Veranlagungszeitraumübergreifende Versteuerung — und die Schätzung der Strommengen

Der Steuer­entste­hungstatbe­stand des § 8 Abs. 4a Satz 5 Strom­StG, nach dem die Steuer für die vom Steuerpflichti­gen zu ermit­tel­nde Dif­ferenz­menge erst bei Beendi­gung des Able­sezeitraums entste­ht, ist nur dann erfüllt, wenn der Steuerpflichtige zur Aufteilung der im gesamten Able­sezeitraum ent­nomme­nen Strom­menge auf die betrof­fe­nen Ver­an­la­gungszeiträume eine Schätzung vorgenom­men und die voraus­sichtlich ent­nommene Menge zur Ver­s­teuerung angemeldet hat.

Veranlagungszeitraumübergreifende Versteuerung — und die Schätzung der Strommengen

Unter­lässt der Steuerpflichtige eine solche Schätzung und Anmel­dung, ist die Steuer für die gesamte im Kalen­der­jahr gelieferte und dem Leitungsnetz ent­nommene Strom­menge nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Strom­StG ent­standen, so dass die Steuer bei jährlich­er Anmel­dung nach § 8 Abs. 4 Strom­StG im der Ent­nahme fol­gen­den Kalen­der­jahr anzumelden ist.

Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Strom­StG entste­ht die Strom­s­teuer dadurch, dass vom im Steuerge­bi­et ansäs­si­gen Ver­sorg­er geleis­teter Strom durch Let­ztver­brauch­er im Steuerge­bi­et dem Ver­sorgungsnetz ent­nom­men wird, oder dadurch, dass der Ver­sorg­er dem Ver­sorgungsnetz Strom zum Selb­stver­brauch ent­nimmt. Dem Steuer­schuld­ner ste­ht es frei, die ent­standene Steuer monatlich oder jährlich anzumelden (§ 8 Abs. 2 Satz 1 Strom­StG). Entschei­det sich der Steuer­schuld­ner für eine jährliche Anmel­dung, ist die Steuer nach § 8 Abs. 4 Strom­StG für jedes Kalen­der­jahr (Ver­an­la­gungs­jahr) bis zum 31.05.des fol­gen­den Kalen­der­jahres anzumelden. In der Steuer­an­mel­dung sind die im Ver­an­la­gungs­jahr dem Ver­sorgungsnetz ent­nomme­nen Strom­men­gen anzugeben, für die die Steuer nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Strom­StG durch die Ent­nahme ent­standen ist.

Für die Fälle der Anwen­dung eines rol­lieren­den Abrech­nungsver­fahrens nach Able­sezeiträu­men ermöglicht das in § 8 Abs. 4a Strom­StG normierte Ver­fahren eine ver­an­la­gungszeitraumüber­greifende Ermit­tlung und Anmel­dung der Steuer, wobei eine Schätzung der voraus­sichtlichen Ver­brauchs­menge erforder­lich ist.

Sofern ein Energiev­er­sorgung­sun­ternehmen auf­grund seines Abrech­nungsver­fahrens ‑ins­beson­dere auf­grund der über das gesamte Jahr verteil­ten Zäh­ler­a­ble­sung- nicht in der Lage ist, die Men­gen an Strom, die in einem Kalen­der­jahr den jew­eili­gen Kun­den geliefert wor­den sind, bis zum 31.12 des Kalen­der­jahres zuver­läs­sig zu ermit­teln, ist es nach § 8 Abs. 4a Strom­StG zuläs­sig, anzumeldende Strom­men­gen auf der Grund­lage ein­er Schätzung zu ermit­teln. Hierzu bes­timmt § 8 Abs. 4a Satz 1 Strom­StG, dass eine sachgerechte, von einem Drit­ten nachvol­lziehbare Schätzung zur Aufteilung der im gesamten Able­sezeitraum ent­nomme­nen Menge auf die betrof­fe­nen Ver­an­la­gungszeiträume zuläs­sig ist. Sofern Able­sezeiträume später enden als der jew­eilige Ver­an­la­gungszeitraum, ist für diese Able­sezeiträume die voraus­sichtlich im Ver­an­la­gungszeitraum ent­nommene Menge zur Ver­s­teuerung anzumelden. Für die geschätzte Strom­menge ist die Steuer nach Maß­gabe des § 8 Abs. 4 Strom­StG anzumelden und zu entricht­en.

Nach Beendi­gung des Able­sezeitraums hat der Steuer­schuld­ner auf der Grund­lage der im Ver­an­la­gungs­jahr tat­säch­lich dem Ver­sorgungsnetz ent­nomme­nen Strom­menge die angemeldete Menge und die Steuer zu berichti­gen (§ 8 Abs. 4a Satz 3 Strom­StG). Um eine Änderung der ursprünglichen Steuer­an­mel­dung zu ver­mei­den, wird nach § 8 Abs. 4a Satz 5 Strom­StG fin­giert, dass die Steuer oder der Erstat­tungsanspruch für die Dif­ferenz­menge zwis­chen der angemelde­ten und der berichtigten Menge erst in dem Zeit­punkt ent­standen ist, in dem der Able­sezeitraum endet. Nach der Geset­zes­be­grün­dung entste­hen im Hin­blick auf die Berich­ti­gungs­menge eigene Steuer­ansprüche, so dass eine Kor­rek­tur der ursprünglichen Steuer­an­mel­dung nicht erforder­lich ist1.

Somit ergibt sich bei einem rol­lieren­den Abrech­nungssys­tem nach § 8 Abs. 4a Satz 2 Strom­StG die Verpflich­tung, die voraus­sichtlich im Ver­an­la­gungszeitraum ent­nommene Strom­menge frist­gerecht zur Ver­s­teuerung anzumelden. In Bezug auf die Ermit­tlung der voraus­sichtlich ent­nomme­nen Strom­menge lässt § 8 Abs. 4a Satz 1 Strom­StG eine sachgerechte Schätzung zu, die von einem Drit­ten nachvol­lziehbar sein muss. Nur unter dieser Voraus­set­zung ist eine Aufteilung der im gesamten Able­sezeitraum ent­nomme­nen Strom­menge auf die betrof­fe­nen Ver­an­la­gungszeiträume zuläs­sig2.

Unter­lässt der Steuerpflichtige eine solche Schätzung und meldet er lediglich die tat­säch­lich abge­le­sene und abgerech­nete Strom­menge zur Ver­s­teuerung an, ist davon auszuge­hen, dass die Steuer für die nicht angemeldete Strom­menge nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Strom­StG im Ver­an­la­gungs­jahr ent­standen und für dieses Jahr auch anzumelden ist. Denn in den Fällen, in denen der Steuer­schuld­ner eine voraus­sichtlich ent­nommene Strom­menge nicht ermit­telt und in der Steuer­an­mel­dung angegeben hat, kann es sich bei der von der Steuer­an­mel­dung noch nicht erfassten Menge nicht um eine Dif­ferenz­menge i.S. des § 8 Abs. 4a Satz 5 Strom­StG han­deln, bei der die Steuer­entste­hung infolge der ange­ord­neten Fik­tion auf den Zeit­punkt der Beendi­gung des Able­sezeitraums hin­aus­geschoben wird. Vielmehr sind nach dem Sinn und Zweck der Regelung die Voraus­set­zun­gen des Entste­hungstatbe­stands nicht erfüllt. Mit der Ein­führung des Ver­fahrens hat der Geset­zge­ber den prak­tis­chen Bedürfnis­sen der Energiev­er­sorgung­sun­ternehmen entsprochen. Den Steuerpflichti­gen, die rol­lierende Abrech­nungssys­teme anwen­den, wird ges­tat­tet, für den Zeitraum vom let­zten Zäh­ler­a­ble­se­tag bis zum Jahre­sende zunächst nur eine real­is­tis­che Schätzung des Ver­brauchs der beliefer­ten Kun­den in die Steuer­an­mel­dung für dieses Jahr aufzunehmen3. Der Geset­zes­be­grün­dung lässt sich nicht ent­nehmen, dass der Geset­zge­ber den Energiev­er­sorgung­sun­ternehmen über diese ver­fahren­stech­nis­che Erle­ichterung hin­aus weit­ere Vorteile, wie z.B. eine Ver­längerung von Anmelde- und Zahlungs­fris­ten, hat ein­räu­men wollen. Dies gilt ins­beson­dere in Hin­blick auf nicht ein­mal durch Schätzung ermit­telte und infolgedessen nicht angemeldete Ver­brauchs­men­gen. Daher sind die tatbe­standlichen Voraus­set­zun­gen des § 8 Abs. 4a Satz 5 Strom­StG nur dann erfüllt, wenn die angemeldete Steuer zumin­d­est zu einem Teil auf ein­er Schätzung beruht und wenn sich nach dem Ende des Able­sezeitraums auf­grund der nun­mehr fest­ste­hen­den tat­säch­lichen Ver­brauchs­men­gen eine Dif­ferenz­menge und das Erforder­nis ein­er Berich­ti­gung ergeben. Indes kann ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanzgericht die Regelung des § 8 Abs. 4a Satz 5 Strom­StG nicht auf solche Fälle angewen­det wer­den, in denen wie im Stre­it­fall von vorn­here­in sämtliche noch nicht abgerech­neten Strom­men­gen in der Steuer­an­mel­dung außer Ansatz geblieben sind.

Nach den dargestell­ten Grund­sätzen hat das Haupt­zol­lamt im hier entsch­iede­nen Fall die Strom­s­teuer für das Kalen­der­jahr 2009 auf­grund der Ergeb­nisse des Berichts der Außen­prü­fung zu Recht neu fest­ge­set­zt:

Die Energiev­er­sorg­erin hat ihr nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Strom­StG zuste­hen­des Wahlrecht dahin aus­geübt, dass sie die Steuer jährlich anmeldet. Zudem wen­det sie ein rol­lieren­des Abrech­nungsver­fahren nach Able­sezeiträu­men an, weshalb sie ausweis­lich des vom Finanzgericht aus­drück­lich in Bezug genomme­nen Prüf­berichts in ihren betrieblichen Aufze­ich­nun­gen für den Jahresab­schluss unter der Beze­ich­nung “Abgren­zung 2009” eine im Ver­an­la­gungs­jahr zwar gelieferte, jedoch noch nicht abgerech­nete und in der Steuer­an­mel­dung nicht angegebene Ver­brauchs­menge in Höhe von 125.449, 428 MWh zum Regel­s­teuer­satz sowie eine Menge von 8.044, 001 MWh zum ermäßigten Steuer­satz zu ver­s­teuern­den Strom aus­gewiesen hat. Bei dieser Sach­lage hätte für die Energiev­er­sorg­erin die Verpflich­tung bestanden, die noch nicht abge­le­sene und abgerech­nete Ver­brauchs­menge zu schätzen und die auf diesem Wege ermit­telte Strom­menge zur Ver­s­teuerung anzumelden. Dies hat sie jedoch unter­lassen, so dass keine Dif­ferenz­menge i.S. des § 8 Abs. 4a Satz 5 Strom­StG vor­liegt, weshalb der in dieser Vorschrift normierte Entste­hungstatbe­stand nicht erfüllt ist. Vielmehr bleibt es hin­sichtlich der in der Ver­brauchssta­tis­tik der Energiev­er­sorg­erin für das Kalen­der­jahr 2009 aus­gewiese­nen Menge von 133.493, 429 MWh bei der Steuer­entste­hung nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Strom­StG, so dass hin­sichtlich dieser Menge eine Änderung der erst für 2010 fest­ge­set­zten Steuer nicht in Betra­cht kommt. Vielmehr ist diese Menge in der Steuer­an­mel­dung für das Ver­an­la­gungs­jahr 2009 zu berück­sichti­gen, so dass sich der ange­focht­ene Änderungs­bescheid insoweit als recht­mäßig erweist.

Allerd­ings ist dem Prüf­bericht zu ent­nehmen, dass die Energiev­er­sorg­erin nicht nur die im Kalen­der­jahr 2009 tat­säch­lich abgerech­neten Strom­men­gen, son­dern auch abgerech­nete Strom­liefer­un­gen des Jahres 2008 angemeldet hat. In der mündlichen Ver­hand­lung hat das Haupt­zol­lamt bestätigt, die auf das Kalen­der­jahr 2008 ent­fal­l­en­den Strom­men­gen “ste­hen gelassen” zu haben. Dies wird durch den Inhalt des Änderungs­beschei­ds bestätigt, der als bere­its fest­ge­set­zte Strom­menge die Menge ausweist, die die Energiev­er­sorg­erin am 25.02.2010 tat­säch­lich angemeldet hat. Zu dieser Menge hinzugerech­net hat das Haupt­zol­lamt die im Prüf­bericht als “Abgren­zung 2009” beze­ich­neten Ver­brauchs­men­gen in Höhe von 125.449, 428 MWh (zum Regel­s­teuer­satz zu ver­s­teuern) und 8.044,001 MWh (zum ermäßigten Steuer­satz zu ver­s­teuern). Somit enthält der ange­focht­ene Änderungs­bescheid auch Strom­men­gen, die nicht in 2009, son­dern in 2008 geliefert und dem Leitungsnetz ent­nom­men wor­den sind. Für diese Men­gen hätte die Energiev­er­sorg­erin nach § 8 Abs. 4 Strom­StG jedoch bere­its in 2009 eine Steuer­an­mel­dung abgeben müssen, so dass eine von der Energiev­er­sorg­erin behauptete Überzahlung im Fall der Berück­sich­ti­gung dieser Men­gen in der Steuer­an­mel­dung für 2010 nicht aus­geschlossen wer­den kann. Hin­sichtlich dieses Über­hangs fehlen jedoch Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht, so dass die Sache an dieses zurück­ver­wiesen wer­den muss.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 7. Juli 2015 — VII R 4/14

  1. BT-Drs. 16/1172, S. 47 []
  2. zur iden­tis­chen Regelung im Energi­es­teuer­recht vgl. Schröer-Schal­len­berg in Bon­gartz/­Jatzke/Schröer-Schal­len­berg, Energi­eStG, Strom­StG, § 39 Energi­eStG Rz 16 []
  3. BT-Drs. 16/1172, S. 47 []