich­nungs­pflicht mit erheb­li­chem tech­ni­schen Auf­wand ver­bun­den, den inlän­di­sche und ins­be­son­de­re aus­län­di­sche Händ­ler nicht gewillt sein dürf­ten, für ein rela­tiv klei­nes Markt­seg­ment zu betrei­ben. Auch das Haupt­zoll­amt räumt unter Hin­weis auf die in § 49 Abs. 2a Ener­gieStG mit Wir­kung vom 01.01.2011 getrof­fe­ne Rege­lung ein, dass sich eine Kenn­zeich­nung wie beim Gas­öl im Fall von Test­ben­zin bzw. Exx­sol D 60 nicht recht­fer­ti­gen lie­ße.

Auf die in § 49 Abs. 2a Ener­gieStG getrof­fe­ne Rege­lung, die eine Mög­lich­keit eröff­net, auf die in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 Ener­gieStG genann­ten Ener­gie­er­zeug­nis­se den für schwe­fel­ar­mes Gas­öl gel­ten­den Steu­er­satz anzu­wen­den, kann nicht zurück­ge­grif­fen wer­den, da die Vor­schrift erst mit Wir­kung zum 1.01.2011 ein­ge­führt wor­den ist. Aus­weis­lich der Geset­zes­be­grün­dung [1] soll die Aus­wei­tung der Ent­las­tungs­mög­lich­keit auch auf Leich­töle und mit­tel­schwe­re Öle dem Bedürf­nis der Indus­trie Rech­nung tra­gen, die­se Erzeug­nis­se in Heiz­pro­zes­sen steu­er­be­güns­tigt zu ver­wen­den. Da die Vor­schrift im Streit­fall noch kei­ne Anwen­dung fin­det, bedarf es kei­ner Ent­schei­dung dar­über, ob mit die­ser Rege­lung den Vor­ga­ben des Uni­ons­rechts und des EuGH Genü­ge getan ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. März 2015 – VII R 9/​11

  1. BT-Drs. 17/​3055, S. 14[]