Anschaffungskosten für Blockheizkraftwerk — und die Vorsteueraufteilung

Unter­hält der Unternehmer einen der Vors­teuer­pauschalierung unter­liegen­den land­wirtschaftlichen Betrieb und einen weit­eren der Regelbesteuerung unter­liegen­den Gewer­be­be­trieb, richtet sich die Aufteilung der Vors­teuer­be­träge für gemis­cht genutzte Ein­gangsleis­tun­gen (hier: Block­heizkraftwerk) nach § 15 Abs. 4 UStG. Sachgerecht i.S. von § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG ist dabei ‑ent­ge­gen der Ansicht der Finanzver­wal­tung in Abschn.02.5 Abs.20 Satz 1 i.V.m. Abs. 12 Satz 3 UStAE- die Aufteilung der Vors­teuer­be­träge nach dem Ver­hält­nis der Mark­t­preise der pro­duzierten Strom- und Wärmemenge (objek­t­be­zo­gen­er Umsatzschlüs­sel).

Anschaffungskosten für Blockheizkraftwerk — und die Vorsteueraufteilung

In dem hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Fall stritt ein Garten­baube­trieb mit der Finanzver­wal­tung um die Höhe des Vors­teuer­abzugs aus den Anschaf­fungskosten sowie den laufend­en Kosten für ein Strom und Wärme pro­duzieren­des Block­heizkraftwerk. Der Garten­baube­trieb ver­s­teuerte seine erwirtschafteten Umsätze nach Durch­schnittssätzen (§ 24 Abs. 1 UStG). Im Dezem­ber 2006 erwarb er ein Block­heizkraftwerk mit ein­er Gesamtleis­tung von 609 kW, das noch im Dezem­ber 2006 in Betrieb genom­men wurde. Im Feb­ru­ar 2007 fol­gten der Erwerb und die Inbe­trieb­nahme eines zweit­en Aggregates.Den vom Block­heizkraftwerk erzeugten Strom speiste er in das öffentliche Netz (EnBW) ein. Die durch den Betrieb des Block­heizkraftwerk in 2007 erzeugte Wärme nutzte er für das Beheizen der Gewächshäuser seines Gärt­nerei­be­triebes.

In den ‑zu Vor­be­halts­fest­set­zun­gen führen­den- Umsatzs­teuer­erk­lärun­gen machte der Garten­baube­trieb die ihm für die Liefer­ung des Block­heizkraftwerkes, des zweit­en Aggre­gates sowie den Betrieb der Anlage in Rech­nung gestellte Umsatzs­teuer in voller Höhe als Vors­teuer gel­tend. Auf­grund der Ergeb­nisse ein­er Außen­prü­fung änderte das Finan­zamt die Umsatzs­teuer­fest­set­zun­gen und kürzte den Vors­teuer­abzug: Die gel­tend gemacht­en Vors­teuern seien in einen abziehbaren (Strom) und einen nicht abziehbaren Anteil (Wärme) aufzuteilen. Da die Wärme für den Garten­bau ver­wen­det werde, sei die hier­auf ent­fal­l­ende Vors­teuer mit der Anwen­dung der Durch­schnittssatzbesteuerung abge­golten. Bei ein­er Gesamt­feuerungsleis­tung von 609 kW betrage die elek­trische Leis­tung der Anlage 265 kW, dies entspreche einem elek­trischen Wirkungs­grad von 43,5%. Die ther­mis­che Leis­tung betrage 205 kW, das seien 33,66% von der Gesamt­feuerungsleis­tung. Dem­nach betrage der Gesamtwirkungs­grad 77,1%. Davon ent­fie­len 56,4% auf die elek­trische Leis­tung und 43, 6% auf die ther­mis­che Leis­tung. Entsprechend diesem Ver­hält­nis seien die Vors­teuern in einen abziehbaren (56,4% für Strom) und einen nicht abziehbaren Teil (43,6% für Wärme) aufzuteilen.

Der hierge­gen nach erfol­glosem Ein­spruchsver­fahren erhobe­nen Klage gab das Finanzgericht Baden-Würt­tem­berg über­wiegend statt1, der Bun­des­fi­nanzhof bestätigte dies nun und wies die Revi­sion des Finan­zamtes als unbe­grün­det zurück: Das Finanzgericht hat, so der Bun­des­fi­nanzhof, zu Recht entsch­ieden, dass die Vors­teuern aus der Anschaf­fung des Block­heizkraftwerk und des zweit­en Aggre­gates aufzuteilen sind und eine Aufteilung nach der pro­duzierten Leis­tung in kWh nicht sachgerecht ist.

Ver­wen­det der Unternehmer einen für sein Unternehmen geliefer­ten Gegen­stand oder eine von ihm in Anspruch genommene son­stige Leis­tung nur zum Teil zur Aus­führung von Umsätzen, die den Vors­teuer­abzug auss­chließen, ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jew­eili­gen Vors­teuer­be­träge nicht abziehbar, der den zum Auss­chluss vom Vors­teuer­abzug führen­den Umsätzen wirtschaftlich zuzurech­nen ist. Nach Satz 2 dieser Vorschrift kann der Unternehmer die nicht abziehbaren Teil­be­träge im Wege ein­er sachgerecht­en Schätzung ermit­teln. § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG regelt schließlich für die ab dem 1.01.2004 bezo­ge­nen Ein­gangsleis­tun­gen, dass eine Ermit­tlung des nicht abziehbaren Teils der Vors­teuer­be­träge nach dem Ver­hält­nis der Umsätze, die den Vors­teuer­abzug auss­chließen, zu den Umsätzen, die zum Vors­teuer­abzug berechti­gen, nur zuläs­sig ist, wenn keine andere wirtschaftliche Zurech­nung möglich ist.

Das Union­srecht regelt die Vors­teuer­aufteilung in Art. 17 Abs. 5 der Richtlin­ie 77/388/EWG (seit 1.01.2007: Art. 173 Abs. 1 Satz 1 MwSt­Sys­tRL) wie fol­gt: Soweit Gegen­stände und Dien­stleis­tun­gen von einem Steuerpflichti­gen sowohl für Umsätze ver­wen­det wer­den, für die ein Recht auf Vors­teuer­abzug gemäß Art. 17 Abs. 2 und 3 der Richtlin­ie 77/388/EWG beste­ht, als auch für Umsätze, für die kein Recht auf Vors­teuer­abzug beste­ht, darf nur der Teil der Mehrw­ert­s­teuer abge­zo­gen wer­den, der auf den Betrag der erst­ge­nan­nten Umsätze “ent­fällt”. Dieser Pro-rata-Satz wird nach Art.19 der Richtlin­ie 77/388/EWG (Art. 173 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Art. 174 MwSt­Sys­tRL) für die Gesamtheit der vom Steuerpflichti­gen bewirk­ten Umsätze fest­gelegt.

Unter­hält ein Unternehmer ‑wie im Stre­it­fall der Garten­baube­trieb- einen der Vors­teuer­pauschalierung unter­liegen­den land­wirtschaftlichen Betrieb i.S. von § 24 Abs. 1 UStG und einen weit­eren der Regelbesteuerung unter­liegen­den Gewer­be­be­trieb, richtet sich die Aufteilung der Vors­teuer­be­träge für die gemis­chte Ver­wen­dung von Ein­gangsleis­tun­gen nach § 15 Abs. 4 UStG.

Soweit der Garten­baube­trieb die Ein­gangsleis­tung (Block­heizkraftwerk) zur Erzeu­gung von Strom nutzte und diesen ent­geltlich in das öffentliche Netz ein­speiste, liegt eine zum Vors­teuer­abzug berechti­gende Ver­wen­dung vor. Hin­sichtlich der Nutzung des Block­heizkraftwerk zu Wärmeliefer­un­gen an die Gärt­nerei ist hinge­gen ein (weit­er­er) Vors­teuer­abzug nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG aus­geschlossen. Damit ver­wen­det der Garten­baube­trieb die Ein­gangsleis­tung (Block­heizkraftwerk) nur zum Teil zur Aus­führung von Umsätzen, die den Vors­teuer­abzug auss­chließen.

Nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ist eine Ermit­tlung des nicht abziehbaren Teils der Vors­teuer­be­träge nach dem sog. Umsatzschlüs­sel nur dann zuläs­sig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurech­nung möglich ist.

Die richtlin­ienkon­forme Ausle­gung des § 15 Abs. 4 UStG führt im Falle der Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines gemis­cht genutzten Gebäudes grund­sät­zlich zur Anwen­dung des objek­t­be­zo­ge­nen Flächen­schlüs­sels, da dieser im Sinne des EuGH-Urteils “BLC Bau­markt“2 eine präzis­ere Berech­nung der Vors­teuer­be­träge ermöglicht als die Aufteilung nach dem Gesam­tum­satz des Unternehmens und nach dem objek­t­be­zo­ge­nen Umsatzschlüs­sel. Die Aufteilung nach dem objek­t­be­zo­ge­nen Flächen­schlüs­sel beruht allerd­ings auf der Annahme, dass sich die Ein­gangs­bezüge gle­ich­mäßig auf die Fläche verteilen. Dieser Aufteilungss­chlüs­sel ist daher nicht sachgerecht i.S. von § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG, wenn die Nutzflächen des Gebäudes nicht miteinan­der ver­gle­ich­bar sind, wie dies etwa bei stark unter­schiedlich­er Ausstat­tung der Gebäude­teile der Fall ist3. In diesem Falle gilt der objek­t­be­zo­gene Umsatzschlüs­sel, wenn die Vors­teuer­be­träge den Gegen­stand selb­st (Gebäude) betr­e­f­fen und die objek­t­be­zo­gene gegenüber ein­er gesam­tum­satzbe­zo­ge­nen Aufteilung genauer ist, weil ein direk­ter und unmit­tel­bar­er Zusam­men­hang zu den Aus­gang­sum­sätzen durch Ver­wen­dung (Nutzung) dieses Gebäudes beste­ht. Wird das Gebäude dage­gen für Umsätze des gesamten Unternehmens ver­wen­det (wie beispiel­sweise ein Ver­wal­tungs­ge­bäude), sind die Vors­teuer­be­träge nach dem gesam­tum­satzbe­zo­ge­nen Umsatzschlüs­sel aufzuteilen4.

Im Stre­it­fall sind die Vors­teuern ‑ent­ge­gen der Ansicht des Finan­zamt- nicht unter­schied­s­los nach der pro­duzierten Leis­tung in kWh, son­dern nach dem Ver­hält­nis der Mark­t­preise der im Stre­it­jahr pro­duzierten Strom- und Wärmemenge i.S. von § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG aufzuteilen.

Eine Aufteilung nach der pro­duzierten Leis­tung in kWh ist nicht sachgerecht, weil die durch den Betrieb des Block­heizkraftwerk erzeugten Pro­duk­te (Strom und Wärme) nicht miteinan­der ver­gle­ich­bar sind. Eben­so wie der objek­t­be­zo­gene Flächen­schlüs­sel bei stark unter­schiedlich­er Ausstat­tung der einzel­nen Gebäude­teile (“Pro­duk­te”) auss­chei­det, kommt die Leis­tung eines Block­heizkraftwerk in kWh als wirtschaftliche Zurech­nung dann nicht in Betra­cht, wenn sich die erstell­ten Pro­duk­te erhe­blich voneinan­der unter­schei­den.

Dafür spricht bere­its, dass Haup­tauf­gabe eines Block­heizkraftwerk die Pro­duk­tion von Strom ist, während es sich bei der zwangsläu­fig entste­hen­den Wärme lediglich um das Neben­pro­dukt eines Block­heizkraftwerk han­delt. Die bei­den Erzeug­nisse unter­schei­den sich ins­beson­dere hin­sichtlich ihrer Nutzbarkeit und Ver­w­ert­barkeit. Elek­trische Energie (Strom) ist mul­ti­funk­tion­al nutzbar, lässt sich gut in andere Energiefor­men umwan­deln und kann in großen Men­gen über weite Streck­en trans­portiert wer­den. Die Nutzung von Wärme ist dage­gen stark eingeschränkt, zumal eine Umwand­lung in Strom ‑in den Stre­it­jahren- nur unter tech­nis­chen Schwierigkeit­en und zu einem gerin­gen Prozentsatz möglich war. Diese Unter­schiede führen dazu, dass die Pro­duk­te “Strom” und “Wärme” trotz der gle­ichen Bemes­sung als “kWh” auf ver­schiede­nen Märk­ten und zu stark voneinan­der abwe­ichen­den Preisen ange­boten wer­den. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht wird ein kWh-Strom am Markt deut­lich höher bew­ertet und vergütet als eine kWh-Wärme. So erzielte der Garten­baube­trieb im Stre­it­jahr 2007 für eine kWh-Strom 0, 1767 EUR, während der ort­sübliche Mark­t­preis für eine kWh-Wärme lediglich bei 0, 035 EUR lag. Der Preis für eine kWh-Strom betrug damit mehr als das Fünf­fache ein­er kWh-Wärme.

Soweit die Finanzver­wal­tung nach Abschn.02.5 Abs.20 Satz 1 in entsprechen­der Anwen­dung des Abs. 12 Satz 3 des Umsatzs­teuer-Anwen­dungser­lass­es (UStAE) eine Vors­teuer­aufteilung nach dem Ver­hält­nis der betr­e­f­fend­en Strom­men­gen vorschreibt, ver­mag der Bun­des­fi­nanzhof dieser Auf­fas­sung für die Aufteilung von Vors­teuern eines Strom und Wärme pro­duzieren­des Block­heizkraftwerk nicht zu fol­gen.

Der Anwen­dung des objek­t­be­zo­ge­nen Umsatzschlüs­sels ste­ht nicht ent­ge­gen, dass für die Nutzung der Wärme in der Gärt­nerei kein Ent­gelt berech­net wurde und das Finanzgericht daher den ort­süblichen Preis für Fer­n­wärme als fik­tiv­en Umsatz in Beziehung zum tat­säch­lichen Umsatz mit Strom geset­zt hat. Fehlt es an einem tat­säch­lichen Umsatz, kann nach dem BFH-Urteil in BFHE 234, 5565 bei der Aufteilung der Vors­teuer­be­träge auf einen fik­tiv­en Ver­mi­etung­sum­satz und damit im Stre­it­fall auf einen fik­tiv­en Verkauf­sum­satz abgestellt wer­den. Da es sich insoweit um eine Schätzung han­delt, ste­ht ‑ent­ge­gen der Ansicht des Finan­zamt- der Anwen­dung des Umsatzschlüs­sels auch nicht ent­ge­gen, dass der Garten­baube­trieb die Wärme man­gels Fer­n­wärmeleitung tat­säch­lich nicht in das Fer­n­wärmenetz ein­speisen kon­nte.

Nicht sachgerecht wäre demge­genüber die Anwen­dung des gesam­tum­satzbe­zo­ge­nen Umsatzschlüs­sels. Denn dabei würde nicht nur der Umsatz aus dem Block­heizkraftwerk berück­sichtigt, son­dern auch der mit der Gärt­nerei erzielte Umsatz. Im Hin­blick darauf, dass die Vors­teuer­be­träge den Gegen­stand selb­st (Block­heizkraftwerk) betr­e­f­fen und auch ein direk­ter und unmit­tel­bar­er Zusam­men­hang zu den Aus­gang­sum­sätzen durch die Nutzung des Block­heizkraftwerk als Pro­duk­tion­sstätte für Strom und Wärme beste­ht, ist der objek­t­be­zo­gene Umsatzschlüs­sel genauer als eine gesam­tum­satzbe­zo­gene Aufteilung.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 16. Novem­ber 2016 — V R 1/15

  1. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 07.07.2014 — 9 K 3180/11 []
  2. EuGH, Urteils BLC Bau­markt vom 08.11.2012 — C‑511/10, EU:C:2012:689 Leit­satz sowie Rz 18 und 24 []
  3. BFH, Urteile in BFHE 245, 416, Leit­sätze 1 und 2, Rz 32, sowie vom 03.07.2014 — V R 2/10, BFHE 245, 571; BFH, Urteil vom 10.08.2016 — XI R 31/09, BFHE 254, 461, BFH/NV 2016, 1654, Rz 48 []
  4. BFH, Urteile in BFHE 245, 416, und in BFHE 245, 571; BFH, Urteil in BFHE 254, 461, BFH/NV 2016, 1654, Rz 52 bis 57 []
  5. BFH, Urteil vom 19.07.2011 — XI R 29/09, BFHE 234, 556, BSt­Bl II 2012, 430, Rz 50 []