Verjährung eines Mineralölsteuererstattungsanspruchs

Bei ein­er eige­nen Säum­nis, etwa: einem ver­spätet gestell­ten Erstat­tungsantrag, bewirkt die nicht frist­gerechter Umset­zung von Union­srecht keine Hem­mung nationaler Ver­jährungs­fris­ten.

Verjährung eines Mineralölsteuererstattungsanspruchs

Nach § 171 Abs. 3 AO läuft die Fest­set­zungs­frist insoweit nicht ab, bevor über einen vor Fristablauf außer­halb eines Rechts­be­helfsver­fahrens gestell­ten Antrag auf Steuer­fest­set­zung oder auf Aufhe­bung oder Änderung ein­er Steuer­fest­set­zung oder ihrer Berich­ti­gung nach § 129 AO nicht unan­fecht­bar entsch­ieden wor­den ist.

Zwar kann ein Antrag i.S. des § 171 Abs. 3 AO auch in einem Antrag auf Erstat­tung von Steuern beste­hen1, jedoch muss sich aus einem solchen Erstat­tungsantrag zweifels­frei ergeben, inwieweit eine Steuer­ent­las­tung begehrt wird. Lässt sich das Ziel des Antrag­stellers auch nicht durch Ausle­gung ermit­teln, tritt keine Ablaufhem­mung ein2.

Bei einem Antrag i.S. des § 171 Abs. 3 AO han­delt es sich um eine Wil­lenserk­lärung, die der Ausle­gung durch die Tat­sachenin­stanz zugänglich ist3.

Der Anwen­dung der in § 169 Abs. 2 Nr. 1 AO normierten Fest­set­zungs­frist ste­hen das Union­srecht und die Recht­sprechung des EuGH nicht ent­ge­gen.

Die Verpflich­tung der Mit­glied­staat­en, die EnergieStRL durch entsprechende nationale Rechts- und Ver­wal­tungsvorschriften umzuset­zen und diese Rechtsvorschriften ab dem 1.01.2004 in Kraft treten zu lassen, ergibt sich aus Art. 28 Abs. 1 und 2 EnergieStRL. Dieser Verpflich­tung ist die Bun­desre­pub­lik Deutsch­land (Deutsch­land) nicht frist­gerecht nachgekom­men. Eine Umset­zung der EnergieStRL erfol­gte erst durch Art. 1 des Geset­zes zur Neuregelung der Besteuerung von Energieerzeug­nis­sen und zur Änderung des Strom­s­teuerge­set­zes vom 15.07.20064. Durch dieses Gesetz ist das bis dahin gel­tende Min­er­alöl­s­teuerge­setz aufge­hoben und mit Wirkung vom 01.08.2006 durch das Energi­es­teuerge­setz erset­zt wor­den.

Nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 EnergieStRL sind die Mit­glied­staat­en verpflichtet, bei der Stromerzeu­gung ver­wen­dete Energieerzeug­nisse, die zur Aufrechter­hal­tung der Fähigkeit, elek­trischen Strom zu erzeu­gen, ver­wen­det wer­den, von der Steuer zu befreien (sog. out­put-Lösung). Lediglich aus umwelt­poli­tis­chen Grün­den dür­fen zur Ver­stro­mung einge­set­zte Energieerzeug­nisse besteuert wer­den (Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 EnergieStRL). Im Urteil Flughafen Köln/Bonn5 hat der EuGH entsch­ieden, dass Art. 14 Abs. 1 Buchst. a EnergieStRL insoweit unmit­tel­bare Wirkung ent­fal­tet, so dass sich ein Einzel­ner vor den nationalen Gericht­en ‑für einen Zeitraum, in dem der betr­e­f­fende Mit­glied­staat die EnergieStRL nicht frist­gerecht in sein inner­staatlich­es Recht umge­set­zt hat- in einem Rechtsstre­it mit den Zoll­be­hör­den dieses Staates unmit­tel­bar auf diese Bes­tim­mung berufen kann, damit eine mit ihr unvere­in­bare nationale Regelung unangewen­det bleibt und er eine Erstat­tung ein­er unter Ver­stoß gegen diese Bes­tim­mung erhobe­nen Steuer erwirken kann. Im Stre­it­fall hat­te das bis ein­schließlich 31.07.2006 gel­tende MinöStG 1993 keine Ent­las­tung für das von der Klägerin in ihren Kraftwerken zur Ver­stro­mung einge­set­zte Erdgas und Leichtöl vorge­se­hen, so dass sich auf­grund der nicht frist­gerecht­en Umset­zung der union­srechtlichen Vor­gaben ein Ent­las­tungsanspruch aus der unmit­tel­baren Anwen­dung des Art. 14 Abs. 1 Buchst. a EnergieStRL ergeben hätte. Allerd­ings ist der von der Klägerin nun­mehr gel­tend gemachte Anspruch infolge der einge­trete­nen Fest­set­zungsver­jährung nach § 47 AO erloschen.

In Bezug auf einen Erstat­tungsanspruch aus Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL hat das Finanzgericht Ham­burg unter Hin­weis auf das Urteil des EuGH in der Rechtssache Emmott geurteilt, dass die Fest­set­zungs­frist des § 169 Abs. 2 Nr. 1 AO deshalb keine Anwen­dung find­en kann, weil die Recht­slage unklar gewe­sen sei und der Geset­zge­ber die EnergieStRL nicht ord­nungs­gemäß umge­set­zt habe6. Dieser Ansicht fol­gt der Bun­des­fi­nanzhof nicht. Nach der Recht­sprechung des EuGH kann sich ein säu­miger Mit­glied­staat zwar bis zum Zeit­punkt der ord­nungs­gemäßen Umset­zung ein­er Richtlin­ie unter bes­timmten Voraus­set­zun­gen nicht auf die ver­spätete Erhe­bung ein­er Klage berufen, doch gilt dieser Grund­satz nicht uneingeschränkt. Vielmehr set­zt die Hem­mung nationaler Rechts­be­helfs- bzw. Ver­jährungs­fris­ten das Vor­liegen beson­der­er Umstände voraus. In der Rechtssache Emmott ergaben sich diese daraus, dass ein Bürg­er eines Mit­glied­staats von dessen Behör­den ‑durch ein entsprechen­des Schreiben eines Min­is­teri­ums- zunächst von der rechtzeit­i­gen Ein­le­gung ein­er Klage abge­hal­ten und ihm später der Ein­wand der ver­späteten Klageer­he­bung ent­ge­genge­hal­ten wurde. Wie der EuGH in ein­er späteren Entschei­dung7, mit der dieses Urteil auf Ver­jährungs­fris­ten über­tra­gen wurde, erläuternd aus­führte, hat­te die Vorge­hensweise der nationalen Behörde die Klägerin des Aus­gangsver­fahrens daran gehin­dert, die sich aus dem Union­srecht ergeben­den Rechte einzuk­la­gen, woraus zu schließen sei, dass sich eine nationale Behörde dann nicht auf den Ablauf ein­er nationalen Ver­jährungs­frist berufen könne, wenn sie durch ihr eigenes Ver­hal­ten die Ver­spä­tung ein­er Klage verur­sacht und damit die Gel­tend­machung der sich aus dem Union­srecht ergeben­den Rechte unmöglich gemacht habe.

In Bezug auf die in § 852 Abs. 1 BGB a.F. fest­gelegte drei­jährige Frist, nach deren Ablauf Schadenser­satzansprüche wegen uner­laubter Hand­lung ver­jähren, hat der EuGH geurteilt, dass das Gemein­schaft­srecht es nicht ver­wehrt, die Ver­jährungs­frist für einen Staat­shaf­tungsanspruch wegen fehler­hafter Umset­zung ein­er Richtlin­ie zu dem Zeit­punkt in Lauf zu set­zen, in dem die ersten Schadens­fol­gen der fehler­haften Umset­zung einge­treten und weit­ere Schadens­fol­gen abse­hbar sind, selb­st wenn dieser Zeit­punkt vor der ord­nungs­gemäßen Umset­zung dieser Richtlin­ie liegt8. Nach der Ansicht des EuGH wird der Ablauf ein­er nationalen Ver­jährungs­frist auch nicht durch den Umstand gehemmt, dass die Europäis­che Kom­mis­sion gegen den betr­e­f­fend­en Mit­glied­staat bere­its ein Ver­tragsver­let­zungsver­fahren ein­geleit­et hat, sofern nach nationalem Recht die Möglichkeit beste­ht, den aus dem Union­srecht abgeleit­eten Anspruch gel­tend zu machen, ohne das den Ver­stoß des Mit­glied­staats gegen das Union­srecht fest­stel­lende Urteil des EuGH abwarten zu müssen. Der Entschei­dung ist zu ent­nehmen, dass der bloße Umstand, dass ein Mit­glied­staat ausweis­lich eines beim EuGH anhängi­gen Ver­tragsver­let­zungsver­fahrens seine Umset­zungspflicht ver­säumt haben kön­nte und dass insoweit eine Recht­sun­sicher­heit beste­ht, noch nicht zur Ablaufhem­mung nationaler Ver­jährungsvorschriften führt. Vielmehr hat der EuGH auch in diesem Urteil seine Ansicht bestätigt, dass beson­dere Umstände hinzutreten müssen, um solche Fris­ten außer Kraft zu set­zen.

Solche Umstände liegen nach der Recht­sprechung des BFH nicht vor, wenn der Steuerpflichtige nicht daran gehin­dert war, inner­halb der all­ge­meinen Fris­ten seine Umsatzs­teuer­fest­set­zun­gen anzufecht­en9 oder einen Grund­la­genbescheid in nicht ver­jährter Zeit zu beantra­gen10. Nach Ansicht des Bun­des­fi­nanzhofs sind die Voraus­set­zun­gen eben­falls nicht erfüllt, wenn ein Steuerpflichtiger in Ken­nt­nis der Anspruchsvo­raus­set­zun­gen frist­gerecht Ent­las­tungsansprüche für vor­ange­gan­gene Ent­las­tungsab­schnitte gestellt hat, jedoch entsprechende Anträge für zukün­ftige Ent­las­tungszeiträume ver­säumt und dadurch selb­st zum Ein­tritt der Ver­jährung beiträgt.

Im Übri­gen hat der EuGH wieder­holt entsch­ieden, dass eine etwaige Fest­stel­lung eines Union­srechtsver­stoßes durch den EuGH für den Beginn der Ver­jährungs­frist zumin­d­est dann uner­he­blich ist, wenn der Ver­stoß außer Zweifel ste­ht11. Zudem ist die Fes­tle­gung angemessen­er Ver­jährungs­fris­ten mit dem Union­srecht vere­in­bar, denn solche Fris­ten sind nicht geeignet, die Ausübung der durch das Union­srecht ver­liehenen Rechte prak­tisch unmöglich zu machen oder über­mäßig zu erschw­eren, selb­st wenn ihr Ablauf zum endgülti­gen Anspruchsver­lust führen sollte12.

Nach den dargestell­ten Grund­sätzen kann im Stre­it­fall nicht von ein­er Hem­mung des Ablaufs der Fest­set­zungs­frist aus­ge­gan­gen wer­den. Beson­dere Umstände, die dazu geführt haben kön­nten, dass der Klägerin die Gel­tend­machung des Erstat­tungsanspruchs unmöglich gemacht oder wesentlich erschw­ert wor­den wäre, sind nicht ersichtlich. Dabei ist zu berück­sichti­gen, dass die Klägerin auf­grund der ihr vor­liegen­den Infor­ma­tio­nen eines Fachver­bands von der Möglichkeit aus­ge­hen kon­nte, dass sich auf­grund der nicht ord­nungs­gemäßen Umset­zung der EnergieStRL ein Ent­las­tungsanspruch aus der unmit­tel­baren Anwen­dung des Art. 14 Abs. 1 Buchst. a EnergieStRL würde ableit­en lassen. Zudem hat sie gegenüber dem Haupt­zol­lamt für das Jahr 2004 ‑unter aus­drück­lichem Hin­weis auf eine mögliche Union­srechtswidrigkeit der im MinöStG 1993 getrof­fe­nen Regelun­gen- einen solchen Anspruch auch gel­tend gemacht. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht hat sie darüber hin­aus frist­gerecht auch für das Jahr 2005 eine Steuer­erstat­tung beantragt. Lediglich für die Monate Jan­u­ar bis Juli 2006 hat sie eine entsprechende Antrag­stel­lung ver­säumt. Bei diesem Befund kann nicht davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass die Vorge­hensweise der nationalen Behörde die Klägerin daran gehin­dert hat, die sich aus dem Union­srecht ergeben­den Rechte frist­gerecht gel­tend zu machen bzw. einzuk­la­gen.

Daran ändert auch der Umstand nichts, dass keine Gewis­sheit über die Art und Weise der Umset­zung der in Art. 14 Abs. 1 Buchst. a EnergieStRL fest­gelegten oblig­a­torischen Steuer­be­freiung bestand. Zwar trifft es zu, dass der Geset­zge­ber statt eines Ent­las­tungsver­fahrens auch ein Ver­fahren der steuer­freien Ver­wen­dung hätte ein­führen kön­nen, doch ist in dieser Gestal­tungs­frei­heit kein beson­der­er Umstand zu sehen, der nach der Recht­sprechung des EuGH zu ein­er Hem­mung des Ablaufs der Fest­set­zungs­frist führt. Ein schützenswertes Ver­trauen der Wirtschafts­beteiligten auf die Ein­führung eines Ver­fahrens der steuer­freien Ver­wen­dung anstelle eines Ent­las­tungsver­fahrens bestand nicht. Wie die von der Klägerin gestell­ten Ent­las­tungsanträge bele­gen, hat sie auch selb­st nicht darauf ver­traut, der nationale Geset­zge­ber werde die Steuer­be­freiung durch Ein­führung eines Ver­wen­derver­fahrens umset­zen. Unbeachtlich ist in diesem Zusam­men­hang, dass das Haupt­zol­lamt im Zeit­punkt der Antrag­stel­lung für das Jahr 2004 Ken­nt­nis von den Anla­gen der Klägerin und von der Ver­wen­dung der zur Ver­stro­mung einge­set­zten Energieerzeug­nisse hat­te, denn nach der vom Finanzgericht vorgenomme­nen Ausle­gung des Ent­las­tungsantrags hat die Klägerin den Erstat­tungsantrag selb­st auf einen bes­timmten Zeitraum eingeschränkt, ohne hierzu vom Haupt­zol­lamt ver­an­lasst wor­den zu sein.

Schließlich kön­nen beson­dere Umstände nicht darin gese­hen wer­den, dass die Klägerin in Ken­nt­nis der beste­hen­den Recht­sun­sicher­heit noch vor der Umset­zung der EnergieStRL durch den deutschen Geset­zge­ber und vor dem Erlass des EuGH-Urteils Flughafen Köln/Bonn13 tätig gewor­den ist. Dem EuGH-Urteil Danske Slag­terier14 ist zu ent­nehmen, dass eine beste­hende Recht­sun­sicher­heit in Bezug auf die ord­nungs­gemäße Umset­zung ein­er Richtlin­ienbes­tim­mung für sich genom­men noch kein beson­der­er Umstand ist, der zur Hem­mung nationaler Ver­jährungs­fris­ten führt, sofern die bloße Gel­tend­machung eines Anspruchs nicht vom Aus­gang eines beim EuGH anhängi­gen Ver­fahrens abhängig gemacht wird. Im Stre­it­fall hing die Möglichkeit, beim Haupt­zol­lamt eine Erstat­tung der Min­er­alöl­s­teuer für den Zeitraum von Jan­u­ar bis Juli 2006 zu beantra­gen, wed­er nach den energi­es­teuer­rechtlichen Vorschriften noch nach den Bes­tim­mungen der AO von ein­er Entschei­dung des EuGH über die ord­nungs­gemäße Umset­zung der EnergieStRL ab.

Da von der Recht­sprechung des EuGH geforderte beson­dere Umstände nicht erkennbar sind, ist im Stre­it­fall die Fest­set­zungsver­jährungs­frist abge­laufen und der gel­tend gemachte Erstat­tungsanspruch erloschen.

Bun­des­fi­nanzhof, Beschluss vom 18. August 2015 — VII R 5/14

  1. Ban­niza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 171 AO Rz 25 []
  2. BFH, Urteil vom 27.10.1993 — XI R 17/93, BFHE 172, 493, BSt­Bl II 1994, 439 []
  3. BFH, Urteil vom 15.05.2013 — IX R 5/11, BFHE 241, 310, BSt­Bl II 2014, 143, m.w.N. []
  4. BGBl I 2006, 1534 []
  5. EuGH, Urteil vom 17.07.2008 — C‑226/07, Flughafen Köln/Bonn, EU:C:2008:429 []
  6. FG Ham­burg, Urteil in StE Juli 2010, 20 []
  7. EuGH, Urteil Iaia u.a., EU:C:2011:323, Rz 20 []
  8. EuGH, Urteil Danske Slag­terier vom 24.03.2009 — C‑445/06, EU:C:2009:178 []
  9. BFH, Urteil vom 16.09.2010 — V R 57/09, BFHE 230, 504, BSt­Bl II 2011, 151 []
  10. BFH, Urteil vom 21.02.2013 — V R 27/11, BFHE 240, 487, BSt­Bl II 2013, 529 []
  11. EuGH, Urteile Danske Slag­terier, EU:C:2009:178, und Iaia u.a., EU:C:2011:323 []
  12. EuGH, Urteile Edis vom 15.09.1998 — C‑231/96, EU:C:1998:401, und Mark & Spencer vom 11.07.2002 — C‑62/00, EU:C:2002:435 []
  13. EuGH, Urteil Flughafen Köln/Bonn, EU:C:2008:429 []
  14. EuGH, Urteil Danske Slag­terier, EU:C:2009:178 []