Wech­sel­rich­ter für Solar­strom­an­la­gen – und die Strom­steu­er­be­frei­ung

Wech­sel­rich­ter, mit denen aus sola­rer Strah­lungs­en­er­gie erzeug­ter Gleich­strom in markt­fä­hi­gen Wech­sel­strom umge­wan­delt wird, sind für die Strom­erzeu­gung erfor­der­li­che Neben- und Hilfs­an­la­gen i.S. des § 12 Abs. 1 Nr. 1 Strom­StV. Infol­ge­des­sen ist der zur Küh­lung oder zur Behei­zung sol­cher Wech­sel­rich­ter ein­ge­setz­te Strom nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 Strom­StG von der Steu­er befreit.

Wech­sel­rich­ter für Solar­strom­an­la­gen – und die Strom­steu­er­be­frei­ung

Nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 Strom­StG ist Strom von der Steu­er befreit, der zur Strom­erzeu­gung ent­nom­men wird. Zur Strom­erzeu­gung ent­nom­men wird Strom, der u.a. in den Neben- und Hilfs­an­la­gen einer Strom­erzeu­gungs­ein­heit ins­be­son­de­re zur Was­ser­auf­be­rei­tung, Dampf­erzeu­ger­was­ser­spei­sung, Frisch­luft­ver­sor­gung, Brenn­stoff­ver­sor­gung oder Rauch­gas­rei­ni­gung zur Erzeu­gung von Strom im tech­ni­schen Sin­ne ver­braucht wird (§ 12 Abs. 1 Nr. 1 Strom­StV).

Der Wort­laut der Vor­schrift, die eine nicht als abschlie­ßend zu betrach­ten­de Auf­zäh­lung von Neben- und Hilfs­an­la­gen ent­hält, legt nahe, dass nur die Strom­men­gen von der Steu­er befreit sind, deren Ver­wen­dung in einem engen Zusam­men­hang mit der Strom­erzeu­gung ste­hen. Des­halb sind sol­che Neben- und Hilfs­ein­rich­tun­gen in die Begüns­ti­gung mit ein­zu­be­zie­hen, ohne die eine Strom­erzeu­gungs­an­la­ge nicht betrie­ben wer­den kann. Nicht der Strom­erzeu­gung die­nen Anla­gen, die bei iso­lier­ter Betrach­tung des Anla­gen­be­triebs nicht erfor­der­lich sind, um die Strom­erzeu­gung auf­recht­zu­er­hal­ten. Wie der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den hat, gehö­ren hier­zu Anla­gen zur Her­stel­lung von Ener­gie­er­zeug­nis­sen (z.B. Bio­gas­an­la­gen), die zur Ver­stro­mung ein­ge­setzt wer­den sol­len [1] und Anla­gen zur Beleuch­tung und Kli­ma­ti­sie­rung von Sozi­al­räu­men [2].

In die­se Rich­tung wei­sen die uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben. Das in § 9 Abs. 1 Nr. 2 Strom­StG nor­mier­te Her­stel­ler­pri­vi­leg beruht auf Art. 14 Abs. 1 Satz 1 Buchst. a Ener­gie­StRL. Danach besteht eine obli­ga­to­ri­sche Steu­er­be­frei­ung für bei der Strom­erzeu­gung ver­wen­de­te Ener­gie­er­zeug­nis­se bzw. ver­wen­de­ten elek­tri­schen Strom sowie für elek­tri­schen Strom, der zur Auf­recht­erhal­tung der Fähig­keit, Strom zu erzeu­gen, ver­wen­det wird.

Wie die­se Rege­lung belegt, hat sich der Uni­ons­ge­setz­ge­ber bei der ver­brauch­steu­er­recht­li­chen Behand­lung von Strom­erzeu­gungs­an­la­gen für die sog. out­put-Lösung ent­schie­den, nach der die zur Strom­erzeu­gung ein­ge­setz­ten Erzeug­nis­se grund­sätz­lich von der Steu­er zu befrei­en sind und eine Steu­er nur auf den pro­du­zier­ten Strom erho­ben wird. Die in Art. 14 Abs. 1 Satz 1 Buchst. a Ener­gie­StRL vor­ge­nom­me­ne Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen der Ver­wen­dung eines Erzeug­nis­ses zur Strom­erzeu­gung und der Ver­wen­dung von Strom zur Auf­recht­erhal­tung der Fähig­keit, Strom zu erzeu­gen, beruht auf dem Umstand, dass Strom im Gegen­satz zu den in Art. 2 Abs. 1 Ener­gie­StRL genann­ten Ener­gie­er­zeug­nis­sen nicht selbst zur Wär­me­ge­win­nung ver­heizt wer­den kann.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs [2] ist § 9 Abs. 1 Nr. 2 Strom­StG richt­li­ni­en­kon­form dahin aus­zu­le­gen, dass die Steu­er­be­frei­ung nur für sol­chen Strom zu gewäh­ren ist, der zur eigent­li­chen Strom­erzeu­gung ent­nom­men wird. In zuläs­si­ger Wei­se hat der Gesetz­ge­ber in § 12 Abs. 1 Strom­StV nähe­re Fest­le­gun­gen getrof­fen und Anla­gen­be­stand­tei­le in die Steu­er­be­güns­ti­gung mit ein­be­zo­gen, die zur Strom­erzeu­gung not­wen­dig sind. Dass dies für Anla­gen zur Was­ser­auf­be­rei­tung und Was­ser­ein­spei­sung sowie zur Frisch­luft- und Brenn­stoff­ver­sor­gung gilt, liegt auf der Hand. Ohne die­se Anla­gen lie­ße sich der Betrieb einer Strom­erzeu­gungs­an­la­ge nicht auf­recht­erhal­ten. In die Begüns­ti­gung ein­zu­be­zie­hen sind jedoch auch sol­che Ein­rich­tun­gen, ohne die eine Strom­erzeu­gungs­an­la­ge nach den atom­recht­li­chen, gewer­be­recht­li­chen, umwelt­recht­li­chen, was­ser­recht­li­chen oder arbeits­recht­li­chen Vor­schrif­ten oder Auf­la­gen über­haupt nicht betrie­ben wer­den kann [3]. Denn auch sol­che Anla­gen sind zur Auf­recht­erhal­tung der Fähig­keit, Strom zu erzeu­gen, erfor­der­lich. Ent­schei­den­de Kri­te­ri­en sind zum einen tech­ni­sche Erfor­der­nis­se und zum ande­ren recht­li­che Anfor­de­run­gen an den Betrieb einer Strom­erzeu­gungs­an­la­ge. Bei die­ser Betrach­tung schei­den sol­che Anla­gen oder Anla­gen­be­stand­tei­le aus, denen im Hin­blick auf die Strom­erzeu­gung kei­ne betriebs­not­wen­di­ge Bedeu­tung zukommt. Die Strom­ver­wen­dung muss den spe­zi­fi­schen Anfor­de­run­gen der Strom­erzeu­gungs­an­la­ge ent­spre­chen.

Dar­über hin­aus ist zu berück­sich­ti­gen, dass die Strom­steu­er im Gegen­satz zu den ande­ren beson­de­ren Ver­brauch­steu­ern die Beson­der­heit auf­weist, dass die Ent­nah­me in den steu­er­recht­lich frei­en Ver­kehr und der Ver­brauch des Stroms zeit­lich zusam­men­fal­len [4]. Steu­er­ge­gen­stand ist gemäß § 1 Abs. 1 Strom­StG elek­tri­scher Strom der Pos. 2716 der Kom­bi­nier­ten Nomen­kla­tur (KN). Die Bezug­nah­me auf den Zoll­ta­rif belegt, dass es sich bei Strom um eine Ware han­delt und dass der Gesetz­ge­ber bei der nähe­ren Aus­ge­stal­tung der Strom­steu­er an eine wei­te­re Dif­fe­ren­zie­rung des Steu­er­ge­gen­stands, etwa nach ver­schie­de­nen Strom­arten, nicht gedacht hat. Eine sol­che Unter­schei­dung trifft auch das Zoll­recht nicht, denn die Pos. 2716 KN erfasst sowohl Wech­sel- als auch Gleich­strom [5]. Wie der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den hat, ist daher der Vor­gang der Umwand­lung von Wech­sel- oder Gleich­strom in eine ande­re Strom­art kein Ver­brauch des Stroms [6], wobei es im Streit­fall nicht um den in den Wech­sel­rich­tern umge­wan­del­ten Strom, son­dern ins­be­son­de­re um sol­chen Strom geht, der zur Küh­lung oder zum Erwär­men der Wech­sel­rich­ter ein­ge­setzt wird. Ob sich die Ladungs­trä­ger stän­dig in eine bestimm­te Rich­tung bewe­gen, oder ob sie ‑wie bei Wech­sel­strom- eine schwin­gen­de Bewe­gung aus­füh­ren und sich hin und her bewe­gen, ist für die strom­steu­er­recht­li­che Bestim­mung des Steu­er­ge­gen­stands unbe­acht­lich. Nach der Umwand­lung von Gleich- in Wech­sel­strom liegt nach wie vor ein Steu­er­ge­gen­stand der Pos. 2716 KN vor, der zur Erzeu­gung mecha­ni­scher oder ther­mi­scher Ener­gie ver­wen­det und damit einer eli­mi­nie­ren­den Nut­zung zuge­führt wer­den kann. Da in § 9 Abs. 1 Nr. 2 Strom­StG nur die Strom­erzeu­gung als sol­che ange­spro­chen wird, kann es sich sowohl um die Erzeu­gung von Gleich­strom (z.B. durch einen mit einem Kom­mu­ta­tor ver­se­he­nen Wech­sel­strom­ge­ne­ra­tor) als auch um die Erzeu­gung von Wech­sel­strom mit einem Wech­sel­strom­ge­ne­ra­tor han­deln. Jeden­falls lässt sich der Begriff der Strom­erzeu­gung nicht auf die Gleich­strom­erzeu­gung beschrän­ken. Vom Sinn und Zweck der in § 9 Abs. 1 Nr. 2 Strom­StG getrof­fe­nen Rege­lung ist der Umfang des strom­steu­er­recht­li­chen Her­stel­ler­pri­vi­legs nach dem Pro­dukt zu bestim­men, das der Her­stel­ler in sei­nem Betrieb erzeugt und auf dem Markt anbie­tet. Ist die Pro­duk­ti­on dar­auf aus­ge­rich­tet, als End­pro­dukt Wech­sel­strom zur Ein­spei­sung in das öffent­li­che Netz zu erzeu­gen, so erfasst die Steu­er­be­frei­ung sämt­li­che Strom­men­gen, die in Neben- und Hilfs­an­la­gen zur Erzeu­gung des Wech­sel­stroms ein­ge­setzt wer­den.

Eine Über­tra­gung die­ser Grund­sät­ze auf die hier zu beur­tei­len­de Fra­ge führt zur strom­steu­er­recht­li­chen Ein­stu­fung der in der Solar­an­la­ge instal­lier­ten Wech­sel­rich­ter als für die Strom­erzeu­gung erfor­der­li­che Neben- und Hilfs­an­la­gen i.S. des § 12 Abs. 1 Nr. 1 Strom­StV.

Vor­lie­gend ist der Ein­satz der im Solar­park instal­lier­ten Wech­sel­rich­ter not­wen­dig, weil eine Ein­spei­sung des in den PV-Modu­len erzeug­ten Stroms in das öffent­li­che, auf der Grund­la­ge von Wech­sel­strom betrie­be­ne Strom­netz in tech­ni­scher Hin­sicht nur mög­lich ist, wenn der Gleich­strom zuvor in Wech­sel­strom umge­wan­delt wor­den ist. Ohne eine sol­che Umwand­lung wäre der erzeug­te Strom ‑in Form von Gleich­strom- unter Berück­sich­ti­gung des Unter­neh­mens­ge­gen­stan­des nicht markt­fä­hig. Denn die Anla­gen­be­trei­be­rin nimmt das Her­stel­ler­pri­vi­leg als Erzeu­ge­rin von Wech­sel­strom in Anspruch. Infol­ge­des­sen kommt den Wech­sel­rich­tern eine betriebs­not­wen­di­ge Bedeu­tung zu. Die mit ihnen ein­her­ge­hen­de Strom­ver­wen­dung beruht auf den beson­de­ren Gege­ben­hei­ten der streit­ge­gen­ständ­li­chen Strom­erzeu­gungs­an­la­ge. Somit hat die Anla­gen­be­trei­be­rin einen Anspruch auf die von ihr begehr­te Erlaub­nis nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 4 Strom­StG. Auf­grund der abwei­chen­den Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt war des­sen Urteil auf­zu­he­ben.

Bei die­sem Befund kann offen­blei­ben, ob sich ‑wie das Finanz­ge­richt meint- die Not­wen­dig­keit des Betriebs von Wech­sel­rich­tern und damit ihre Eigen­schaft als Neben- und Hilfs­an­la­gen i.S. des § 12 Abs. 1 Nr. 1 Strom­StV bereits aus der Defi­ni­ti­on der Inbe­trieb­nah­me in § 3 Nr. 5 EEG in der bis zum 31.07.2014 gel­ten­den Fas­sung bzw. in § 5 Nr. 21 des Geset­zes für den Aus­bau erneu­er­ba­rer Ener­gien vom 21.07.2014 (EEG 2014) ergibt. Die erwei­ter­te Defi­ni­ti­on der Inbe­trieb­nah­me, die für den Streit­fall noch nicht gilt, wur­de erst durch das Gesetz zur Ände­rung des Rechts­rah­mens für Strom aus sola­rer Strah­lungs­en­er­gie und zu wei­te­ren Ände­run­gen im Recht der erneu­er­ba­ren Ener­gien vom 17.08.2012 [7] in § 3 Nr. 5 EEG ein­ge­führt. Danach setzt die tech­ni­sche Betriebs­be­reit­schaft u.a. vor­aus, dass die Strom­erzeu­gungs­an­la­ge dau­er­haft mit dem für die Erzeu­gung von Wech­sel­strom erfor­der­li­chen Zube­hör instal­liert wur­de. Aus der Geset­zes­be­grün­dung geht her­vor, dass mit die­sem Erfor­der­nis einer vor­ge­zo­ge­nen Inbe­trieb­nah­me der Anla­ge vor­ge­beugt und einer Ver­knap­pung von Wech­sel­rich­tern ent­ge­gen­ge­wirkt wer­den soll­te [8]. Beden­ken gegen eine unein­ge­schränk­te Über­tra­gung die­ser Rege­lung auf das Ener­gie­steu­er­recht und sämt­li­che Strom­erzeu­gungs­an­la­gen bestehen, weil das Erfor­der­nis der Wech­sel­rich­ter­in­stal­la­ti­on den mit der För­de­rung von Erneu­er­ba­ren Ener­gien ver­bun­de­nen Beson­der­hei­ten Rech­nung trägt und grund­sätz­lich nur für Anla­gen zur Erzeu­gung von Strom aus Erneu­er­ba­ren Ener­gien oder aus Gru­ben­gas gilt (§ 5 Nr. 1 EEG 2014). Wie der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den hat, ist der Anla­gen­be­griff aus ver­brauch­steu­er­recht­li­cher Sicht eigen­stän­dig aus­zu­le­gen, wes­halb die im EEG fest­ge­leg­ten Defi­ni­tio­nen unmaß­geb­lich sind [9].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. Okto­ber 2015 – VII R 25/​14

  1. BFH, Beschluss vom 09.09.2011 – VII R 75/​10, BFHE 235, 89, ZfZ 2011, 334[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 237, 478, ZfZ 2012, 106[][]
  3. Teich­ner in Teichner/​Alexander/​Reiche, MinöStG, Strom­StG, Strom­StG § 9 Rz 5[]
  4. vgl. Geset­zes­be­grün­dung zu § 5 Strom­StG BT-Drs. 14/​40, S. 11[]
  5. Fried­rich, Ener­gie­steu­ern, Strom­StG § 1 Rz 8[]
  6. BFH, Urteil vom 19.06.2012 – VII R 33/​10, nicht ver­öf­fent­licht[]
  7. BGBl I 2012, 1754[]
  8. BT-Drs. 17/​8877, S. 17[]
  9. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 23.06.2009 – VII R 42/​08, BFHE 225, 476, ZfZ 2009, 276; und in BFHE 235, 89, ZfZ 2011, 334[]