Testbenzin als Substitutionsheizstoff – und die Energiesteuer

Die Ausgestaltung des Steuertarifs für Energieerzeugnisse, der für bestimmte Energieerzeugnisse einen allgemeinen Steuersatz vorsieht, bei dem es nicht darauf ankommt, ob diese als Kraft- oder Heizstoff verwendet werden, begegnet keinen unionsrechtlichen Bedenken.

Testbenzin als Substitutionsheizstoff – und die Energiesteuer

Bei der Festlegung eines Steuersatzes für ein Energieerzeugnis, für das in § 2 Abs. 1 bis 3 EnergieStG kein Steuersatz festgelegt ist, ist in einem ersten Schritt zu bestimmen, ob das Erzeugnis als Kraft- oder Heizstoff eingesetzt wird.

Lässt sich in der Tabelle C des Anhangs I RL 2003/96/EG kein Erzeugnis finden, das ersatzweise an Stelle des tatsächlich als Heizstoff eingesetzten Energieerzeugnisses hätte verwendet werden können, ist festzustellen, welchem der in der Tabelle C des Anhangs I RL 2003/96/EG genannten Heizstoff das Erzeugnis nach seinem konkreten Verwendungszweck und seiner Beschaffenheit am nächsten steht.

Bei der Bestimmung eines gleichwertigen Heizstoffs sind sowohl der konkrete Verwendungszweck und dessen Anforderungen an das verwendete Erzeugnis (zu erreichende Prozesstemperatur, geforderter Reinheitsgrad) als auch die Beschaffenheitsmerkmale wie z.B. der Aggregatzustand, der Siedebereich, das Verhältnis von Kohlenstoff- und Wasserstoffatomen, die Viskosität, der Flammpunkt oder die Dichte der zu vergleichenden Erzeugnisse zu berücksichtigen.

Bei der Festlegung der Steuersätze und der Ausgestaltung des Steuertarifs ist der Gesetzgeber der Systematik des Anhangs I EnergieStRL nicht gefolgt, sondern hat in § 2 Abs. 1 und 2 EnergieStG allgemein geltende Steuersätze für die dort genannten Energieerzeugnisse unabhängig davon festgelegt, ob das jeweilige Energieerzeugnis als Kraft- oder Heizstoff verwendet wird. In § 2 Abs. 3 EnergieStG hat er in Abweichung von den Absätzen 1 und 2 ermäßigte Steuersätze für bestimmte Energieerzeugnisse festgelegt, die zum Verheizen oder in begünstigten Anlagen nach den §§ 3 und 3a EnergieStG verwendet werden. Die Ausgestaltung der Steuertarife begegnet nach Auffassung des Bundesfinanzhofs keinen unionsrechtlichen Bedenken. In seinen Schlussanträgen in den Rechtssachen C-43/13 und C-44/13 hat Generalanwalt Jääskinen darauf hingewiesen, dass die Mitgliedstaaten nicht daran gehindert sind, beide Verwendungsarten eines Energieerzeugnisses mit demselben Steuersatz zu besteuern, sofern sie dies für sachdienlich erachten und der Steuersatz die von der EnergieStRL vorgegebenen Mindeststeuerbeträge einhält. Von dieser Möglichkeit hat die Bundesrepublik Deutschland Gebrauch gemacht und z.B. für Kerosin in § 2 Abs. 1 Nr. 3 EnergieStG einen Steuersatz in Höhe von 654, 50 EUR für 1 000 l unabhängig davon festgelegt, ob dieses verheizt oder als Kraftstoff verwendet wird.

Bei den von der Klägerin in einem thermischen Beschichtungsverfahren (Hochgeschwindigkeitsflammspritzen) eingesetzten Energieerzeugnissen (Testbenzin der Qualität 180/210 und Exxsol D 60) handelt es sich um Leichtöle, die der Unterpos. 2710 11 21 KN zuzuweisen sind. Ein Steuersatz ist für dieses Erzeugnis weder in § 2 Abs. 1 bis 2 EnergieStG noch in § 2 Abs. 3 EnergieStG festgelegt, so dass dieser nach § 2 Abs. 4 Satz 1 EnergieStG zu bestimmen ist. Danach unterliegen andere als die in den Absätzen 1 bis 3 genannten Energieerzeugnisse der gleichen Steuer wie die Energieerzeugnisse, denen sie nach ihrer Beschaffenheit und ihrem Verwendungszweck am nächsten stehen.

Für Testbenzin ist auch in Anhang I EnergieStRL kein Mindeststeuerbetrag festgelegt. Nach den Vorgaben des Art. 2 Abs. 3 Satz 1 EnergieStRL werden zum Verbrauch als Heiz- oder Kraftstoff bestimmte oder als solche zum Verkauf angebotene bzw. verwendete andere Energieerzeugnisse als diejenigen, für die in der EnergieStRL (Anhang I Tabellen A, B und C) ein Steuerbetrag festgelegt wurde, je nach Verwendung zu dem für einen gleichwertigen Heiz- oder Kraftstoff erhobenen Steuersatz besteuert.

Nach dem Urteil des EuGH in ZfZ 2014, 167 ist in einem ersten Schritt zu bestimmen, ob das fragliche Erzeugnis -für das ein Steuerbetrag gesucht wird- als Heiz- oder Kraftstoff verwendet wird. Dabei ergibt sich der Vorrang der konkreten Verwendung des Erzeugnisses gegenüber dessen Gleichwertigkeit mit anderen Energieerzeugnissen aus den Zielen der EnergieStRL, das ordnungsgemäße Funktionieren des Binnenmarkts zu gewährleisten. In einem zweiten Schritt ist nach der Rechtsprechung des EuGH zu bestimmen, an die Stelle welches der in Anhang I EnergieStRL (ausdrücklich) aufgeführten Kraft- und Heizstoffe das fragliche Erzeugnis bei seiner Verwendung tatsächlich tritt. Der Begründung der Entscheidung lässt sich entnehmen, dass bei diesem Schritt zu prüfen ist, welches der in Anhang I EnergieStRL aufgeführten Energieerzeugnisse als Ersatz für das tatsächlich eingesetzte Energieerzeugnis hätte verwendet werden können. Ist eine Substitution -z.B. aufgrund technischer Anforderungen an einen bestimmten Produktionsprozess- nicht möglich, ist nach den Vorgaben des EuGH in einem dritten Schritt festzustellen, welcher der in Anhang I EnergieStRL aufgeführten Kraft- oder Heizstoffe dem Energieerzeugnis, dem ein Mindeststeuerbetrag zugeordnet werden soll, nach seiner Beschaffenheit und seinem konkreten Verwendungszweck am nächsten steht. Dass bei dieser Prüfung auch der allgemein übliche Verwendungszweck der in Anhang I EnergieStRL aufgeführten Energieerzeugnisse eine Rolle spielen soll, lässt sich dem EuGH, Urteil nicht entnehmen.

Nach den dargestellten Grundsätzen erweist sich die vom Gesetzgeber in § 2 Abs. 4 Satz 1 EnergieStG getroffene Regelung zumindest als auslegungsbedürftig. In richtlinienkonformer Auslegung ist bei der Anwendung der Vorschrift, die der Umsetzung des Art. 2 Abs. 3 EnergieStRL dient, entsprechend der Vorgaben des EuGH zunächst auf den Verwendungszweck abzustellen (Verwendung des nicht mit einem Steuersatz versehenen Erzeugnisses als Heiz- oder Kraftstoff). Im Streitfall ist die Verwendung der streitgegenständlichen Leichtöle in einem industriellen Prozess als Heizstoff unstreitig. Im Rahmen eines thermischen Beschichtungsverfahrens werden sie zur Wärmegewinnung zusammen mit Sauerstoff in einer Brennkammer gezündet, wobei ein Gasstrahl mit einer Temperatur von ca. 3 000° C entsteht, der das Beschichtungspulver zum Schmelzen bringt.

Nach dem unwidersprochenen Vortrag des Hauptzollamt ist kein Energieerzeugnis der Anlage – I Tabelle C EnergieStRL aus verfahrenstechnischen oder sonstigen Gründen dazu geeignet, anstelle des Testbenzins bzw. Exxsol D 60 als Substitutionserzeugnis verwendet zu werden. Ob dies auch für Motorenbenzin gilt, ist entgegen der Auffassung des Finanzgericht ohne Bedeutung, da Motorenbenzin nicht in Tabelle C des Anhangs I EnergieStRL aufgeführt wird.

Bedenken dagegen könnten sich jedoch insoweit aus einem Datenblatt eines amerikanischen Unternehmens ergeben, das die Klägerin im Einspruchsverfahren vorgelegt hat. Darin wird für den Betrieb von sog. HV-Systems (High Velocity Systems) die Verwendung von Kerosin mit einem Flammpunkt zwischen 37, 8° C und 60° C und einem Siedebereich von 183° C bis 237° C empfohlen. Ob Kerosin tatsächlich als Substitutionserzeugnis in Betracht kommt, wird das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang zu klären haben.

Falls es dabei bleibt, dass kein Substitutionserzeugnis gefunden werden kann, würde sich das Erfordernis einer Prüfung ergeben, welchem in Tabelle C des Anhangs I EnergieStRL genannten Heizstoff die von der Klägerin verwendeten Erzeugnisse nach ihrer Beschaffenheit und ihrem Verwendungszweck am nächsten stehen. Da es dem EuGH nach der Begründung seines Urteils in ZfZ 2014, 167 ausdrücklich darauf ankommt, dass dasselbe Energieerzeugnis in allen Mitgliedstaaten einheitlich als Kraft- oder Heizstoff behandelt wird, kommt es für die folgenden Prüfungsschritte allein auf Tabelle C des Anhangs I EnergieStRL an. Ob die entsprechenden Energieerzeugnisse auch in § 2 Abs. 3 EnergieStG genannt werden, ist dagegen unerheblich.

Der konkrete Verwendungszweck ergibt sich im Streitfall aus dem Einsatz des Testbenzins bzw. Exxsol D 60 in einem thermischen Beschichtungsverfahren, bei dem das Erzeugnis zusammen mit Sauerstoff gezündet wird, um einen Gasstrahl mit einer Temperatur von ca. 3 000° C zu erzeugen. Gegebenenfalls spielt für den konkreten Produktionsprozess auch der Reinheitsgrad des Testbenzins eine Rolle. Aufgrund des dargestellten Verwendungszwecks kann entgegen der Auffassung des Hauptzollamt das Siedeverhalten von Testbenzin im Rahmen der Feststellung der Gleichwertigkeit im Fall einer fehlenden Substituierbarkeit nicht als vorrangiges oder allein entscheidendes Merkmal angesehen werden. Eine solche Sichtweise würde bereits deshalb nicht mit dem Unionsrecht übereinstimmen, weil sie die konkrete Verwendung des Energieerzeugnisses in den Hintergrund treten, wenn nicht sogar gänzlich unberücksichtigt ließe. Geboten ist vielmehr eine Gesamtbetrachtung, wobei die bei Erzeugnissen der Erdölverarbeitung anzutreffenden Beschaffenheitsmerkmale wie z.B. der Aggregatzustand, der Siedebereich, das Verhältnis von Kohlenstoff- und Wasserstoffatomen, der Reinheitsgrad, die Viskosität, der Flammpunkt oder die Dichte der zu vergleichenden Erzeugnisse zu berücksichtigen und unter Berücksichtigung des jeweiligen konkreten Verwendungszwecks zu gewichten sind.

Da das Finanzgericht die Ansicht vertreten hat, es komme aufgrund des Vorrangs der konkreten Verwendung auf die Beschaffenheit von Testbenzin bzw. Exxsol D 60 und desjenigen Energieerzeugnisses, das ihm am nächsten steht, nicht an, war das erstinstanzliche Urteil aufzuheben. An einer Entscheidung ist der Bundesfinanzhof jedoch gehindert, weil das Finanzgericht keine Feststellungen zu den Beschaffenheitsmerkmalen von Testbenzin bzw. Exxsol D 60 und dem in Betracht kommenden Energieerzeugnis getroffen hat, das Testbenzin bzw. Exxsol D 60 im Hinblick auf den konkreten Verwendungszweck am nächsten steht. Diese Feststellungen wird das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.

Kein Beschaffenheitsmerkmal, sondern eine Maßnahme der Steueraufsicht ist die Kennzeichnung eines Energieerzeugnisses. Dies bedeutet für den Anwendungsbereich des § 2 Abs. 4 Satz 1 EnergieStG, dass eine fehlende Kennzeichnung bei der Ermittlung des Steuersatzes außer Betracht zu bleiben hat. Denn würde eine solche bei der Anwendung der für ordnungsgemäß gekennzeichnete Gasöle (vgl. § 2 Abs. 1 der Energiesteuer-Durchführungsverordnung) festgelegten Steuersätze gefordert, würde die Gewährung eines ermäßigten Steuersatzes wesentlich erschwert oder sogar unmöglich gemacht. Dies gilt auch für das streitgegenständliche Testbenzin bzw. Exxsol D 60, das in gekennzeichneter Form im Handel nicht ohne Weiteres erhältlich ist. Darüber hinaus wäre eine Kennzeichnungspflicht mit erheblichem technischen Aufwand verbunden, den inländische und insbesondere ausländische Händler nicht gewillt sein dürften, für ein relativ kleines Marktsegment zu betreiben. Auch das Hauptzollamt räumt unter Hinweis auf die in § 49 Abs. 2a EnergieStG mit Wirkung vom 01.01.2011 getroffene Regelung ein, dass sich eine Kennzeichnung wie beim Gasöl im Fall von Testbenzin bzw. Exxsol D 60 nicht rechtfertigen ließe.

Auf die in § 49 Abs. 2a EnergieStG getroffene Regelung, die eine Möglichkeit eröffnet, auf die in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EnergieStG genannten Energieerzeugnisse den für schwefelarmes Gasöl geltenden Steuersatz anzuwenden, kann nicht zurückgegriffen werden, da die Vorschrift erst mit Wirkung zum 1.01.2011 eingeführt worden ist. Ausweislich der Gesetzesbegründung1 soll die Ausweitung der Entlastungsmöglichkeit auch auf Leichtöle und mittelschwere Öle dem Bedürfnis der Industrie Rechnung tragen, diese Erzeugnisse in Heizprozessen steuerbegünstigt zu verwenden. Da die Vorschrift im Streitfall noch keine Anwendung findet, bedarf es keiner Entscheidung darüber, ob mit dieser Regelung den Vorgaben des Unionsrechts und des EuGH Genüge getan ist.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 10. März 2015 – VII R 9/11

  1. BT-Drs. 17/3055, S. 14 []