Abschreibungsbeginn bei Windkraftanlagen

Die Anschaf­fungskosten ein­er durch Kaufver­trag bzw. Werk­liefer­ungsver­trag erwor­be­nen Wind­kraftan­lage kön­nen erst ab dem Zeit­punkt des Über­gangs des wirtschaftlichen Eigen­tums abgeschrieben wer­den. Das wirtschaftliche Eigen­tum an ein­er Wind­kraftan­lage geht erst im Zeit­punkt des Gefahrüber­gangs auf den Erwerber/Besteller über.

Abschreibungsbeginn bei Windkraftanlagen

Gemäß § 7 Abs. 2 EStG kann der Gewinn bei Erwerb abnutzbar­er beweglich­er Wirtschafts­güter des Anlagev­er­mö­gens um AfA in fal­l­en­den Jahres­be­trä­gen gemindert wer­den (sog. degres­sive Abschrei­bung). Zusät­zlich kön­nen bei neuen Wirtschafts­gütern der vor­beze­ich­neten Art nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. im Jahr der Anschaf­fung und den fol­gen­den vier Jahren Son­der­ab­schrei­bun­gen bis zu 20 % der Anschaf­fungskosten in Anspruch genom­men wer­den. Bei­de Abschrei­bun­gen set­zen die Anschaf­fung des in Frage ste­hen­den Wirtschaftsguts voraus.

Jahr der Anschaf­fung ist nach § 9a der Einkom­men­steuer-Durch­führungsverord­nung das Jahr der Liefer­ung. Geliefert ist ein Wirtschaftsgut, wenn der Steuerpflichtige (Erwer­ber) zumin­d­est die wirtschaftliche Ver­fü­gungs­macht über das Wirtschaftsgut in dem Sinne erlangt hat, dass er als dessen wirtschaftlich­er Eigen­tümer anzuse­hen ist1.

Gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO ist wirtschaftlich­es Eigen­tum zu beja­hen, wenn ein ander­er als der (zivil­rechtliche) Eigen­tümer die tat­säch­liche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigen­tümer im Regelfall für die gewöhn­liche Nutzungs­dauer von der Ein­wirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich auss­chließen kann. Wirtschaftlich­es Eigen­tum liegt im Falle der Anschaf­fung beweglich­er Wirtschafts­güter daher vor, wenn (Eigen-)Besitz, Gefahr, Nutzun­gen und Las­ten auf den Erwer­ber überge­gan­gen sind2. Dabei ist unter Besitz nicht der Eigenbe­sitz i.S. von § 854 BGB, son­dern der Besitz in Erwartung des Eigen­tum­ser­werbs zu ver­ste­hen3. Wirtschaftlich­es Eigen­tum an einem Wirtschaftsgut geht daher, anders als die Betreiberin meint, nicht schon dann auf den Erwer­ber über, wenn diesem die Nutzung (Fruchtziehung) des Wirtschaftsguts über­lassen wird. Die das zivil­rechtliche Eigen­tum ver­drän­gende steuer­rechtliche Zuord­nung eines Wirtschaftsguts auf einen anderen set­zt vielmehr voraus, dass die Sub­stanz des Wirtschaftsguts auf diesen überge­ht4.

Davon aus­ge­hend erlangt der Erwer­ber wirtschaftlich­es Eigen­tum an einem Wirtschaftsgut regelmäßig erst in dem Zeit­punkt, in dem auf ihn nach dem Ver­trag oder man­gels ver­traglich­er Regelung nach den zivil­rechtlichen Regelun­gen die Gefahr des zufäl­li­gen Unter­gangs und der zufäl­li­gen Ver­schlechterung überge­ht. Wird ‑wie im Stre­it­fall- ein Wirtschaftsgut auf­grund eines Werk­liefer­ungsver­trags angeschafft, kommt es für die Entschei­dung, wann die Gefahr auf den Erwer­ber überge­ht, eben­falls auf die ver­traglichen Vere­in­barun­gen an. Nur soweit ver­tragliche Vere­in­barun­gen fehlen, ist auch in diesem Fall auf die (abd­ing­baren) zivil­rechtlichen Regelun­gen über die Gefahrtra­gung (§ 446 Satz 1 i.V.m. § 651 BGB) abzustellen5. Hat der Verkäufer (Werk­liefer­ant) eine tech­nis­che Anlage zu übereignen, die vom Erwer­ber erst nach dem erfol­gre­ichen Abschluss eines Probe­be­triebs abgenom­men wer­den soll, geht das wirtschaftliche Eigen­tum an der tech­nis­chen Anlage erst mit der nach dem durchge­führten Probe­be­trieb erfol­gten Abnahme über6. Dies gilt unab­hängig davon, ob der Erwer­ber während des Probe­be­triebs die Nutzung ziehen kann, oder ob der Probe­be­trieb mit den Betrieb­smit­teln des Erwer­bers ggf. unter Ein­satz dessen Betrieb­sper­son­als durchge­führt wird7. Denn der Über­gang des wirtschaftlichen Eigen­tums set­zt in diesen Fällen voraus, dass der Erwer­ber das Wirtschaftsgut in eigen­er Ver­ant­wor­tung und auf eigenes Risiko betreibt. Daran fehlt es aber bis zum Zeit­punkt der Abnahme. Bis zu diesem Zeit­punkt wird die Anlage auf Gefahr des Veräußer­ers (Werk­liefer­an­ten) betrieben.

Das wirtschaftliche Eigen­tum an einem Wirtschaftsgut, welch­es vor dessen Abnahme von dem zukün­fti­gen Erwer­ber bere­its genutzt wer­den kann, geht nicht bere­its im Zeit­punkt der Inbe­sitz­nahme und Nutzung über, weil das Wirtschaftsgut während der Nutzungsphase bere­its einem Wertverzehr unter­liegt8. Darauf kann es schon deshalb nicht ankom­men, weil, anders als die Betreiberin meint, der Liefer­ant des Wirtschaftsguts bis zu dessen Gefahrüber­gang auf den Erwer­ber weit­er­hin das Risiko des Wertverzehrs trägt, sollte das Wirtschaftsgut nach der Nutzungsphase im Probe­be­trieb etwa auf Grund nicht beheb­bar­er tech­nis­ch­er Prob­leme oder wegen Unter­gangs des Wirtschaftsguts nicht abgenom­men wer­den. Uner­he­blich ist dabei, ob der Liefer­ant im Falle des Unter­gangs des Wirtschaftsguts nach dessen Besitzüber­tra­gung und Inbe­trieb­nahme durch den Abschluss entsprechen­der Ver­sicherun­gen im Ergeb­nis wirtschaftlich nicht belastet wäre. Denn die Ersat­zleis­tung eines Drit­ten hat für die Frage, wer von den Ver­tragsparteien eines Werk­liefer­ungsver­trags die Gefahr des Unter­gangs trägt, keine Rel­e­vanz.

Dass der Veräußer­er eines Wirtschaftsguts bis zum Zeit­punkt der Abnahme das Risiko des Wertverzehrs trägt, lässt sich auch den zivil­rechtlichen Regelun­gen für den Fall der Rück­ab­wick­lung des Rechtsver­hält­niss­es ent­nehmen. Wird ein Werk­liefer­ungsver­trag oder ein Kaufver­trag nach durchge­führtem Probe­be­trieb des Wirtschaftsguts rück­abgewick­elt, muss der Erwer­ber eine Entschädi­gung für die unent­geltliche Über­las­sung und Nutzung des Wirtschaftsguts leis­ten (Her­aus­gabe der gezo­ge­nen Nutzun­gen gemäß § 651, § 437, § 346 Abs. 1 BGB). Diese Entschädi­gung gle­icht auch den beim Veräußer­er einge­trete­nen Wertverzehr aus. Wird die Entschädi­gung daher für die Nutzung und nicht für die Anschaf­fung des Wirtschaftsguts geleis­tet, kann sie auch nicht zur Begrün­dung eines Erwerb­svor­gangs herange­zo­gen wer­den.

In der Recht­sprechung ist zudem gek­lärt, dass Kauf­preisvo­rauszahlun­gen vor Über­gang des wirtschaftlichen Eigen­tums nicht zur Annahme ein­er vorzeit­i­gen Erlan­gung der wirtschaftlichen Ver­fü­gungs­macht über das Wirtschaftsgut berechti­gen; vielmehr sind sie beim Erwer­ber zu aktivieren und beim Veräußer­er zu pas­sivieren9. Gle­ich­es gilt bei Abschluss eines Werk­liefer­ungsver­trags.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 22. Sep­tem­ber 2016 — IV R 1/14

  1. BFH, Urteile vom 04.06.2003 — X R 49/01, BFHE 202, 320, BSt­Bl II 2003, 751; vom 14.04.2011 — IV R 52/09, BFHE 233, 257, BSt­Bl II 2011, 929; und vom 01.02.2012 — I R 57/10, BFHE 236, 374, BSt­Bl II 2012, 407 []
  2. BFH, Urteil in BFHE 236, 374, BSt­Bl II 2012, 407 []
  3. BFH, Urteil in BFHE 236, 374, BSt­Bl II 2012, 407 []
  4. vgl. BFH, Urteil vom 28.05.2015 — IV R 3/13, Rz 21, m.w.N. []
  5. BFH, Urteile vom 28.11.2006 — III R 17/05, BFH/NV 2007, 975, und in BFHE 236, 374, BSt­Bl II 2012, 407 []
  6. BFH, Urteile in BFHE 236, 374, BSt­Bl II 2012, 407; und vom 06.02.2014 — IV R 41/10 []
  7. BFH, Urteil in BFH/NV 2007, 975 []
  8. so aber Schmidt/Kulosa, EStG, 35. Aufl., § 7 Rz 107 []
  9. BFH, Urteile vom 07.11.1991 — IV R 43/90, BFHE 166, 329, BSt­Bl II 1992, 398, und in BFHE 236, 374, BSt­Bl II 2012, 407 []