Ver­an­la­gungs­zeit­raum­über­grei­fen­de Ver­steue­rung – und die Schät­zung der Strom­men­gen

Der Steu­er­ent­ste­hungs­tat­be­stand des § 8 Abs. 4a Satz 5 Strom­StG, nach dem die Steu­er für die vom Steu­er­pflich­ti­gen zu ermit­teln­de Dif­fe­renz­men­ge erst bei Been­di­gung des Able­se­zeit­raums ent­steht, ist nur dann erfüllt, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge zur Auf­tei­lung der im gesam­ten Able­se­zeit­raum ent­nom­me­nen Strom­men­ge auf die betrof­fe­nen Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me eine Schät­zung vor­ge­nom­men und die vor­aus­sicht­lich ent­nom­me­ne Men­ge zur Ver­steue­rung ange­mel­det hat.

Ver­an­la­gungs­zeit­raum­über­grei­fen­de Ver­steue­rung – und die Schät­zung der Strom­men­gen

Unter­lässt der Steu­er­pflich­ti­ge eine sol­che Schät­zung und Anmel­dung, ist die Steu­er für die gesam­te im Kalen­der­jahr gelie­fer­te und dem Lei­tungs­netz ent­nom­me­ne Strom­men­ge nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Strom­StG ent­stan­den, so dass die Steu­er bei jähr­li­cher Anmel­dung nach § 8 Abs. 4 Strom­StG im der Ent­nah­me fol­gen­den Kalen­der­jahr anzu­mel­den ist.

Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Strom­StG ent­steht die Strom­steu­er dadurch, dass vom im Steuer­ge­biet ansäs­si­gen Ver­sor­ger geleis­te­ter Strom durch Letzt­ver­brau­cher im Steuer­ge­biet dem Ver­sor­gungs­netz ent­nom­men wird, oder dadurch, dass der Ver­sor­ger dem Ver­sor­gungs­netz Strom zum Selbst­ver­brauch ent­nimmt. Dem Steu­er­schuld­ner steht es frei, die ent­stan­de­ne Steu­er monat­lich oder jähr­lich anzu­mel­den (§ 8 Abs. 2 Satz 1 Strom­StG). Ent­schei­det sich der Steu­er­schuld­ner für eine jähr­li­che Anmel­dung, ist die Steu­er nach § 8 Abs. 4 Strom­StG für jedes Kalen­der­jahr (Ver­an­la­gungs­jahr) bis zum 31.05.des fol­gen­den Kalen­der­jah­res anzu­mel­den. In der Steu­er­an­mel­dung sind die im Ver­an­la­gungs­jahr dem Ver­sor­gungs­netz ent­nom­me­nen Strom­men­gen anzu­ge­ben, für die die Steu­er nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Strom­StG durch die Ent­nah­me ent­stan­den ist.

Für die Fäl­le der Anwen­dung eines rol­lie­ren­den Abrech­nungs­ver­fah­rens nach Able­se­zeit­räu­men ermög­licht das in § 8 Abs. 4a Strom­StG nor­mier­te Ver­fah­ren eine ver­an­la­gungs­zeit­raum­über­grei­fen­de Ermitt­lung und Anmel­dung der Steu­er, wobei eine Schät­zung der vor­aus­sicht­li­chen Ver­brauchs­men­ge erfor­der­lich ist.

Sofern ein Ener­gie­ver­sor­gungs­un­ter­neh­men auf­grund sei­nes Abrech­nungs­ver­fah­rens ‑ins­be­son­de­re auf­grund der über das gesam­te Jahr ver­teil­ten Zäh­ler­ab­le­sung- nicht in der Lage ist, die Men­gen an Strom, die in einem Kalen­der­jahr den jewei­li­gen Kun­den gelie­fert wor­den sind, bis zum 31.12 des Kalen­der­jah­res zuver­läs­sig zu ermit­teln, ist es nach § 8 Abs. 4a Strom­StG zuläs­sig, anzu­mel­den­de Strom­men­gen auf der Grund­la­ge einer Schät­zung zu ermit­teln. Hier­zu bestimmt § 8 Abs. 4a Satz 1 Strom­StG, dass eine sach­ge­rech­te, von einem Drit­ten nach­voll­zieh­ba­re Schät­zung zur Auf­tei­lung der im gesam­ten Able­se­zeit­raum ent­nom­me­nen Men­ge auf die betrof­fe­nen Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me zuläs­sig ist. Sofern Able­se­zeit­räu­me spä­ter enden als der jewei­li­ge Ver­an­la­gungs­zeit­raum, ist für die­se Able­se­zeit­räu­me die vor­aus­sicht­lich im Ver­an­la­gungs­zeit­raum ent­nom­me­ne Men­ge zur Ver­steue­rung anzu­mel­den. Für die geschätz­te Strom­men­ge ist die Steu­er nach Maß­ga­be des § 8 Abs. 4 Strom­StG anzu­mel­den und zu ent­rich­ten.

Nach Been­di­gung des Able­se­zeit­raums hat der Steu­er­schuld­ner auf der Grund­la­ge der im Ver­an­la­gungs­jahr tat­säch­lich dem Ver­sor­gungs­netz ent­nom­me­nen Strom­men­ge die ange­mel­de­te Men­ge und die Steu­er zu berich­ti­gen (§ 8 Abs. 4a Satz 3 Strom­StG). Um eine Ände­rung der ursprüng­li­chen Steu­er­an­mel­dung zu ver­mei­den, wird nach § 8 Abs. 4a Satz 5 Strom­StG fin­giert, dass die Steu­er oder der Erstat­tungs­an­spruch für die Dif­fe­renz­men­ge zwi­schen der ange­mel­de­ten und der berich­tig­ten Men­ge erst in dem Zeit­punkt ent­stan­den ist, in dem der Able­se­zeit­raum endet. Nach der Geset­zes­be­grün­dung ent­ste­hen im Hin­blick auf die Berich­ti­gungs­men­ge eige­ne Steu­er­an­sprü­che, so dass eine Kor­rek­tur der ursprüng­li­chen Steu­er­an­mel­dung nicht erfor­der­lich ist [1].

Somit ergibt sich bei einem rol­lie­ren­den Abrech­nungs­sys­tem nach § 8 Abs. 4a Satz 2 Strom­StG die Ver­pflich­tung, die vor­aus­sicht­lich im Ver­an­la­gungs­zeit­raum ent­nom­me­ne Strom­men­ge frist­ge­recht zur Ver­steue­rung anzu­mel­den. In Bezug auf die Ermitt­lung der vor­aus­sicht­lich ent­nom­me­nen Strom­men­ge lässt § 8 Abs. 4a Satz 1 Strom­StG eine sach­ge­rech­te Schät­zung zu, die von einem Drit­ten nach­voll­zieh­bar sein muss. Nur unter die­ser Vor­aus­set­zung ist eine Auf­tei­lung der im gesam­ten Able­se­zeit­raum ent­nom­me­nen Strom­men­ge auf die betrof­fe­nen Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me zuläs­sig [2].

Unter­lässt der Steu­er­pflich­ti­ge eine sol­che Schät­zung und mel­det er ledig­lich die tat­säch­lich abge­le­se­ne und abge­rech­ne­te Strom­men­ge zur Ver­steue­rung an, ist davon aus­zu­ge­hen, dass die Steu­er für die nicht ange­mel­de­te Strom­men­ge nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Strom­StG im Ver­an­la­gungs­jahr ent­stan­den und für die­ses Jahr auch anzu­mel­den ist. Denn in den Fäl­len, in denen der Steu­er­schuld­ner eine vor­aus­sicht­lich ent­nom­me­ne Strom­men­ge nicht ermit­telt und in der Steu­er­an­mel­dung ange­ge­ben hat, kann es sich bei der von der Steu­er­an­mel­dung noch nicht erfass­ten Men­ge nicht um eine Dif­fe­renz­men­ge i.S. des § 8 Abs. 4a Satz 5 Strom­StG han­deln, bei der die Steu­er­ent­ste­hung infol­ge der ange­ord­ne­ten Fik­ti­on auf den Zeit­punkt der Been­di­gung des Able­se­zeit­raums hin­aus­ge­scho­ben wird. Viel­mehr sind nach dem Sinn und Zweck der Rege­lung die Vor­aus­set­zun­gen des Ent­ste­hungs­tat­be­stands nicht erfüllt. Mit der Ein­füh­rung des Ver­fah­rens hat der Gesetz­ge­ber den prak­ti­schen Bedürf­nis­sen der Ener­gie­ver­sor­gungs­un­ter­neh­men ent­spro­chen. Den Steu­er­pflich­ti­gen, die rol­lie­ren­de Abrech­nungs­sys­te­me anwen­den, wird gestat­tet, für den Zeit­raum vom letz­ten Zäh­ler­a­b­le­se­tag bis zum Jah­res­en­de zunächst nur eine rea­lis­ti­sche Schät­zung des Ver­brauchs der belie­fer­ten Kun­den in die Steu­er­an­mel­dung für die­ses Jahr auf­zu­neh­men [1]. Der Geset­zes­be­grün­dung lässt sich nicht ent­neh­men, dass der Gesetz­ge­ber den Ener­gie­ver­sor­gungs­un­ter­neh­men über die­se ver­fah­rens­tech­ni­sche Erleich­te­rung hin­aus wei­te­re Vor­tei­le, wie z.B. eine Ver­län­ge­rung von Anmel­de- und Zah­lungs­fris­ten, hat ein­räu­men wol­len. Dies gilt ins­be­son­de­re in Hin­blick auf nicht ein­mal durch Schät­zung ermit­tel­te und infol­ge­des­sen nicht ange­mel­de­te Ver­brauchs­men­gen. Daher sind die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des § 8 Abs. 4a Satz 5 Strom­StG nur dann erfüllt, wenn die ange­mel­de­te Steu­er zumin­dest zu einem Teil auf einer Schät­zung beruht und wenn sich nach dem Ende des Able­se­zeit­raums auf­grund der nun­mehr fest­ste­hen­den tat­säch­li­chen Ver­brauchs­men­gen eine Dif­fe­renz­men­ge und das Erfor­der­nis einer Berich­ti­gung erge­ben. Indes kann ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt die Rege­lung des § 8 Abs. 4a Satz 5 Strom­StG nicht auf sol­che Fäl­le ange­wen­det wer­den, in denen wie im Streit­fall von vorn­her­ein sämt­li­che noch nicht abge­rech­ne­ten Strom­men­gen in der Steu­er­an­mel­dung außer Ansatz geblie­ben sind.

Nach den dar­ge­stell­ten Grund­sät­zen hat das Haupt­zoll­amt im hier ent­schie­de­nen Fall die Strom­steu­er für das Kalen­der­jahr 2009 auf­grund der Ergeb­nis­se des Berichts der Außen­prü­fung zu Recht neu fest­ge­setzt:

Die Ener­gie­ver­sor­ge­rin hat ihr nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Strom­StG zuste­hen­des Wahl­recht dahin aus­ge­übt, dass sie die Steu­er jähr­lich anmel­det. Zudem wen­det sie ein rol­lie­ren­des Abrech­nungs­ver­fah­ren nach Able­se­zeit­räu­men an, wes­halb sie aus­weis­lich des vom Finanz­ge­richt aus­drück­lich in Bezug genom­me­nen Prüf­be­richts in ihren betrieb­li­chen Auf­zeich­nun­gen für den Jah­res­ab­schluss unter der Bezeich­nung „Abgren­zung 2009“ eine im Ver­an­la­gungs­jahr zwar gelie­fer­te, jedoch noch nicht abge­rech­ne­te und in der Steu­er­an­mel­dung nicht ange­ge­be­ne Ver­brauchs­men­ge in Höhe von 125.449, 428 MWh zum Regel­steu­er­satz sowie eine Men­ge von 8.044, 001 MWh zum ermä­ßig­ten Steu­er­satz zu ver­steu­ern­den Strom aus­ge­wie­sen hat. Bei die­ser Sach­la­ge hät­te für die Ener­gie­ver­sor­ge­rin die Ver­pflich­tung bestan­den, die noch nicht abge­le­se­ne und abge­rech­ne­te Ver­brauchs­men­ge zu schät­zen und die auf die­sem Wege ermit­tel­te Strom­men­ge zur Ver­steue­rung anzu­mel­den. Dies hat sie jedoch unter­las­sen, so dass kei­ne Dif­fe­renz­men­ge i.S. des § 8 Abs. 4a Satz 5 Strom­StG vor­liegt, wes­halb der in die­ser Vor­schrift nor­mier­te Ent­ste­hungs­tat­be­stand nicht erfüllt ist. Viel­mehr bleibt es hin­sicht­lich der in der Ver­brauchs­sta­tis­tik der Ener­gie­ver­sor­ge­rin für das Kalen­der­jahr 2009 aus­ge­wie­se­nen Men­ge von 133.493, 429 MWh bei der Steu­er­ent­ste­hung nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Strom­StG, so dass hin­sicht­lich die­ser Men­ge eine Ände­rung der erst für 2010 fest­ge­setz­ten Steu­er nicht in Betracht kommt. Viel­mehr ist die­se Men­ge in der Steu­er­an­mel­dung für das Ver­an­la­gungs­jahr 2009 zu berück­sich­ti­gen, so dass sich der ange­foch­te­ne Ände­rungs­be­scheid inso­weit als recht­mä­ßig erweist.

Aller­dings ist dem Prüf­be­richt zu ent­neh­men, dass die Ener­gie­ver­sor­ge­rin nicht nur die im Kalen­der­jahr 2009 tat­säch­lich abge­rech­ne­ten Strom­men­gen, son­dern auch abge­rech­ne­te Strom­lie­fe­run­gen des Jah­res 2008 ange­mel­det hat. In der münd­li­chen Ver­hand­lung hat das Haupt­zoll­amt bestä­tigt, die auf das Kalen­der­jahr 2008 ent­fal­len­den Strom­men­gen „ste­hen gelas­sen“ zu haben. Dies wird durch den Inhalt des Ände­rungs­be­scheids bestä­tigt, der als bereits fest­ge­setz­te Strom­men­ge die Men­ge aus­weist, die die Ener­gie­ver­sor­ge­rin am 25.02.2010 tat­säch­lich ange­mel­det hat. Zu die­ser Men­ge hin­zu­ge­rech­net hat das Haupt­zoll­amt die im Prüf­be­richt als „Abgren­zung 2009“ bezeich­ne­ten Ver­brauchs­men­gen in Höhe von 125.449, 428 MWh (zum Regel­steu­er­satz zu ver­steu­ern) und 8.044,001 MWh (zum ermä­ßig­ten Steu­er­satz zu ver­steu­ern). Somit ent­hält der ange­foch­te­ne Ände­rungs­be­scheid auch Strom­men­gen, die nicht in 2009, son­dern in 2008 gelie­fert und dem Lei­tungs­netz ent­nom­men wor­den sind. Für die­se Men­gen hät­te die Ener­gie­ver­sor­ge­rin nach § 8 Abs. 4 Strom­StG jedoch bereits in 2009 eine Steu­er­an­mel­dung abge­ben müs­sen, so dass eine von der Ener­gie­ver­sor­ge­rin behaup­te­te Über­zah­lung im Fall der Berück­sich­ti­gung die­ser Men­gen in der Steu­er­an­mel­dung für 2010 nicht aus­ge­schlos­sen wer­den kann. Hin­sicht­lich die­ses Über­hangs feh­len jedoch Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt, so dass die Sache an die­ses zurück­ver­wie­sen wer­den muss.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 7. Juli 2015 – VII R 4/​14

  1. BT-Drs. 16/​1172, S. 47[][]
  2. zur iden­ti­schen Rege­lung im Ener­gie­steu­er­recht vgl. Schrö­er-Schal­len­berg in Bon­gart­z/­Jatz­ke/­Schrö­er-Schal­len­berg, Ener­gieStG, Strom­StG, § 39 Ener­gieStG Rz 16[]