Ver­jäh­rung eines Mine­ral­öl­steu­er­erstat­tungs­an­spruchs

Bei einer eige­nen Säum­nis, etwa: einem ver­spä­tet gestell­ten Erstat­tungs­an­trag, bewirkt die nicht frist­ge­rech­ter Umset­zung von Uni­ons­recht kei­ne Hem­mung natio­na­ler Ver­jäh­rungs­fris­ten.

Ver­jäh­rung eines Mine­ral­öl­steu­er­erstat­tungs­an­spruchs

Nach § 171 Abs. 3 AO läuft die Fest­set­zungs­frist inso­weit nicht ab, bevor über einen vor Frist­ab­lauf außer­halb eines Rechts­be­helfs­ver­fah­rens gestell­ten Antrag auf Steu­er­fest­set­zung oder auf Auf­he­bung oder Ände­rung einer Steu­er­fest­set­zung oder ihrer Berich­ti­gung nach § 129 AO nicht unan­fecht­bar ent­schie­den wor­den ist.

Zwar kann ein Antrag i.S. des § 171 Abs. 3 AO auch in einem Antrag auf Erstat­tung von Steu­ern bestehen [1], jedoch muss sich aus einem sol­chen Erstat­tungs­an­trag zwei­fels­frei erge­ben, inwie­weit eine Steu­er­ent­las­tung begehrt wird. Lässt sich das Ziel des Antrag­stel­lers auch nicht durch Aus­le­gung ermit­teln, tritt kei­ne Ablauf­hem­mung ein [2].

Bei einem Antrag i.S. des § 171 Abs. 3 AO han­delt es sich um eine Wil­lens­er­klä­rung, die der Aus­le­gung durch die Tat­sa­chen­in­stanz zugäng­lich ist [3].

Der Anwen­dung der in § 169 Abs. 2 Nr. 1 AO nor­mier­ten Fest­set­zungs­frist ste­hen das Uni­ons­recht und die Recht­spre­chung des EuGH nicht ent­ge­gen.

Die Ver­pflich­tung der Mit­glied­staa­ten, die Ener­gie­StRL durch ent­spre­chen­de natio­na­le Rechts- und Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten umzu­set­zen und die­se Rechts­vor­schrif­ten ab dem 1.01.2004 in Kraft tre­ten zu las­sen, ergibt sich aus Art. 28 Abs. 1 und 2 Ener­gie­StRL. Die­ser Ver­pflich­tung ist die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land (Deutsch­land) nicht frist­ge­recht nach­ge­kom­men. Eine Umset­zung der Ener­gie­StRL erfolg­te erst durch Art. 1 des Geset­zes zur Neu­re­ge­lung der Besteue­rung von Ener­gie­er­zeug­nis­sen und zur Ände­rung des Strom­steu­er­ge­set­zes vom 15.07.2006 [4]. Durch die­ses Gesetz ist das bis dahin gel­ten­de Mine­ral­öl­steu­er­ge­setz auf­ge­ho­ben und mit Wir­kung vom 01.08.2006 durch das Ener­gie­steu­er­ge­setz ersetzt wor­den.

Nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 Ener­gie­StRL sind die Mit­glied­staa­ten ver­pflich­tet, bei der Strom­erzeu­gung ver­wen­de­te Ener­gie­er­zeug­nis­se, die zur Auf­recht­erhal­tung der Fähig­keit, elek­tri­schen Strom zu erzeu­gen, ver­wen­det wer­den, von der Steu­er zu befrei­en (sog. out­put-Lösung). Ledig­lich aus umwelt­po­li­ti­schen Grün­den dür­fen zur Ver­stro­mung ein­ge­setz­te Ener­gie­er­zeug­nis­se besteu­ert wer­den (Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 Ener­gie­StRL). Im Urteil Flug­ha­fen Köln/​Bonn [5] hat der EuGH ent­schie­den, dass Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Ener­gie­StRL inso­weit unmit­tel­ba­re Wir­kung ent­fal­tet, so dass sich ein Ein­zel­ner vor den natio­na­len Gerich­ten ‑für einen Zeit­raum, in dem der betref­fen­de Mit­glied­staat die Ener­gie­StRL nicht frist­ge­recht in sein inner­staat­li­ches Recht umge­setzt hat- in einem Rechts­streit mit den Zoll­be­hör­den die­ses Staa­tes unmit­tel­bar auf die­se Bestim­mung beru­fen kann, damit eine mit ihr unver­ein­ba­re natio­na­le Rege­lung unan­ge­wen­det bleibt und er eine Erstat­tung einer unter Ver­stoß gegen die­se Bestim­mung erho­be­nen Steu­er erwir­ken kann. Im Streit­fall hat­te das bis ein­schließ­lich 31.07.2006 gel­ten­de MinöStG 1993 kei­ne Ent­las­tung für das von der Klä­ge­rin in ihren Kraft­wer­ken zur Ver­stro­mung ein­ge­setz­te Erd­gas und Leicht­öl vor­ge­se­hen, so dass sich auf­grund der nicht frist­ge­rech­ten Umset­zung der uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben ein Ent­las­tungs­an­spruch aus der unmit­tel­ba­ren Anwen­dung des Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Ener­gie­StRL erge­ben hät­te. Aller­dings ist der von der Klä­ge­rin nun­mehr gel­tend gemach­te Anspruch infol­ge der ein­ge­tre­te­nen Fest­set­zungs­ver­jäh­rung nach § 47 AO erlo­schen.

In Bezug auf einen Erstat­tungs­an­spruch aus Art. 14 Abs. 1 Buchst. b Ener­gie­StRL hat das Finanz­ge­richt Ham­burg unter Hin­weis auf das Urteil des EuGH in der Rechts­sa­che Emmott geur­teilt, dass die Fest­set­zungs­frist des § 169 Abs. 2 Nr. 1 AO des­halb kei­ne Anwen­dung fin­den kann, weil die Rechts­la­ge unklar gewe­sen sei und der Gesetz­ge­ber die Ener­gie­StRL nicht ord­nungs­ge­mäß umge­setzt habe [6]. Die­ser Ansicht folgt der Bun­des­fi­nanz­hof nicht. Nach der Recht­spre­chung des EuGH kann sich ein säu­mi­ger Mit­glied­staat zwar bis zum Zeit­punkt der ord­nungs­ge­mä­ßen Umset­zung einer Richt­li­nie unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen nicht auf die ver­spä­te­te Erhe­bung einer Kla­ge beru­fen, doch gilt die­ser Grund­satz nicht unein­ge­schränkt. Viel­mehr setzt die Hem­mung natio­na­ler Rechts­be­helfs- bzw. Ver­jäh­rungs­fris­ten das Vor­lie­gen beson­de­rer Umstän­de vor­aus. In der Rechts­sa­che Emmott erga­ben sich die­se dar­aus, dass ein Bür­ger eines Mit­glied­staats von des­sen Behör­den ‑durch ein ent­spre­chen­des Schrei­ben eines Minis­te­ri­ums- zunächst von der recht­zei­ti­gen Ein­le­gung einer Kla­ge abge­hal­ten und ihm spä­ter der Ein­wand der ver­spä­te­ten Kla­ge­er­he­bung ent­ge­gen­ge­hal­ten wur­de. Wie der EuGH in einer spä­te­ren Ent­schei­dung [7], mit der die­ses Urteil auf Ver­jäh­rungs­fris­ten über­tra­gen wur­de, erläu­ternd aus­führ­te, hat­te die Vor­ge­hens­wei­se der natio­na­len Behör­de die Klä­ge­rin des Aus­gangs­ver­fah­rens dar­an gehin­dert, die sich aus dem Uni­ons­recht erge­ben­den Rech­te ein­zu­kla­gen, wor­aus zu schlie­ßen sei, dass sich eine natio­na­le Behör­de dann nicht auf den Ablauf einer natio­na­len Ver­jäh­rungs­frist beru­fen kön­ne, wenn sie durch ihr eige­nes Ver­hal­ten die Ver­spä­tung einer Kla­ge ver­ur­sacht und damit die Gel­tend­ma­chung der sich aus dem Uni­ons­recht erge­ben­den Rech­te unmög­lich gemacht habe.

In Bezug auf die in § 852 Abs. 1 BGB a.F. fest­ge­leg­te drei­jäh­ri­ge Frist, nach deren Ablauf Scha­dens­er­satz­an­sprü­che wegen uner­laub­ter Hand­lung ver­jäh­ren, hat der EuGH geur­teilt, dass das Gemein­schafts­recht es nicht ver­wehrt, die Ver­jäh­rungs­frist für einen Staats­haf­tungs­an­spruch wegen feh­ler­haf­ter Umset­zung einer Richt­li­nie zu dem Zeit­punkt in Lauf zu set­zen, in dem die ers­ten Scha­dens­fol­gen der feh­ler­haf­ten Umset­zung ein­ge­tre­ten und wei­te­re Scha­dens­fol­gen abseh­bar sind, selbst wenn die­ser Zeit­punkt vor der ord­nungs­ge­mä­ßen Umset­zung die­ser Richt­li­nie liegt [8]. Nach der Ansicht des EuGH wird der Ablauf einer natio­na­len Ver­jäh­rungs­frist auch nicht durch den Umstand gehemmt, dass die Euro­päi­sche Kom­mis­si­on gegen den betref­fen­den Mit­glied­staat bereits ein Ver­trags­ver­let­zungs­ver­fah­ren ein­ge­lei­tet hat, sofern nach natio­na­lem Recht die Mög­lich­keit besteht, den aus dem Uni­ons­recht abge­lei­te­ten Anspruch gel­tend zu machen, ohne das den Ver­stoß des Mit­glied­staats gegen das Uni­ons­recht fest­stel­len­de Urteil des EuGH abwar­ten zu müs­sen. Der Ent­schei­dung ist zu ent­neh­men, dass der blo­ße Umstand, dass ein Mit­glied­staat aus­weis­lich eines beim EuGH anhän­gi­gen Ver­trags­ver­let­zungs­ver­fah­rens sei­ne Umset­zungs­pflicht ver­säumt haben könn­te und dass inso­weit eine Rechts­un­si­cher­heit besteht, noch nicht zur Ablauf­hem­mung natio­na­ler Ver­jäh­rungs­vor­schrif­ten führt. Viel­mehr hat der EuGH auch in die­sem Urteil sei­ne Ansicht bestä­tigt, dass beson­de­re Umstän­de hin­zu­tre­ten müs­sen, um sol­che Fris­ten außer Kraft zu set­zen.

Sol­che Umstän­de lie­gen nach der Recht­spre­chung des BFH nicht vor, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge nicht dar­an gehin­dert war, inner­halb der all­ge­mei­nen Fris­ten sei­ne Umsatz­steu­er­fest­set­zun­gen anzu­fech­ten [9] oder einen Grund­la­gen­be­scheid in nicht ver­jähr­ter Zeit zu bean­tra­gen [10]. Nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs sind die Vor­aus­set­zun­gen eben­falls nicht erfüllt, wenn ein Steu­er­pflich­ti­ger in Kennt­nis der Anspruchs­vor­aus­set­zun­gen frist­ge­recht Ent­las­tungs­an­sprü­che für vor­an­ge­gan­ge­ne Ent­las­tungs­ab­schnit­te gestellt hat, jedoch ent­spre­chen­de Anträ­ge für zukünf­ti­ge Ent­las­tungs­zeit­räu­me ver­säumt und dadurch selbst zum Ein­tritt der Ver­jäh­rung bei­trägt.

Im Übri­gen hat der EuGH wie­der­holt ent­schie­den, dass eine etwai­ge Fest­stel­lung eines Uni­ons­rechts­ver­sto­ßes durch den EuGH für den Beginn der Ver­jäh­rungs­frist zumin­dest dann uner­heb­lich ist, wenn der Ver­stoß außer Zwei­fel steht [11]. Zudem ist die Fest­le­gung ange­mes­se­ner Ver­jäh­rungs­fris­ten mit dem Uni­ons­recht ver­ein­bar, denn sol­che Fris­ten sind nicht geeig­net, die Aus­übung der durch das Uni­ons­recht ver­lie­he­nen Rech­te prak­tisch unmög­lich zu machen oder über­mä­ßig zu erschwe­ren, selbst wenn ihr Ablauf zum end­gül­ti­gen Anspruchs­ver­lust füh­ren soll­te [12].

Nach den dar­ge­stell­ten Grund­sät­zen kann im Streit­fall nicht von einer Hem­mung des Ablaufs der Fest­set­zungs­frist aus­ge­gan­gen wer­den. Beson­de­re Umstän­de, die dazu geführt haben könn­ten, dass der Klä­ge­rin die Gel­tend­ma­chung des Erstat­tungs­an­spruchs unmög­lich gemacht oder wesent­lich erschwert wor­den wäre, sind nicht ersicht­lich. Dabei ist zu berück­sich­ti­gen, dass die Klä­ge­rin auf­grund der ihr vor­lie­gen­den Infor­ma­tio­nen eines Fach­ver­bands von der Mög­lich­keit aus­ge­hen konn­te, dass sich auf­grund der nicht ord­nungs­ge­mä­ßen Umset­zung der Ener­gie­StRL ein Ent­las­tungs­an­spruch aus der unmit­tel­ba­ren Anwen­dung des Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Ener­gie­StRL wür­de ablei­ten las­sen. Zudem hat sie gegen­über dem Haupt­zoll­amt für das Jahr 2004 ‑unter aus­drück­li­chem Hin­weis auf eine mög­li­che Uni­ons­rechts­wid­rig­keit der im MinöStG 1993 getrof­fe­nen Rege­lun­gen- einen sol­chen Anspruch auch gel­tend gemacht. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt hat sie dar­über hin­aus frist­ge­recht auch für das Jahr 2005 eine Steu­er­erstat­tung bean­tragt. Ledig­lich für die Mona­te Janu­ar bis Juli 2006 hat sie eine ent­spre­chen­de Antrag­stel­lung ver­säumt. Bei die­sem Befund kann nicht davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass die Vor­ge­hens­wei­se der natio­na­len Behör­de die Klä­ge­rin dar­an gehin­dert hat, die sich aus dem Uni­ons­recht erge­ben­den Rech­te frist­ge­recht gel­tend zu machen bzw. ein­zu­kla­gen.

Dar­an ändert auch der Umstand nichts, dass kei­ne Gewiss­heit über die Art und Wei­se der Umset­zung der in Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Ener­gie­StRL fest­ge­leg­ten obli­ga­to­ri­schen Steu­er­be­frei­ung bestand. Zwar trifft es zu, dass der Gesetz­ge­ber statt eines Ent­las­tungs­ver­fah­rens auch ein Ver­fah­ren der steu­er­frei­en Ver­wen­dung hät­te ein­füh­ren kön­nen, doch ist in die­ser Gestal­tungs­frei­heit kein beson­de­rer Umstand zu sehen, der nach der Recht­spre­chung des EuGH zu einer Hem­mung des Ablaufs der Fest­set­zungs­frist führt. Ein schüt­zens­wer­tes Ver­trau­en der Wirt­schafts­be­tei­lig­ten auf die Ein­füh­rung eines Ver­fah­rens der steu­er­frei­en Ver­wen­dung anstel­le eines Ent­las­tungs­ver­fah­rens bestand nicht. Wie die von der Klä­ge­rin gestell­ten Ent­las­tungs­an­trä­ge bele­gen, hat sie auch selbst nicht dar­auf ver­traut, der natio­na­le Gesetz­ge­ber wer­de die Steu­er­be­frei­ung durch Ein­füh­rung eines Ver­wen­der­ver­fah­rens umset­zen. Unbe­acht­lich ist in die­sem Zusam­men­hang, dass das Haupt­zoll­amt im Zeit­punkt der Antrag­stel­lung für das Jahr 2004 Kennt­nis von den Anla­gen der Klä­ge­rin und von der Ver­wen­dung der zur Ver­stro­mung ein­ge­setz­ten Ener­gie­er­zeug­nis­se hat­te, denn nach der vom Finanz­ge­richt vor­ge­nom­me­nen Aus­le­gung des Ent­las­tungs­an­trags hat die Klä­ge­rin den Erstat­tungs­an­trag selbst auf einen bestimm­ten Zeit­raum ein­ge­schränkt, ohne hier­zu vom Haupt­zoll­amt ver­an­lasst wor­den zu sein.

Schließ­lich kön­nen beson­de­re Umstän­de nicht dar­in gese­hen wer­den, dass die Klä­ge­rin in Kennt­nis der bestehen­den Rechts­un­si­cher­heit noch vor der Umset­zung der Ener­gie­StRL durch den deut­schen Gesetz­ge­ber und vor dem Erlass des EuGH-Urteils Flug­ha­fen Köln/​Bonn [13] tätig gewor­den ist. Dem EuGH-Urteil Dans­ke Slag­te­ri­er [14] ist zu ent­neh­men, dass eine bestehen­de Rechts­un­si­cher­heit in Bezug auf die ord­nungs­ge­mä­ße Umset­zung einer Richt­li­ni­en­be­stim­mung für sich genom­men noch kein beson­de­rer Umstand ist, der zur Hem­mung natio­na­ler Ver­jäh­rungs­fris­ten führt, sofern die blo­ße Gel­tend­ma­chung eines Anspruchs nicht vom Aus­gang eines beim EuGH anhän­gi­gen Ver­fah­rens abhän­gig gemacht wird. Im Streit­fall hing die Mög­lich­keit, beim Haupt­zoll­amt eine Erstat­tung der Mine­ral­öl­steu­er für den Zeit­raum von Janu­ar bis Juli 2006 zu bean­tra­gen, weder nach den ener­gie­steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten noch nach den Bestim­mun­gen der AO von einer Ent­schei­dung des EuGH über die ord­nungs­ge­mä­ße Umset­zung der Ener­gie­StRL ab.

Da von der Recht­spre­chung des EuGH gefor­der­te beson­de­re Umstän­de nicht erkenn­bar sind, ist im Streit­fall die Fest­set­zungs­ver­jäh­rungs­frist abge­lau­fen und der gel­tend gemach­te Erstat­tungs­an­spruch erlo­schen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 18. August 2015 – VII R 5/​14

  1. Ban­ni­za in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 171 AO Rz 25[]
  2. BFH, Urteil vom 27.10.1993 – XI R 17/​93, BFHE 172, 493, BStBl II 1994, 439[]
  3. BFH, Urteil vom 15.05.2013 – IX R 5/​11, BFHE 241, 310, BStBl II 2014, 143, m.w.N.[]
  4. BGBl I 2006, 1534[]
  5. EuGH, Urteil vom 17.07.2008 – C‑226/​07, Flug­ha­fen Köln/​Bonn, EU:C:2008:429[]
  6. FG Ham­burg, Urteil in StE Juli 2010, 20[]
  7. EuGH, Urteil Iaia u.a., EU:C:2011:323, Rz 20[]
  8. EuGH, Urteil Dans­ke Slag­te­ri­er vom 24.03.2009 – C‑445/​06, EU:C:2009:178[]
  9. BFH, Urteil vom 16.09.2010 – V R 57/​09, BFHE 230, 504, BStBl II 2011, 151[]
  10. BFH, Urteil vom 21.02.2013 – V R 27/​11, BFHE 240, 487, BStBl II 2013, 529[]
  11. EuGH, Urtei­le Dans­ke Slag­te­ri­er, EU:C:2009:178, und Iaia u.a., EU:C:2011:323[]
  12. EuGH, Urtei­le Edis vom 15.09.1998 – C‑231/​96, EU:C:1998:401, und Mark & Spen­cer vom 11.07.2002 – C‑62/​00, EU:C:2002:435[]
  13. EuGH, Urteil Flug­ha­fen Köln/​Bonn, EU:C:2008:429[]
  14. EuGH, Urteil Dans­ke Slag­te­ri­er, EU:C:2009:178[]