Biogasanlage mit Blockheizkraftwerk – und die Umsatzsteuer

18. August 2017 | Erneuerbare Energien
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Der sog. KWK-Bonus nach § 8 Abs. 3 EEG 2004, den der Betreiber einer Biogasanlage mit Blockheizkraftwerk von seinem Stromnetzbetreiber (zusätzlich) erhält, ist (ebenfalls) Entgelt für die Lieferung von Strom an den Stromnetzbetreiber. Er ist kein Entgelt des Stromnetzbetreibers für die (kostenlose) Lieferung von Wärme des Stromerzeugers an Dritte.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.

Nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG wird einer Lieferung gegen Entgelt jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des leistenden Unternehmens, gleichgestellt. Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG).

§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG entspricht Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern, nunmehr Art. 16 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem -MwStSystRL-1.

Durch Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG (Art. 16 Satz 1 MwStSystRL) wird einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf, für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben. Jedoch fallen Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster zu Zwecken des leistenden Unternehmens nicht darunter (Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 16 Satz 2 MwStSystRL).

Nach den Gesetzesmaterialien soll zwar mit § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG der unbelastete Letztverbrauch erfasst werden2. Jedoch ist der Wortlaut des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG -Gleiches gilt für Art. 16 MwStSystRL- nicht auf diese Fälle eingeschränkt. Dies führte zu der Kritik, dass die Regelung steuersystematisch verfehlt sei, weil auch solche unentgeltliche Wertabgaben besteuert werden, die vom Empfänger nicht für den Endverbrauch verwendet werden3. Der Gerichtshof der Europäischen Union hält aber eine wortlautgetreue Anwendung der Vorschrift des Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG (Art. 16 Satz 1 MwStSystRL) für erforderlich4. Dem folgt auch der Bundesfinanzhof5.

Eine Zuwendung i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG6 ist nicht unentgeltlich, wenn sie gegen Entgelt erfolgt.

Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Zum Entgelt gehört auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG).

Eine Aufwendung (Zahlung) ist grundsätzlich (nur) dann Entgelt (Gegenleistung) für eine bestimmte Leistung, wenn sie “für die Leistung” bzw. “für diese Umsätze” gewährt wird bzw. der Leistende sie hierfür erhält. Entscheidend ist nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH, dass zwischen Leistung und Gegenleistung ein unmittelbarer Zusammenhang besteht, der sich regelmäßig aus dem “Rechtsverhältnis”, d.h. den vertraglichen Beziehungen zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergibt7.

Diese Grundsätze gelten sinngemäß auch für die Beurteilung der Frage, ob die Zahlung eines Dritten für eine bestimmte Leistung des Leistenden gewährt wird bzw. ob der Leistende die Zahlung für diese Leistung erhält, denn die Entrichtung der Gegenleistung für Lieferungen oder sonstige Leistungen kann auch durch einen “anderen als den Leistungsempfänger” (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG) bzw. durch einen “Dritten” (Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 73 MwStSyStRL) erfolgen, d.h. durch einen nicht mit dem Leistungsempfänger identischen Zahlenden8.

Maßgebend ist, dass der Dritte für die Leistung des Unternehmers an den Leistungsempfänger zahlt und der Unternehmer die Zahlung hierfür erhält, so dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung besteht. Ob die Zahlung des Dritten zugleich Teil eines anderen Geschäftsvorganges ist, ist unerheblich9. Bei der Zahlung des Dritten darf es sich aber nicht um ein Entgelt für eine an ihn erbrachte Leistung handeln10.

Auch Subventionen und Zahlungen aus öffentlicher Hand an einen Unternehmer, der Leistungen an Dritte erbringt, gehören gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG zum Entgelt für diese Umsätze, wenn der Zuschuss dem Leistungsempfänger zugutekommt11.

Nach Maßgabe dieser Grundsätze stellen die Wärmeabgaben der Betreiberin des Blockheizkraftwerks nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbare unentgeltliche Zuwendungen dar und nicht Lieferungen gegen Entgelt von dritter Seite i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG.

Die in § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG vorausgesetzte Zuwendung eines Gegenstandes erfasst auch die Wärmeabgaben an Dritte.

Nach der Rechtsprechung des BFH werden mit dem Wort “Gegenstand” in § 3 Abs. 1 UStG sowohl “Sachen” (körperliche Gegenstände, § 90 BGB) als auch Wirtschaftsgüter erfasst, die im Verkehr wie körperliche Sachen behandelt werden, z.B. der elektrische Strom, die Wasserkraft und der Firmenwert (Art. 15 Abs. 1 MwStSystRL)12. In diesem Sinne ist auch die Wärme körperlichen Gegenständen gleichgestellt (Art. 15 Abs. 1 MwStSystRL).

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall erfolgten die Wärmeabgaben an A und an B jeweils unentgeltlich. Weder A noch B haben selbst eine Gegenleistung für die Wärmeabgaben der Blockheizkraftwerk-Betreiberin erbracht. Ihnen hat die Blockheizkraftwerk-Betreiberin die Wärme aufgrund der mit A und B geschlossenen Verträge “kostenlos” überlassen.

Der sog. KWK-Bonus, den der Stromnetzbetreiber an die Blockheizkraftwerk-Betreiberin gezahlt hat, ist nicht als Entgelt von dritter Seite i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG für die “kostenlose” Wärmeabgaben bei der Blockheizkraftwerk-Betreiberin an A und an B zu beurteilen. Es handelt sich dabei vielmehr um eine Vergütung des Stromnetzbetreibers für den von der Blockheizkraftwerk-Betreiberin an ihn gelieferten Strom13.

Nach § 8 Abs. 1 EEG 2004 wird für Strom, der in Anlagen mit einer Leistung bis einschließlich 20 Megawatt gewonnen wird, die ausschließlich Biomasse i.S. der nach Abs. 7 erlassenen Rechtsverordnung einsetzen, eine nach Leistung gestaffelte Vergütung gezahlt. Diese “Mindestvergütung” erhöht sich nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EEG 2004 um jeweils 2 ct pro Kilowattstunde, soweit es sich um Strom i.S. von § 3 Abs. 4 KWKG handelt und ein entsprechender qualifizierter Nachweis erbracht wird. Strom i.S. dieser Vorschrift ist nach § 3 Abs. 4 Satz 1 KWKG das rechnerische Produkt aus Nutzwärme (d.h. aus einem Kraft-Wärme-Kopplungsprozess ausgekoppelte Wärme, die außerhalb der KWK-Anlage für die Raumheizung, die Warmwasserbereitung, die Kälteerzeugung oder als Prozesswärme verwendet wird; § 3 Abs. 6 KWKG) und der Stromkennzahl (d.h. Verhältnis der KWK-Netto-Stromerzeugung zur KWK-Nutzwärmeerzeugung in einem bestimmten Zeitraum; § 3 Abs. 7 Satz 1 KWKG) der KWK-Anlage.

Damit bringt der Gesetzgeber in § 8 Abs. 3 Satz 1 EEG 2004 zum Ausdruck, dass es sich bei dieser Erhöhung um ein zusätzliches Entgelt für den gelieferten Strom -und nicht um Entgelt für bestimmte Wärmeabgaben des Stromlieferers an Dritte- handelt. Auch die Überschrift zu § 8 EEG 2004 “Vergütung für Strom aus Biomasse” weist darauf hin, dass in § 8 EEG 2004 -und damit auch in § 8 Abs. 3 Satz 1 EEG 2004- die Höhe der Vergütung “für Strom” geregelt wird.

Die Gesetzesmaterialien bestätigen dies.

Nach der Gesetzesbegründung zu § 8 Abs. 3 EEG 2004 soll ein Technologiebonus gezahlt werden, der dem Interesse Rechnung trägt, einen spezifischen Anreiz zum Einsatz innovativer, besonders energieeffizienter Anlagetechniken zu setzen14. Es soll eine “erhöhte Vergütung … für den Strom” zu zahlen sein, der in Anlagen gewonnen werde, die gleichzeitig Strom und Wärme erzeugen und der Nutzung durch Dritte zuführen14.

Dem widerspricht entgegen der Ansicht der Blockheizkraftwerk-Betreiberin nicht, dass nach § 27 Abs. 4 EEG 2009 i.V.m. Anlage 3 “KWK-Bonus” zum EEG 2009 als Voraussetzung für den KWK-Bonus eine bestimmte Wärmenutzung i.S. der Positivliste (Teil III der Anlage) vorliegen muss.

Abgesehen davon, dass diese Vorschriften erst ab dem 1.01.2009 -also nach dem Streitzeitraum- in Kraft getreten sind (Teil 7 des Gesetzes zur Neuregelung des Rechts der Erneuerbaren Energien im Strombereich und zur Änderung damit zusammenhängender Vorschriften vom 25.10.200815), hat der Gesetzgeber damit nicht geregelt, dass der KWK-Bonus ein Entgelt für Wärmelieferungen an Dritte darstellt. Denn der KWK-Bonus setzt danach u.a. nur eine bestimmte Wärmenutzung (z.B. auch durch den Betreiber selbst) nicht jedoch eine Wärmelieferung an Dritte voraus. Im Übrigen handelt es sich auch bei den Erhöhungsbeträgen nach § 27 Abs. 4 EEG 2009 um “Vergütungen … für Strom”.

Dass der Stromnetzbetreiber den KWK-Bonus mithin nicht i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG als Dritter für die jeweilige Leistung (Wärmeabgabe) der Blockheizkraftwerk-Betreiberin an deren Leistungsempfänger A und B gezahlt hat, zeigt sich auch daran, dass der KWK-Bonus (jedenfalls) auch dann angefallen wäre, wenn die Blockheizkraftwerk-Betreiberin Wärme nur an A oder nur an B (oder an weitere Abnehmer) abgegeben hätte, und dass für die Zahlung des KWK-Bonus und dessen Höhe z.B. unerheblich war, in welchem Umfang A und B jeweils Wärme von der Blockheizkraftwerk-Betreiberin erhalten haben.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 31. Mai 2017 – XI R 2/14

  1. vgl. BFH, Urteile vom 14.05.2008 – XI R 60/07, BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, unter II. 1.; vom 12.12 2012 – XI R 36/10, BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412, Rz 29
  2. BT-Drs. 14/23, S.196
  3. vgl. z.B. Lippross, 24. Aufl., S. 368, m.w.N.
  4. s. EuGH, Urteile Kuwait Petroleum vom 27.04.1999 – C-48/97, EU:C:1999:203, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 1999, 219, Rz 22; EMI Group vom 30.09.2010 – C-581/08, EU:C:2010:559, Deutsches Steuerrecht 2010, 2030, Rz 51 ff.
  5. ebenso Abschn. 3.3 Abs. 10 Satz 6 UStAE; Lippross, a.a.O., S. 368; Jachmann/Thiesen, DStZ 2002, 355; Bunjes/Leonhard, 15. Aufl., § 3 Rz 157; Fritsch in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 3 Rz 322.39; a.A. Heuermann in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 3 Rz 377, der eine teleologische Reduktion in Erwägung zieht
  6. vgl. dazu BFH, Urteile in BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, unter II. 1.; in BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412, Rz 33 ff.
  7. vgl. EuGH, Urteile Bally vom 25.05.1993 – C-18/92, EU:C:1993:212, DB 1994, 25; Tolsma vom 03.03.1994 – C-16/93, EU:C:1994:80, HFR 1994, 357, Rz 14; Elida Gibbs vom 24.10.1996 – C-317/94, EU:C:1996:400, BStBl II 2004, 324; Primback vom 15.05.2001 – C-34/99, EU:C:2001:271, UR 2001, 308; z.B. BFH, Urteile vom 19.10.2001 – V R 48/00, BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II. 3.c, Rz 26; in BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412, Rz 37
  8. vgl. EuGH, Urteil Bally, EU:C:1993:212, DB 1994, 25, Rz 17; BFH, Urteil in BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II. 3.c, Rz 27
  9. vgl. BFH, Urteile in BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II. 3.c, Rz 27; vom 16.10.2013 – XI R 39/12, BFHE 243, 77, BStBl II 2014, 1024, Rz 34
  10. vgl. BFH, Urteil vom 22.07.2010 – V R 14/09, BFHE 231, 273, BStBl II 2012, 428, Rz 26
  11. vgl. BFH, Urteil vom 10.08.2016 – XI R 41/14, BFHE 255, 300, BStBl II 2017, 590, Rz 50
  12. BFH, Urteil vom 21.12 1988 – V R 24/87, BFHE 156, 273, BStBl II 1989, 430; BFH, Beschluss vom 05.12 1997 – V B 17/97, BFH/NV 1998, 888, unter II. 1.b
  13. im Ergebnis ebenso BMF, Schreiben vom 19.09.2014 – IV D 2 – S 7124/12/10001-02, BStBl I 2014, 1287, unter IV.04.; Abschn.02.5 Abs.19 UStAE zum Stand 31.12 2015; OFD Niedersachsen, Schreiben vom 30.11.2010 – S 7100-658-St 172; vom 17.07.2012 – S 7100-658-St 172; Landesamt für Steuern und Finanzen Sachsen, Schreiben vom 17.05.2013 – S 7200-311/2-213; a.A. Schuhmann, HLBS-Report 2012, 97, 99; Reichert/Meier, UR 2016, 861
  14. BT-Drs. 15/2327, S. 30
  15. BGBl I 2008, 2074

 
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