Über­gang einer strom­steu­er­recht­li­chen Erlaub­nis durch Verschmelzung

Im Fall einer Umwand­lung durch Ver­schmel­zung nach § 2 Nr. 1 UmwG geht die dem über­tra­gen­den Rechts­trä­ger nach § 9 Abs. 3 Strom­StG erteil­te Erlaub­nis zur steu­er­be­güns­tig­ten Ver­wen­dung von Strom nicht auf den über­neh­men­den Rechts­trä­ger über, son­dern erlischt mit der Ein­tra­gung der Ver­schmel­zung im Handelsregister.

Nach § 9 Abs. 8 Satz 1 Strom­StG ent­steht die Steu­er, wenn an einen Nicht­be­rech­tig­ten Strom steu­er­be­güns­tigt geleis­tet wird. Steu­er­schuld­ner ist der Nicht­be­rech­tig­te. Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall war die Klä­ge­rin zumin­dest im Zeit­raum vom 11.09. bis zum 31.12.2008 zum Bezug steu­er­be­güns­tig­ten Stroms nicht berech­tigt, denn sie war nicht im Besitz einer nach § 9 Abs. 4 Strom­StG erfor­der­li­chen Erlaub­nis. Eine sol­che ist ihr vom Haupt­zoll­amt erst mit Ver­fü­gung vom 22.01.2009 mit Wir­kung ab dem 1.01.2009 erteilt wor­den. Da der Erlaub­nis zur Ent­nah­me steu­er­be­güns­tig­ten Stroms kon­sti­tu­ti­ve Wir­kung zukommt, ist sie unab­ding­ba­re Vor­aus­set­zung für die Inan­spruch­nah­me der für das Pro­du­zie­ren­de Gewer­be in § 9 Abs. 3 Strom­StG vor­ge­se­he­nen Strom­steu­er­be­güns­ti­gung. Infol­ge­des­sen hat die Klä­ge­rin den Strom im streit­ge­gen­ständ­li­chen Zeit­raum als Nicht­be­rech­tig­ter ent­nom­men, was nach § 9 Abs. 8 Satz 1 Strom­StG eine Steu­er­ent­ste­hung zum Regel­steu­er­satz zur Fol­ge hat­te. Das Haupt­zoll­amt war somit zur Nach­er­he­bung der Strom­steu­er in Höhe des Dif­fe­renz­be­trags zwi­schen dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz nach § 9 Abs. 3 Strom­StG und dem Regel­steu­er­satz nach § 3 Strom­StG berech­tigt. Der ange­foch­te­ne Steu­er­be­scheid erweist sich somit als rechtmäßig.

Die der GmbH erteil­te Erlaub­nis ist nicht durch Ver­schmel­zung der GmbH auf den über­neh­men­den Rechts­trä­ger über­ge­gan­gen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 2 Nr. 1 UmwG). Viel­mehr ist sie mit der Ein­tra­gung der Ver­schmel­zung im Han­dels­re­gis­ter am 11.09.2008, die nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 UmwG zum Erlö­schen der über­tra­gen­den GmbH geführt hat, eben­falls erlo­schen. Zwar geht nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG das Ver­mö­gen des über­tra­gen­den Rechts­trä­gers, zu dem auch öffent­lich­recht­li­che Rechts­po­si­tio­nen gehö­ren, ein­schließ­lich der Ver­bind­lich­kei­ten auf den über­neh­men­den Rechts­trä­ger über, doch wer­den davon nach über­wie­gen­der umwand­lungs­recht­li­cher Lite­ra­tur­mei­nung per­so­nen­be­zo­ge­ne öffent­lich­recht­li­che Erlaub­nis­se nicht erfasst^[1]. Auch das steu­er­recht­li­che Schrift­tum zu § 45 AO geht davon aus, dass höchst­per­sön­li­che Rechts­po­si­tio­nen im Wege der Gesamt­rechts­nach­fol­ge nicht über­ge­hen^[2].

Im Streit­fall ist zu berück­sich­ti­gen, dass es sich nicht um eine rechts­form­wech­seln­de Umwand­lung nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 UmwG han­delt, bei der unter Wah­rung der Iden­ti­tät des Rechts­trä­gers ledig­lich ein Form­wech­sel statt­fin­det. Zur form­wech­seln­den Umwand­lung, die durch die Betei­li­gung nur eines Rechts­trä­gers und durch des­sen zivil­recht­li­che Kon­ti­nui­tät gekenn­zeich­net ist, hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass vor­be­halt­lich bestehen­der Son­der­re­ge­lun­gen die zivil­recht­li­chen Vor­ga­ben des Umwand­lungs­rechts auch für das Steu­er­recht maß­ge­bend sind und eine per­so­nen­be­zo­ge­ne Erlaub­nis zum selb­stän­di­gen Betrieb eines Hand­werks auch nach dem Form­wech­sel fort­be­steht^[3]. Ein Ver­lust per­so­nen­be­zo­ge­ner Erlaub­nis­se lie­fe der Ziel­set­zung des Umwand­lungs­rechts zuwi­der, Umstruk­tu­rie­run­gen von Unter­neh­men zu erleich­tern. Die­se Ansicht wird im ver­brauch­steu­er­recht­li­chen Schrift­tum geteilt^[4]. Die im Streit­fall vor­lie­gen­de Umwand­lung durch Ver­schmel­zung (§ 2 Abs. 1 UmwG) ist dage­gen durch die Betei­li­gung von zwei Rechts­trä­gern und eine Gesamt­rechts­nach­fol­ge gekenn­zeich­net. Bei einer Ver­schmel­zung wird die Iden­ti­tät des über­tra­gen­den Rechts­trä­gers nicht gewahrt. Daher begeg­net die Annah­me des Fort­be­stands einer nach § 9 Abs. 4 Strom­StG erteil­ten Erlaub­nis aus strom­steu­er­recht­li­cher Sicht erheb­li­chen Bedenken.

Vor­aus­set­zun­gen für die Ertei­lung einer Erlaub­nis zur Ent­nah­me nach § 9 Abs. 3 Strom­StG steu­er­be­güns­tig­ten Stroms sind u.a. die Zuge­hö­rig­keit des Unter­neh­mens zum Pro­du­zie­ren­den Gewer­be i.S. des § 2 Nr. 3 Strom­StG und die steu­er­li­che Zuver­läs­sig­keit (§ 9 Abs. 4 Satz 2 Strom­StG). Dabei kann das Kri­te­ri­um der steu­er­li­chen Zuver­läs­sig­keit nicht nur auf natür­li­che Per­so­nen beschränkt wer­den. Im umwand­lungs­recht­li­chen Schrift­tum ist aner­kannt, dass auch juris­ti­sche Per­so­nen höchst­per­sön­li­che Rechts­be­zie­hun­gen haben kön­nen^[5].

Eben­so wie von natür­li­chen Per­so­nen ist von juris­ti­schen Per­so­nen zu ver­lan­gen, dass sie Gewähr für eine zuver­läs­si­ge Anmel­dung und Ent­rich­tung der Steu­er und eine der steu­er­li­chen Begüns­ti­gung ent­spre­chen­de Ver­wen­dung der ver­brauch­steu­er­pflich­ti­gen Erzeug­nis­se bie­ten. Die Beant­wor­tung der Fra­ge, ob unter die­sen Gesichts­punk­ten steu­er­recht­li­che Belan­ge gefähr­det erschei­nen, hängt von einer Viel­zahl unter­neh­mens­spe­zi­fi­scher Fak­to­ren ab. Durch eine Umwand­lung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwG kann z.B. eine Ände­rung der Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se bzw. der Boni­tät ein­tre­ten. Auch Ände­run­gen in der Betriebs­or­ga­ni­sa­ti­on, der Buch­füh­rung oder in den tech­ni­schen Abläu­fen sind denk­bar, wenn nicht sogar zwangs­läu­fig. Schließ­lich kann es zu Ver­än­de­run­gen im Per­so­nal­be­stand kom­men, die sich auf die Tätig­keit eines steu­er­li­chen Beauf­trag­ten nach § 214 AO aus­wir­ken. Aus die­sen Grün­den kann im Fall einer Ver­schmel­zung die aus ver­brauch­steu­er­recht­li­cher Sicht zu beur­tei­len­de steu­er­li­che Zuver­läs­sig­keit des über­neh­men­den Rechts­trä­gers nicht ohne Wei­te­res unter­stellt wer­den. Bei der steu­er­li­chen Zuver­läs­sig­keit han­delt es sich näm­lich um eine Eigen­schaft, die unlös­bar mit dem über­tra­gen­den Rechts­trä­ger ver­bun­den ist^[6].

Hin­zu kommt, dass die strom­steu­er­recht­li­che Begüns­ti­gung nach § 9 Abs. 3 Strom­StG von einer Zuge­hö­rig­keit des Unter­neh­mens zum Pro­du­zie­ren­den Gewer­be abhängt. Ein Unter­neh­men kann nur dann dem Pro­du­zie­ren­den Gewer­be zuge­ord­net wer­den, wenn es über­wie­gend eine wirt­schaft­li­che Tätig­keit aus­übt, die einem Wirt­schafts­zweig der Klas­si­fi­ka­ti­on der Wirt­schafts­zwei­ge des Sta­tis­ti­schen Bun­des­am­tes zuzu­ord­nen ist (§ 2 Nr. 3 Strom­StG). Dem Antrag auf Ertei­lung einer Erlaub­nis nach § 9 Abs. 3 Strom­StG ist des­halb eine Beschrei­bung der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit des Unter­neh­mens bei­zu­fü­gen, die der Finanz­be­hör­de eine Zuord­nung des Unter­neh­mens zu einem Abschnitt oder gege­be­nen­falls einer Klas­se der Klas­si­fi­ka­ti­on der Wirt­schafts­zwei­ge ermög­licht (§ 8 Abs. 2 Nr. 3 Strom­StV). Durch eine Ver­schmel­zung kann sich der Schwer­punkt der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit mit der Fol­ge ver­schie­ben, dass eine Zuord­nung des über­neh­men­den Rechts­trä­gers zu einem Wirt­schafts­zweig der Klas­si­fi­ka­ti­on der Wirt­schafts­zwei­ge nicht mehr mög­lich ist. Auch aus die­sem Grund schei­det eine Fort­gel­tung der Erlaub­nis zur Ent­nah­me steu­er­be­güns­tig­ten Stroms aus.

Bei der Aus­ge­stal­tung der ver­brauch­steu­er­recht­li­chen Rege­lun­gen über die Erlaub­nis­er­tei­lung brauch­te der Gesetz­ge­ber den Fall der Gesamt­rechts­nach­fol­ge nicht in den Blick zu neh­men, denn § 45 AO ent­hält eine Rege­lung, die den Über­gang von For­de­run­gen und Schul­den anord­net und die über den Wort­laut hin­aus auch auf öffent­lich­recht­li­che Rechts­po­si­tio­nen Anwen­dung fin­det^[7]. Von einer plan­wid­ri­gen Rege­lungs­lü­cke kann daher nicht aus­ge­gan­gen wer­den. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Revi­si­on kommt eine ana­lo­ge Anwen­dung von § 4 Abs. 3 EnWG, nach dem im Fall der Gesamt­rechts­nach­fol­ge nach dem UmwG die Geneh­mi­gung auf den Rechts­nach­fol­ger über­geht, auf das Strom­steu­er­recht nicht in Betracht. Der Zweck des EnWG besteht in einer mög­lichst siche­ren, preis­güns­ti­gen, ver­brau­cher­freund­li­chen, effi­zi­en­ten und umwelt­ver­träg­li­chen lei­tungs­ge­bun­de­nen Ver­sor­gung der All­ge­mein­heit mit Elek­tri­zi­tät und Gas sowie der Sicher­stel­lung eines wirk­sa­men und unver­fälsch­ten Wett­be­werbs bei der Ver­sor­gung mit die­sen Gütern (§ 1 Abs. 1 und 2 EnWG). Dage­gen dient das Strom­StG pri­mär der Abga­ben­er­he­bung und in die­sem Zusam­men­hang der Siche­rung des Steu­er­auf­kom­mens und der Gewähr­leis­tung der Steu­er­auf­sicht. Auf­grund der unter­schied­li­chen Ziel­set­zung bei­der Geset­ze konn­te der Gesetz­ge­ber in Bezug auf die Fort­gel­tung einer per­sön­li­chen Berech­ti­gung im Fall der Gesamt­rechts­nach­fol­ge unter­schied­li­che Rege­lun­gen tref­fen und von der aus­drück­li­chen Nor­mie­rung der Fort­gel­tung einer nach § 9 Abs. 3 Strom­StG erteil­ten Erlaub­nis absehen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Novem­ber 2011 – VII R 22/​11

1. Vos­si­us in Widmann/​Mayer, Umwand­lungs­recht, § 20 Rz 251; Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, Umwand­lungs­ge­setz, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 5. Aufl., § 20 UmwG Rz 89 ff.; Marsch­Bar­ner in Kall­mey­er, UmwG, 4. Aufl.2010, § 20 Rz 26, sowie Gai­ser, Die Umwand­lung und ihre Aus­wir­kun­gen auf per­so­nen­be­zo­ge­ne öffent­lich­recht­li­che Erlaub­nis­se – Ein unlös­ba­rer Kon­flikt zwi­schen Umwand­lungs­recht und Gewer­be­recht?, Der Betrieb 2000, 361, 364[↩]
2. Buciek in Beermann/​Gosch, AO, § 45 Rz 27; Boe­ker in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler HHSp, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 45 AO Rz 25; Kru­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 45 AO Rz 12[↩]
3. BFH, Urteil vom 30.09.2003 – III R 6/​02, BFHE 203, 553, BStBl II 2004, 85[↩]
4. Schrö­er-Schal­len­berg in Bon­gartz, Ener­gieStG, Strom­StG, § 24 Ener­gieStG Rz 56[↩]
5. Gru­ne­wald in Lut­ter, UmwG, 4. Aufl.2009, § 20 Rz 13 Fn. 2, m.w.N.[↩]
6. vgl. zu die­sem Aspekt Boe­ker in HHSp, § 45 AO Rz 25[↩]
7. Klein/​Ratschow, AO, 10. Aufl., § 45 Rz 5[↩]