Photovoltaikanlage — und der Vorsteuerabzug für die Dachertüchtigung

Beim Vors­teuer­abzug aus ein­er Werk­liefer­ung für die gesamte Dachfläche eines Gebäudes muss die Ver­wen­dungsmöglichkeit des gesamten Gebäudes in die durch § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG vorgegebene Ver­hält­nis­rech­nung ein­be­zo­gen wer­den.

Photovoltaikanlage — und der Vorsteuerabzug für die Dachertüchtigung

Nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG gilt die Liefer­ung, die Ein­fuhr oder der innerge­mein­schaftliche Erwerb eines Gegen­standes, den der Unternehmer zu weniger als 10 % für sein Unternehmen nutzt, als nicht für das Unternehmen aus­ge­führt.

Union­srechtlich beruhte diese Vorschrift im hier entsch­iede­nen Stre­it­jahr 2011 auf der Entschei­dung des Rates vom 20.10.2009 zur Ermäch­ti­gung der Bun­desre­pub­lik Deutsch­land (Deutsch­land), weit­er­hin eine von Art. 168 MwSt­Sys­tRL abwe­ichende Regelung anzuwen­den1. Art. 1 dieser Rat­sentschei­dung ermächtigte Deutsch­land, abwe­ichend von Art. 168 Abs. 2 MwSt­Sys­tRL, die Mehrw­ert­s­teuer auf Gegen­stände und Dien­stleis­tun­gen, die zu mehr als 90 % für pri­vate Zwecke des Steuerpflichti­gen oder seines Per­son­als oder all­ge­mein für unternehmensfremde Zwecke genutzt wer­den, voll­ständig vom Recht auf Vors­teuer­abzug auszuschließen. Nach Art. 2 der Rat­sentschei­dung galt dies im Zeitraum vom 01.01.2010 bis 31.12 2012.

Im hier entsch­iede­nen Stre­it­fall bestanden für den Bun­des­fi­nanzhof gegen die Anwen­dung von § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG keine union­srechtlichen Bedenken. Denn das Gebäude, für dessen Dacherneuerung die Grund­stück­seigen­tümerin den Vors­teuer­abzug gel­tend macht, wurde neben der Ver­wen­dung für den Betrieb der Pho­to­voltaikan­lage nur für pri­vate Wohnzwecke, nicht aber für nichtwirtschaftliche ‑nicht in den Anwen­dungs­bere­ich der Mehrw­ert­s­teuer fal­l­ende- Tätigkeit­en ver­wen­det2. Gle­ich­es gilt für die Nutzung der Sche­une.

Die Ver­hält­nis­rech­nung zur Fest­stel­lung der unternehmerischen Min­dest­nutzung i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG bezieht sich im Fall der Liefer­ung auf den geliefer­ten Gegen­stand und dessen Ver­wen­dung ins­ge­samt.

Ohne dass dies für den Bun­des­fi­nanzhof revi­sion­srechtlich zu bean­standen wäre, ist das Finanzgericht München3 in dem hier entsch­iede­nen Fall in der Vorin­stanz davon aus­ge­gan­gen, dass es im Stre­it­fall um den Vors­teuer­abzug aus ein­er ein­heitlichen Leis­tung zur Dacherneuerung geht, deren Auf­s­pal­tung in mehrere Einzelleis­tun­gen (Liefer­ung der Bau­ma­te­ri­alien wie z.B. Rauh­schalung, Dachschalungs­bahn, Kon­ter­lat­ten, Dachlat­ten, Alu-Lochgit­ter, Schneestopp­nasen, Trauf­blech und Wind­brettverklei­dung ein­er­seits sowie dem Frei­le­gen des vorhan­de­nen Dachstuhls, Anbrin­gen der Dachschalung und –lat­tung sowie Ein­deck­ung des Daches mit den vorhan­de­nen Ziegeln ander­er­seits) wirk­lichkeits­fremd wäre. Zutr­e­f­fend hat das Finanzgericht München nur das Vorhal­ten des Gerüsts für die Arbeit­en an der Pho­to­voltaikan­lage als geson­derte eigen­ständi­ge Leis­tung ange­se­hen.

Das Finanzgericht München hat zudem nach Maß­gabe der Bun­des­fi­nanzhof­s­recht­sprechung4 in der Gesamtleis­tung zutr­e­f­fend eine Werk­liefer­ung nach § 3 Abs. 4 UStG ange­se­hen. Diese Werk­liefer­ung bezog sich nach den für im Revi­sionsver­fahren binden­den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) auf die gesamte Dachfläche.

Geht es um den Vors­teuer­abzug aus ein­er Werk­liefer­ung für die gesamte Dachfläche, muss das gesamte Gebäude und damit die Ver­wen­dungsmöglichkeit des gesamten Gebäudes in die durch § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG vorgegebene Ver­hält­nis­rech­nung ein­be­zo­gen wer­den5.

Daher kommt es für die Frage, ob die von § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG geforderte unternehmerische Min­dest­nutzung vor­liegt, auf die Ver­wen­dung des gesamten Gebäudes unter Ein­schluss aller Flächen unter dem Dach und der gesamten Dachfläche an. Einzubeziehen in die Ver­hält­nis­rech­nung zur Fest­stel­lung der unternehmerischen Min­dest­nutzung sind daher neben der Sche­une auch die pri­vat­en Wohn­flächen sowie die Dachflächen, die nicht für den Betrieb der Pho­to­voltaikan­lage genutzt wur­den.

Sollte nach den im zweit­en Rechts­gang zu tre­f­fend­en Fest­stel­lun­gen § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG einem Vors­teuer­abzug nicht ent­ge­gen­ste­hen, wird das Finanzgericht zudem zu berück­sichti­gen haben, dass die von ihm bis­lang angenommene Möglichkeit ein­er Zuord­nung nicht in Betra­cht kommt.

Zwar kann der Unternehmer einen teil­weise unternehmerisch und teil­weise pri­vat genutzten Gegen­stand in vollem Umfang seinem Unternehmen zuord­nen6.

Dabei kommt eine Zuord­nung auch unter Beach­tung der Ein­schränkung des Zuord­nungswahlrechts auf die Her­stel­lung und Anschaf­fung von Gegen­stän­den in Abgren­zung zu son­sti­gen Leis­tun­gen7 in Betra­cht, da es im Stre­it­fall um die Zuord­nung bei einem durch Werk­liefer­ung erneuerten Gegen­stand geht.

Zu beacht­en ist hinge­gen, dass sich das Recht der Grund­stück­seigen­tümerin an dem Gebäude als dem durch die Werk­liefer­ung ertüchtigten Gegen­stand auf die Anmi­etung ein­er Teil­fläche des Daches beschränk­te. Eine weit­erge­hende Zuord­nung von Gebäude­teilen ‑sei es auf, sei es unter dem Dach- wurde durch die nur eingeschränk­te Anmi­etung aus­geschlossen8. Hier greift der Zweck des Zuord­nungswahlrechts nicht ein. Denn mit diesem Wahlrecht soll aus Grün­den der steuer­rechtlichen Neu­tral­ität ver­hin­dert wer­den, dass bei ein­er zunächst teil­weise pri­vat­en, später aber weit­erge­hen­den unternehmerischen Nutzung eines Gegen­standes eine Mehrw­ert­s­teuer­be­las­tung aus dem Erwerb oder der Her­stel­lung des Gegen­standes verbleibt9.

Damit erübrigte sich im hier entsch­ien­de­nen Stre­it­fall auch die vom Finanzgericht München in der Vorin­stanz als entschei­dungser­he­blich beurteilte Frage nach der Steuer­barkeit ein­er Ver­wen­dungsent­nahme gemäß § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG.

Nicht zu bean­standen ist für den Bun­des­fi­nanzhof demge­genüber, dass das Finanzgericht München im Hin­blick auf die Beson­der­heit­en des Stre­it­falls wie die fehlende Sanierungs­bedürftigkeit des Dachs nicht von ein­er Ein­beziehung der Dachsanierung in einem tauschähn­lichen Umsatz mit dem Ver­mi­eter aus­ge­gan­gen ist10.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 3. August 2017 — V R 59/16

  1. ABl.EU Nr. L 283/55 []
  2. vgl. hierzu BFH, Urteil vom 16.11.2016 — XI R 15/13, BFHE 255, 555, Leit­satz 1 []
  3. FG München, Urteil vom 26.07.2016 — 2 K 671/13 []
  4. BFH, Urteil vom 09.06.2005 — V R 50/02, BFHE 210, 182, BSt­Bl II 2006, 98 []
  5. zur Anwen­dung von § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG auf Werk­liefer­un­gen vgl. z.B. BFH, Urteile vom 19.07.2011 — XI R 29/09, BFHE 234, 556, BSt­Bl II 2012, 430, unter II. 5.; und vom 19.07.2011 — XI R 21/10, BFHE 235, 14, BSt­Bl II 2012, 434, unter II. 3.a; vgl. auch zu ein­er ähn­lichen Fallgestal­tung BFH, Urteil vom 19.07.2011 — XI R 29/10, BFHE 234, 564, BSt­Bl II 2012, 438 []
  6. ständi­ge Recht­sprechung von EuGH und BFH, z.B. EuGH, Urteile Puffer vom 23.04.2009 — C‑460/07, EU:C:2009:254, Rz 40, 42, 47; Arm­brecht vom 04.10.1995 — C‑291/92, EU:C:1995:304, Rz 13, 14; Seel­ing vom 08.05.2003 — C‑269/00, EU:C:2003:254, Rz 41, 43, 55; VNLTO vom 12.02.2009 — C‑515/07, EU:C:2009:88, Rz 32; Medicom und MPA vom 18.07.2013 — C‑210, 211/11, EU:C:2013:479, Rz 22; BFH, Urteile vom 20.03.2014 — V R 27/12, BFH/NV 2014, 1097, Rz 11; vom 11.07.2012 — XI R 17/09, BFH/NV 2013, 266, Rz 35 []
  7. vgl. all­ge­mein BFH, Urteil vom 14.10.2015 — V R 10/14, BFHE 251, 461, BSt­Bl II 2016, 717, Leit­sätze 1 und 2 []
  8. vgl. auch zu der anders gelagerten Fallgestal­tung, dass der Mieter den Miet­ge­gen­stand teil­weise unternehmerisch und teil­weise pri­vat ver­wen­det, BFH, Urteil in BFHE 251, 461, BSt­Bl II 2016, 717 []
  9. EuGH, Urteil Puffer, EU:C:2009:254, Rz 47, und BFH, Urteil in BFHE 251, 461, BSt­Bl II 2016, 717, Rz 19 []
  10. vgl. aber zu ein­er anders gelagerten Fallgestal­tung BFH, Urteil vom 16.11.2016 — V R 35/16, BFH/NV 2017, 768 []