Verjährung eines Mineralölsteuererstattungsanspruchs

Bei einer eigenen Säumnis, etwa: einem verspätet gestellten Erstattungsantrag, bewirkt die nicht fristgerechter Umsetzung von Unionsrecht keine Hemmung nationaler Verjährungsfristen.

Verjährung eines Mineralölsteuererstattungsanspruchs

Nach § 171 Abs. 3 AO läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor über einen vor Fristablauf außerhalb eines Rechtsbehelfsverfahrens gestellten Antrag auf Steuerfestsetzung oder auf Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung oder ihrer Berichtigung nach § 129 AO nicht unanfechtbar entschieden worden ist.

Zwar kann ein Antrag i.S. des § 171 Abs. 3 AO auch in einem Antrag auf Erstattung von Steuern bestehen1, jedoch muss sich aus einem solchen Erstattungsantrag zweifelsfrei ergeben, inwieweit eine Steuerentlastung begehrt wird. Lässt sich das Ziel des Antragstellers auch nicht durch Auslegung ermitteln, tritt keine Ablaufhemmung ein2.

Bei einem Antrag i.S. des § 171 Abs. 3 AO handelt es sich um eine Willenserklärung, die der Auslegung durch die Tatsacheninstanz zugänglich ist3.

Der Anwendung der in § 169 Abs. 2 Nr. 1 AO normierten Festsetzungsfrist stehen das Unionsrecht und die Rechtsprechung des EuGH nicht entgegen.

Die Verpflichtung der Mitgliedstaaten, die EnergieStRL durch entsprechende nationale Rechts- und Verwaltungsvorschriften umzusetzen und diese Rechtsvorschriften ab dem 1.01.2004 in Kraft treten zu lassen, ergibt sich aus Art. 28 Abs. 1 und 2 EnergieStRL. Dieser Verpflichtung ist die Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) nicht fristgerecht nachgekommen. Eine Umsetzung der EnergieStRL erfolgte erst durch Art. 1 des Gesetzes zur Neuregelung der Besteuerung von Energieerzeugnissen und zur Änderung des Stromsteuergesetzes vom 15.07.20064. Durch dieses Gesetz ist das bis dahin geltende Mineralölsteuergesetz aufgehoben und mit Wirkung vom 01.08.2006 durch das Energiesteuergesetz ersetzt worden.

Nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 EnergieStRL sind die Mitgliedstaaten verpflichtet, bei der Stromerzeugung verwendete Energieerzeugnisse, die zur Aufrechterhaltung der Fähigkeit, elektrischen Strom zu erzeugen, verwendet werden, von der Steuer zu befreien (sog. output-Lösung). Lediglich aus umweltpolitischen Gründen dürfen zur Verstromung eingesetzte Energieerzeugnisse besteuert werden (Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 EnergieStRL). Im Urteil Flughafen Köln/Bonn5 hat der EuGH entschieden, dass Art. 14 Abs. 1 Buchst. a EnergieStRL insoweit unmittelbare Wirkung entfaltet, so dass sich ein Einzelner vor den nationalen Gerichten -für einen Zeitraum, in dem der betreffende Mitgliedstaat die EnergieStRL nicht fristgerecht in sein innerstaatliches Recht umgesetzt hat- in einem Rechtsstreit mit den Zollbehörden dieses Staates unmittelbar auf diese Bestimmung berufen kann, damit eine mit ihr unvereinbare nationale Regelung unangewendet bleibt und er eine Erstattung einer unter Verstoß gegen diese Bestimmung erhobenen Steuer erwirken kann. Im Streitfall hatte das bis einschließlich 31.07.2006 geltende MinöStG 1993 keine Entlastung für das von der Klägerin in ihren Kraftwerken zur Verstromung eingesetzte Erdgas und Leichtöl vorgesehen, so dass sich aufgrund der nicht fristgerechten Umsetzung der unionsrechtlichen Vorgaben ein Entlastungsanspruch aus der unmittelbaren Anwendung des Art. 14 Abs. 1 Buchst. a EnergieStRL ergeben hätte. Allerdings ist der von der Klägerin nunmehr geltend gemachte Anspruch infolge der eingetretenen Festsetzungsverjährung nach § 47 AO erloschen.

In Bezug auf einen Erstattungsanspruch aus Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL hat das Finanzgericht Hamburg unter Hinweis auf das Urteil des EuGH in der Rechtssache Emmott geurteilt, dass die Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Nr. 1 AO deshalb keine Anwendung finden kann, weil die Rechtslage unklar gewesen sei und der Gesetzgeber die EnergieStRL nicht ordnungsgemäß umgesetzt habe6. Dieser Ansicht folgt der Bundesfinanzhof nicht. Nach der Rechtsprechung des EuGH kann sich ein säumiger Mitgliedstaat zwar bis zum Zeitpunkt der ordnungsgemäßen Umsetzung einer Richtlinie unter bestimmten Voraussetzungen nicht auf die verspätete Erhebung einer Klage berufen, doch gilt dieser Grundsatz nicht uneingeschränkt. Vielmehr setzt die Hemmung nationaler Rechtsbehelfs- bzw. Verjährungsfristen das Vorliegen besonderer Umstände voraus. In der Rechtssache Emmott ergaben sich diese daraus, dass ein Bürger eines Mitgliedstaats von dessen Behörden -durch ein entsprechendes Schreiben eines Ministeriums- zunächst von der rechtzeitigen Einlegung einer Klage abgehalten und ihm später der Einwand der verspäteten Klageerhebung entgegengehalten wurde. Wie der EuGH in einer späteren Entscheidung7, mit der dieses Urteil auf Verjährungsfristen übertragen wurde, erläuternd ausführte, hatte die Vorgehensweise der nationalen Behörde die Klägerin des Ausgangsverfahrens daran gehindert, die sich aus dem Unionsrecht ergebenden Rechte einzuklagen, woraus zu schließen sei, dass sich eine nationale Behörde dann nicht auf den Ablauf einer nationalen Verjährungsfrist berufen könne, wenn sie durch ihr eigenes Verhalten die Verspätung einer Klage verursacht und damit die Geltendmachung der sich aus dem Unionsrecht ergebenden Rechte unmöglich gemacht habe.

In Bezug auf die in § 852 Abs. 1 BGB a.F. festgelegte dreijährige Frist, nach deren Ablauf Schadensersatzansprüche wegen unerlaubter Handlung verjähren, hat der EuGH geurteilt, dass das Gemeinschaftsrecht es nicht verwehrt, die Verjährungsfrist für einen Staatshaftungsanspruch wegen fehlerhafter Umsetzung einer Richtlinie zu dem Zeitpunkt in Lauf zu setzen, in dem die ersten Schadensfolgen der fehlerhaften Umsetzung eingetreten und weitere Schadensfolgen absehbar sind, selbst wenn dieser Zeitpunkt vor der ordnungsgemäßen Umsetzung dieser Richtlinie liegt8. Nach der Ansicht des EuGH wird der Ablauf einer nationalen Verjährungsfrist auch nicht durch den Umstand gehemmt, dass die Europäische Kommission gegen den betreffenden Mitgliedstaat bereits ein Vertragsverletzungsverfahren eingeleitet hat, sofern nach nationalem Recht die Möglichkeit besteht, den aus dem Unionsrecht abgeleiteten Anspruch geltend zu machen, ohne das den Verstoß des Mitgliedstaats gegen das Unionsrecht feststellende Urteil des EuGH abwarten zu müssen. Der Entscheidung ist zu entnehmen, dass der bloße Umstand, dass ein Mitgliedstaat ausweislich eines beim EuGH anhängigen Vertragsverletzungsverfahrens seine Umsetzungspflicht versäumt haben könnte und dass insoweit eine Rechtsunsicherheit besteht, noch nicht zur Ablaufhemmung nationaler Verjährungsvorschriften führt. Vielmehr hat der EuGH auch in diesem Urteil seine Ansicht bestätigt, dass besondere Umstände hinzutreten müssen, um solche Fristen außer Kraft zu setzen.

Solche Umstände liegen nach der Rechtsprechung des BFH nicht vor, wenn der Steuerpflichtige nicht daran gehindert war, innerhalb der allgemeinen Fristen seine Umsatzsteuerfestsetzungen anzufechten9 oder einen Grundlagenbescheid in nicht verjährter Zeit zu beantragen10. Nach Ansicht des Bundesfinanzhofs sind die Voraussetzungen ebenfalls nicht erfüllt, wenn ein Steuerpflichtiger in Kenntnis der Anspruchsvoraussetzungen fristgerecht Entlastungsansprüche für vorangegangene Entlastungsabschnitte gestellt hat, jedoch entsprechende Anträge für zukünftige Entlastungszeiträume versäumt und dadurch selbst zum Eintritt der Verjährung beiträgt.

Im Übrigen hat der EuGH wiederholt entschieden, dass eine etwaige Feststellung eines Unionsrechtsverstoßes durch den EuGH für den Beginn der Verjährungsfrist zumindest dann unerheblich ist, wenn der Verstoß außer Zweifel steht11. Zudem ist die Festlegung angemessener Verjährungsfristen mit dem Unionsrecht vereinbar, denn solche Fristen sind nicht geeignet, die Ausübung der durch das Unionsrecht verliehenen Rechte praktisch unmöglich zu machen oder übermäßig zu erschweren, selbst wenn ihr Ablauf zum endgültigen Anspruchsverlust führen sollte12.

Nach den dargestellten Grundsätzen kann im Streitfall nicht von einer Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist ausgegangen werden. Besondere Umstände, die dazu geführt haben könnten, dass der Klägerin die Geltendmachung des Erstattungsanspruchs unmöglich gemacht oder wesentlich erschwert worden wäre, sind nicht ersichtlich. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Klägerin aufgrund der ihr vorliegenden Informationen eines Fachverbands von der Möglichkeit ausgehen konnte, dass sich aufgrund der nicht ordnungsgemäßen Umsetzung der EnergieStRL ein Entlastungsanspruch aus der unmittelbaren Anwendung des Art. 14 Abs. 1 Buchst. a EnergieStRL würde ableiten lassen. Zudem hat sie gegenüber dem Hauptzollamt für das Jahr 2004 -unter ausdrücklichem Hinweis auf eine mögliche Unionsrechtswidrigkeit der im MinöStG 1993 getroffenen Regelungen- einen solchen Anspruch auch geltend gemacht. Nach den Feststellungen des Finanzgericht hat sie darüber hinaus fristgerecht auch für das Jahr 2005 eine Steuererstattung beantragt. Lediglich für die Monate Januar bis Juli 2006 hat sie eine entsprechende Antragstellung versäumt. Bei diesem Befund kann nicht davon ausgegangen werden, dass die Vorgehensweise der nationalen Behörde die Klägerin daran gehindert hat, die sich aus dem Unionsrecht ergebenden Rechte fristgerecht geltend zu machen bzw. einzuklagen.

Daran ändert auch der Umstand nichts, dass keine Gewissheit über die Art und Weise der Umsetzung der in Art. 14 Abs. 1 Buchst. a EnergieStRL festgelegten obligatorischen Steuerbefreiung bestand. Zwar trifft es zu, dass der Gesetzgeber statt eines Entlastungsverfahrens auch ein Verfahren der steuerfreien Verwendung hätte einführen können, doch ist in dieser Gestaltungsfreiheit kein besonderer Umstand zu sehen, der nach der Rechtsprechung des EuGH zu einer Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist führt. Ein schützenswertes Vertrauen der Wirtschaftsbeteiligten auf die Einführung eines Verfahrens der steuerfreien Verwendung anstelle eines Entlastungsverfahrens bestand nicht. Wie die von der Klägerin gestellten Entlastungsanträge belegen, hat sie auch selbst nicht darauf vertraut, der nationale Gesetzgeber werde die Steuerbefreiung durch Einführung eines Verwenderverfahrens umsetzen. Unbeachtlich ist in diesem Zusammenhang, dass das Hauptzollamt im Zeitpunkt der Antragstellung für das Jahr 2004 Kenntnis von den Anlagen der Klägerin und von der Verwendung der zur Verstromung eingesetzten Energieerzeugnisse hatte, denn nach der vom Finanzgericht vorgenommenen Auslegung des Entlastungsantrags hat die Klägerin den Erstattungsantrag selbst auf einen bestimmten Zeitraum eingeschränkt, ohne hierzu vom Hauptzollamt veranlasst worden zu sein.

Schließlich können besondere Umstände nicht darin gesehen werden, dass die Klägerin in Kenntnis der bestehenden Rechtsunsicherheit noch vor der Umsetzung der EnergieStRL durch den deutschen Gesetzgeber und vor dem Erlass des EuGH-Urteils Flughafen Köln/Bonn13 tätig geworden ist. Dem EuGH-Urteil Danske Slagterier14 ist zu entnehmen, dass eine bestehende Rechtsunsicherheit in Bezug auf die ordnungsgemäße Umsetzung einer Richtlinienbestimmung für sich genommen noch kein besonderer Umstand ist, der zur Hemmung nationaler Verjährungsfristen führt, sofern die bloße Geltendmachung eines Anspruchs nicht vom Ausgang eines beim EuGH anhängigen Verfahrens abhängig gemacht wird. Im Streitfall hing die Möglichkeit, beim Hauptzollamt eine Erstattung der Mineralölsteuer für den Zeitraum von Januar bis Juli 2006 zu beantragen, weder nach den energiesteuerrechtlichen Vorschriften noch nach den Bestimmungen der AO von einer Entscheidung des EuGH über die ordnungsgemäße Umsetzung der EnergieStRL ab.

Da von der Rechtsprechung des EuGH geforderte besondere Umstände nicht erkennbar sind, ist im Streitfall die Festsetzungsverjährungsfrist abgelaufen und der geltend gemachte Erstattungsanspruch erloschen.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 18. August 2015 – VII R 5/14

  1. Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 171 AO Rz 25 []
  2. BFH, Urteil vom 27.10.1993 – XI R 17/93, BFHE 172, 493, BStBl II 1994, 439 []
  3. BFH, Urteil vom 15.05.2013 – IX R 5/11, BFHE 241, 310, BStBl II 2014, 143, m.w.N. []
  4. BGBl I 2006, 1534 []
  5. EuGH, Urteil vom 17.07.2008 – C-226/07, Flughafen Köln/Bonn, EU:C:2008:429 []
  6. FG Hamburg, Urteil in StE Juli 2010, 20 []
  7. EuGH, Urteil Iaia u.a., EU:C:2011:323, Rz 20 []
  8. EuGH, Urteil Danske Slagterier vom 24.03.2009 – C-445/06, EU:C:2009:178 []
  9. BFH, Urteil vom 16.09.2010 – V R 57/09, BFHE 230, 504, BStBl II 2011, 151 []
  10. BFH, Urteil vom 21.02.2013 – V R 27/11, BFHE 240, 487, BStBl II 2013, 529 []
  11. EuGH, Urteile Danske Slagterier, EU:C:2009:178, und Iaia u.a., EU:C:2011:323 []
  12. EuGH, Urteile Edis vom 15.09.1998 – C-231/96, EU:C:1998:401, und Mark & Spencer vom 11.07.2002 – C-62/00, EU:C:2002:435 []
  13. EuGH, Urteil Flughafen Köln/Bonn, EU:C:2008:429 []
  14. EuGH, Urteil Danske Slagterier, EU:C:2009:178 []