Wechselrichter für Solarstromanlagen – und die Stromsteuerbefreiung

Wechselrichter, mit denen aus solarer Strahlungsenergie erzeugter Gleichstrom in marktfähigen Wechselstrom umgewandelt wird, sind für die Stromerzeugung erforderliche Neben- und Hilfsanlagen i.S. des § 12 Abs. 1 Nr. 1 StromStV. Infolgedessen ist der zur Kühlung oder zur Beheizung solcher Wechselrichter eingesetzte Strom nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG von der Steuer befreit.

Wechselrichter für Solarstromanlagen – und die Stromsteuerbefreiung

Nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG ist Strom von der Steuer befreit, der zur Stromerzeugung entnommen wird. Zur Stromerzeugung entnommen wird Strom, der u.a. in den Neben- und Hilfsanlagen einer Stromerzeugungseinheit insbesondere zur Wasseraufbereitung, Dampferzeugerwasserspeisung, Frischluftversorgung, Brennstoffversorgung oder Rauchgasreinigung zur Erzeugung von Strom im technischen Sinne verbraucht wird (§ 12 Abs. 1 Nr. 1 StromStV).

Der Wortlaut der Vorschrift, die eine nicht als abschließend zu betrachtende Aufzählung von Neben- und Hilfsanlagen enthält, legt nahe, dass nur die Strommengen von der Steuer befreit sind, deren Verwendung in einem engen Zusammenhang mit der Stromerzeugung stehen. Deshalb sind solche Neben- und Hilfseinrichtungen in die Begünstigung mit einzubeziehen, ohne die eine Stromerzeugungsanlage nicht betrieben werden kann. Nicht der Stromerzeugung dienen Anlagen, die bei isolierter Betrachtung des Anlagenbetriebs nicht erforderlich sind, um die Stromerzeugung aufrechtzuerhalten. Wie der Bundesfinanzhof entschieden hat, gehören hierzu Anlagen zur Herstellung von Energieerzeugnissen (z.B. Biogasanlagen), die zur Verstromung eingesetzt werden sollen1 und Anlagen zur Beleuchtung und Klimatisierung von Sozialräumen2.

In diese Richtung weisen die unionsrechtlichen Vorgaben. Das in § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG normierte Herstellerprivileg beruht auf Art. 14 Abs. 1 Satz 1 Buchst. a EnergieStRL. Danach besteht eine obligatorische Steuerbefreiung für bei der Stromerzeugung verwendete Energieerzeugnisse bzw. verwendeten elektrischen Strom sowie für elektrischen Strom, der zur Aufrechterhaltung der Fähigkeit, Strom zu erzeugen, verwendet wird.

Wie diese Regelung belegt, hat sich der Unionsgesetzgeber bei der verbrauchsteuerrechtlichen Behandlung von Stromerzeugungsanlagen für die sog. output-Lösung entschieden, nach der die zur Stromerzeugung eingesetzten Erzeugnisse grundsätzlich von der Steuer zu befreien sind und eine Steuer nur auf den produzierten Strom erhoben wird. Die in Art. 14 Abs. 1 Satz 1 Buchst. a EnergieStRL vorgenommene Differenzierung zwischen der Verwendung eines Erzeugnisses zur Stromerzeugung und der Verwendung von Strom zur Aufrechterhaltung der Fähigkeit, Strom zu erzeugen, beruht auf dem Umstand, dass Strom im Gegensatz zu den in Art. 2 Abs. 1 EnergieStRL genannten Energieerzeugnissen nicht selbst zur Wärmegewinnung verheizt werden kann.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs3 ist § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG richtlinienkonform dahin auszulegen, dass die Steuerbefreiung nur für solchen Strom zu gewähren ist, der zur eigentlichen Stromerzeugung entnommen wird. In zulässiger Weise hat der Gesetzgeber in § 12 Abs. 1 StromStV nähere Festlegungen getroffen und Anlagenbestandteile in die Steuerbegünstigung mit einbezogen, die zur Stromerzeugung notwendig sind. Dass dies für Anlagen zur Wasseraufbereitung und Wassereinspeisung sowie zur Frischluft- und Brennstoffversorgung gilt, liegt auf der Hand. Ohne diese Anlagen ließe sich der Betrieb einer Stromerzeugungsanlage nicht aufrechterhalten. In die Begünstigung einzubeziehen sind jedoch auch solche Einrichtungen, ohne die eine Stromerzeugungsanlage nach den atomrechtlichen, gewerberechtlichen, umweltrechtlichen, wasserrechtlichen oder arbeitsrechtlichen Vorschriften oder Auflagen überhaupt nicht betrieben werden kann4. Denn auch solche Anlagen sind zur Aufrechterhaltung der Fähigkeit, Strom zu erzeugen, erforderlich. Entscheidende Kriterien sind zum einen technische Erfordernisse und zum anderen rechtliche Anforderungen an den Betrieb einer Stromerzeugungsanlage. Bei dieser Betrachtung scheiden solche Anlagen oder Anlagenbestandteile aus, denen im Hinblick auf die Stromerzeugung keine betriebsnotwendige Bedeutung zukommt. Die Stromverwendung muss den spezifischen Anforderungen der Stromerzeugungsanlage entsprechen.

Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass die Stromsteuer im Gegensatz zu den anderen besonderen Verbrauchsteuern die Besonderheit aufweist, dass die Entnahme in den steuerrechtlich freien Verkehr und der Verbrauch des Stroms zeitlich zusammenfallen5. Steuergegenstand ist gemäß § 1 Abs. 1 StromStG elektrischer Strom der Pos. 2716 der Kombinierten Nomenklatur (KN). Die Bezugnahme auf den Zolltarif belegt, dass es sich bei Strom um eine Ware handelt und dass der Gesetzgeber bei der näheren Ausgestaltung der Stromsteuer an eine weitere Differenzierung des Steuergegenstands, etwa nach verschiedenen Stromarten, nicht gedacht hat. Eine solche Unterscheidung trifft auch das Zollrecht nicht, denn die Pos. 2716 KN erfasst sowohl Wechsel- als auch Gleichstrom6. Wie der Bundesfinanzhof entschieden hat, ist daher der Vorgang der Umwandlung von Wechsel- oder Gleichstrom in eine andere Stromart kein Verbrauch des Stroms7, wobei es im Streitfall nicht um den in den Wechselrichtern umgewandelten Strom, sondern insbesondere um solchen Strom geht, der zur Kühlung oder zum Erwärmen der Wechselrichter eingesetzt wird. Ob sich die Ladungsträger ständig in eine bestimmte Richtung bewegen, oder ob sie -wie bei Wechselstrom- eine schwingende Bewegung ausführen und sich hin und her bewegen, ist für die stromsteuerrechtliche Bestimmung des Steuergegenstands unbeachtlich. Nach der Umwandlung von Gleich- in Wechselstrom liegt nach wie vor ein Steuergegenstand der Pos. 2716 KN vor, der zur Erzeugung mechanischer oder thermischer Energie verwendet und damit einer eliminierenden Nutzung zugeführt werden kann. Da in § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG nur die Stromerzeugung als solche angesprochen wird, kann es sich sowohl um die Erzeugung von Gleichstrom (z.B. durch einen mit einem Kommutator versehenen Wechselstromgenerator) als auch um die Erzeugung von Wechselstrom mit einem Wechselstromgenerator handeln. Jedenfalls lässt sich der Begriff der Stromerzeugung nicht auf die Gleichstromerzeugung beschränken. Vom Sinn und Zweck der in § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG getroffenen Regelung ist der Umfang des stromsteuerrechtlichen Herstellerprivilegs nach dem Produkt zu bestimmen, das der Hersteller in seinem Betrieb erzeugt und auf dem Markt anbietet. Ist die Produktion darauf ausgerichtet, als Endprodukt Wechselstrom zur Einspeisung in das öffentliche Netz zu erzeugen, so erfasst die Steuerbefreiung sämtliche Strommengen, die in Neben- und Hilfsanlagen zur Erzeugung des Wechselstroms eingesetzt werden.

Eine Übertragung dieser Grundsätze auf die hier zu beurteilende Frage führt zur stromsteuerrechtlichen Einstufung der in der Solaranlage installierten Wechselrichter als für die Stromerzeugung erforderliche Neben- und Hilfsanlagen i.S. des § 12 Abs. 1 Nr. 1 StromStV.

Vorliegend ist der Einsatz der im Solarpark installierten Wechselrichter notwendig, weil eine Einspeisung des in den PV-Modulen erzeugten Stroms in das öffentliche, auf der Grundlage von Wechselstrom betriebene Stromnetz in technischer Hinsicht nur möglich ist, wenn der Gleichstrom zuvor in Wechselstrom umgewandelt worden ist. Ohne eine solche Umwandlung wäre der erzeugte Strom -in Form von Gleichstrom- unter Berücksichtigung des Unternehmensgegenstandes nicht marktfähig. Denn die Anlagenbetreiberin nimmt das Herstellerprivileg als Erzeugerin von Wechselstrom in Anspruch. Infolgedessen kommt den Wechselrichtern eine betriebsnotwendige Bedeutung zu. Die mit ihnen einhergehende Stromverwendung beruht auf den besonderen Gegebenheiten der streitgegenständlichen Stromerzeugungsanlage. Somit hat die Anlagenbetreiberin einen Anspruch auf die von ihr begehrte Erlaubnis nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 4 StromStG. Aufgrund der abweichenden Auffassung des Finanzgericht war dessen Urteil aufzuheben.

Bei diesem Befund kann offenbleiben, ob sich -wie das Finanzgericht meint- die Notwendigkeit des Betriebs von Wechselrichtern und damit ihre Eigenschaft als Neben- und Hilfsanlagen i.S. des § 12 Abs. 1 Nr. 1 StromStV bereits aus der Definition der Inbetriebnahme in § 3 Nr. 5 EEG in der bis zum 31.07.2014 geltenden Fassung bzw. in § 5 Nr. 21 des Gesetzes für den Ausbau erneuerbarer Energien vom 21.07.2014 (EEG 2014) ergibt. Die erweiterte Definition der Inbetriebnahme, die für den Streitfall noch nicht gilt, wurde erst durch das Gesetz zur Änderung des Rechtsrahmens für Strom aus solarer Strahlungsenergie und zu weiteren Änderungen im Recht der erneuerbaren Energien vom 17.08.20128 in § 3 Nr. 5 EEG eingeführt. Danach setzt die technische Betriebsbereitschaft u.a. voraus, dass die Stromerzeugungsanlage dauerhaft mit dem für die Erzeugung von Wechselstrom erforderlichen Zubehör installiert wurde. Aus der Gesetzesbegründung geht hervor, dass mit diesem Erfordernis einer vorgezogenen Inbetriebnahme der Anlage vorgebeugt und einer Verknappung von Wechselrichtern entgegengewirkt werden sollte9. Bedenken gegen eine uneingeschränkte Übertragung dieser Regelung auf das Energiesteuerrecht und sämtliche Stromerzeugungsanlagen bestehen, weil das Erfordernis der Wechselrichterinstallation den mit der Förderung von Erneuerbaren Energien verbundenen Besonderheiten Rechnung trägt und grundsätzlich nur für Anlagen zur Erzeugung von Strom aus Erneuerbaren Energien oder aus Grubengas gilt (§ 5 Nr. 1 EEG 2014). Wie der Bundesfinanzhof entschieden hat, ist der Anlagenbegriff aus verbrauchsteuerrechtlicher Sicht eigenständig auszulegen, weshalb die im EEG festgelegten Definitionen unmaßgeblich sind10.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 6. Oktober 2015 – VII R 25/14

  1. BFH, Beschluss vom 09.09.2011 – VII R 75/10, BFHE 235, 89, ZfZ 2011, 334 []
  2. BFH, Urteil in BFHE 237, 478, ZfZ 2012, 106 []
  3. BFH, Urteil in BFHE 237, 478, ZfZ 2012, 106 []
  4. Teichner in Teichner/Alexander/Reiche, MinöStG, StromStG, StromStG § 9 Rz 5 []
  5. vgl. Gesetzesbegründung zu § 5 StromStG BT-Drs. 14/40, S. 11 []
  6. Friedrich, Energiesteuern, StromStG § 1 Rz 8 []
  7. BFH, Urteil vom 19.06.2012 – VII R 33/10, nicht veröffentlicht []
  8. BGBl I 2012, 1754 []
  9. BT-Drs. 17/8877, S. 17 []
  10. BFH, Entscheidungen vom 23.06.2009 – VII R 42/08, BFHE 225, 476, ZfZ 2009, 276; und in BFHE 235, 89, ZfZ 2011, 334 []