Anzahlung für nicht geliefertes Blockheizkraftwerk – und der Vorsteuerabzug

2. Januar 2017 | Stromversorgung
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Der Bundesfinanzhof hat dem Gerichtshof der Europäischen Union mehrere Rechtsfragen im Zusammenhang mit dem Vorsteuerabzug aus einer Anzahlung für ein dann doch nicht geliefertes Blockheizkraftwerk zur Vorabentscheidung vorgelegt:

  1. Nach dem Urteil “FIRIN” des Unionsgerichtshofs vom 13.03.20141 scheidet der Vorsteuerabzug aus einer Anzahlung aus, wenn der Eintritt des Steuertatbestands zum Zeitpunkt der Anzahlung unsicher ist. Beurteilt sich dies nach der objektiven Sachlage oder aus der objektivierten Sicht des Anzahlenden?
  2. Ist das Urteil “FIRIN” des Unionsgerichtshofs2 dahingehend zu verstehen, dass nach dem Unionsrecht eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs, den der Anzahlende aus seiner auf eine Lieferung von Gegenständen ausgestellten Anzahlungsrechnung vorgenommen hat, nicht die Rückzahlung der geleisteten Anzahlung voraussetzt, wenn diese Lieferung letztlich nicht bewirkt wird?
  3. Falls die vorstehende Frage zu bejahen ist: Ermächtigt Art. 186 MwStSystRL, der es den Mitgliedstaaten gestattet, die Einzelheiten der Berichtigung nach Art. 185 MwStSystRL festzulegen, den Mitgliedstaat Bundesrepublik Deutschland dazu, in seinem nationalen Recht anzuordnen, dass es erst mit der Rückgewähr der Anzahlung zur Minderung der Bemessungsgrundlage für die Steuer kommt, und dementsprechend Umsatzsteuerschuld und Vorsteuerabzug zeit- sowie bedingungsgleich zu berichtigen sind?

Der Ausgangssachverhalt[↑]

In dem derzeit beim Bundesfinanzhof rechtshängigen Revisionsverfahren bestellte der Investor am 3.08.2010 bei der GFE ein Blockheizkraftwerk mit einer Leistung von 40 kW zum Preis von 30.000 € zzgl.05.700 € Umsatzsteuer, dessen Lieferung voraussichtlich 14 Wochen nach Geldeingang vorgesehen war. Nachdem der Investor die mit Vorkasse vom 06.08.2010 angeforderte Zahlung in Höhe von 35.700 € durch Überweisung am 27.08.2010 geleistet hatte, erhielt er von GFE unter dem Datum vom 28.08.2010 eine Rechnung über die Lieferung eines Blockheizkraftwerks. Der Investor beabsichtigte zunächst den Betrieb der in einem Container montierten Anlage. Der mit einer Gesellschaft aus dem Umfeld der GFE hierzu geschlossene Verwaltungs, Service- sowie Mietvertrag über eine Stellfläche wurde jedoch am 24.09.2010 storniert. Am 6.10.2010 kam durch Gegenzeichnung der GFE ein sog. “Pachtvertrag” über das Blockheizkraftwerk mit dem Investor, der diesen bereits am 30.08.2010 unterzeichnet hatte, zustande. GFE war danach berechtigt, das Blockheizkraftwerk zur Erzeugung von Strom und anderen Energien gegen eine jährliche Pacht in Höhe von 14.400 € (netto), zahlbar in zwölf monatlichen Raten zu jeweils 1.200 €, zzgl. Umsatzsteuer zu nutzen. Der “Pachtvertrag” hatte eine Laufzeit von zehn Jahren. Dem Investor wurde die Option zur “einseitigen Verlängerung” des “Pachtvertrags” um zweimal fünf Jahre eingeräumt. Die vereinbarte “Pacht” war “ab Beginn des zweiten Monats nach Abschluss” zu zahlen, ohne dass es auf eine Übergabe des Blockheizkraftwerks angekommen wäre.

Am 25.10.2010 gab der Investor die Umsatzsteuervoranmeldung für August 2010 ab und machte den Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Blockheizkraftwerks in Höhe von 5.700 € geltend. Gleichzeitig zeigte er gegenüber dem Finanzamt an, dass er beabsichtige, das angeschaffte Blockheizkraftwerk an GFE zu verpachten. Der Investor erhielt von GFE am 6.10.2010, 5.11.2010 und 25.11.2010 Zahlungen in Höhe von jeweils 1.428 € (1.200 € zzgl. 228 € Umsatzsteuer), die er in den Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate Oktober bis Dezember 2010 erklärte. Die entsprechende Umsatzsteuer meldete er beim Finanzamt an und führte sie an das Finanzamt ab.

Zur Lieferung, Verpachtung und zum Betrieb des Blockheizkraftwerks kam es -wie auch in den beim Bundesfinanzhof anhängigen weiteren Revisionsverfahren – XI R 8/14, – XI R 10/16 und – V R 27/15 betreffenden und allen übrigen (zahlreichen) Fällen- nicht. Am 30.11.2010 wurden von der Staatsanwaltschaft u.a. die Geschäftsräume der GFE durchsucht und Personen aus deren Umfeld festgenommen. Am 1.12 2010 teilte die GFE auf ihrer Internetseite mit, dass die Produktion trotz der Durchsuchung weiterlaufe. In einer weiteren Nachricht am 3.12 2010 wurde mitgeteilt, dass sämtliche Vertriebsaktivitäten eingestellt worden seien, insbesondere vorerst keine Bestellungen mehr angenommen und keine Container mehr ausgeliefert würden. Am …12 2010 wurde im Fernsehen über das Betrugsmodell der GFE berichtet. Auf einen Antrag vom 30.12 2010 wurde am 1.03.2011 das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GFE eröffnet. Das Landgericht Nürnberg-Fürth sprach elf Angeklagte, die im Bereich der GFE-Firmengruppe tätig waren, in 88 Fällen des gewerbs- und bandenmäßigen Betrugs für schuldig3. Das Urteil beginnt mit folgenden Ausführungen4: “Die Angeklagten verkauften ab Anfang 2010 mit Rapsöl betriebene Blockheizkraftwerke, die auf Grund eines angeblich äußerst niedrigen Verbrauchs auf Dauer extrem rentabel sein sollten. Die Angeklagten, die zuvor überwiegend im Strukturvertrieb tätig waren und keine Erfahrungen mit der Herstellung und dem Betrieb von Blockheizkraftwerken hatten, nahmen billigend in Kauf, dass es nicht möglich sein würde, Blockheizkraftwerke mit den zugesagten Eigenschaften, insbesondere dem wissenschaftlich nicht erklärbaren Verbrauch, herzustellen. Sie nahmen daher billigend in Kauf, dass die Käufer der Blockheizkraftwerke, die jeweils Vorkasse leisten mussten, keine adäquate Gegenleistung erhalten.” Das Urteil des LG ist rechtskräftig5.

Das Finanzamt stimmte der Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 2010 (Streitjahr) vom 29.07.2011, in der der Investor steuerpflichtige Umsätze in Höhe von 3.600 € angab und Vorsteuern in Höhe von 5.700 € aus der Vorauszahlung für das Blockheizkraftwerk geltend machte, nicht zu. Es setzte wegen in Rechnungen unrichtig oder unberechtigt ausgewiesener Steuerbeträge (3 x 228 €) die Umsatzsteuer für das Streitjahr mit Umsatzsteuerbescheid vom 21.09.2011 auf 684 € fest und ließ den Vorsteuerabzug aus der an GFE geleisteten Anzahlung nicht zu, der vom Investor hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht Baden-Württemberg gab dagegen der Klage statt6, da dem Investor, der als Unternehmer anzusehen sei, stehe der geltend gemachte Vorsteuerabzug zustehe. Das Finanzgericht war davon überzeugt, dass zwar GFE bereits bei Ausstellung der Rechnung vom 28.08.2010 nicht beabsichtigt habe, das geschuldete Blockheizkraftwerk zu liefern. Die Hintermänner der GFE hätten deren Kunden die Möglichkeit zur Lieferung hocheffizienter Blockheizkraftwerke nur vorgegaukelt, um von diesen Anzahlungen zu erlangen, obwohl bereits bei Abschluss der Kaufverträge klar gewesen sei, dass die gegenständlichen Blockheizkraftwerke nicht geliefert werden konnten. Zu keinem Zeitpunkt sei von GFE beabsichtigt gewesen, die von ihr eingegangenen Verpflichtungen zu erfüllen. Der Investor sei bei Empfang der Vorausrechnung aber gutgläubig gewesen. Er habe seinerzeit nicht gewusst und habe auch nicht wissen können, in einen Betrug einbezogen zu sein. Er könne den Vorsteuerabzug deshalb beanspruchen, bis für ihn objektiv erkennbar war, dass die Leistung endgültig nicht erbracht werde. Dies sei im Streitjahr 2010 nicht der Fall gewesen. Das Finanzgericht führte weiter aus, dass der Vorsteuerabzug nicht im Besteuerungszeitraum 2010 zu berichtigen sei. Der Vorsteuerabzug sei zwar nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG zu berichtigen, wenn für eine vereinbarte Lieferung oder sonstige Leistung ein Entgelt entrichtet, die Lieferung oder sonstige Leistung jedoch nicht ausgeführt worden sei. Eine Berichtigung scheitere nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH jedoch schon daran, dass die Anzahlung bislang nicht zurückgewährt worden sei. Auch nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union im Urteil FIRIN7, nach der der Vorsteuerabzug beim Leistungsempfänger zu berichtigen sei, wenn feststehe, dass die Leistung nicht bewirkt werde, was ausdrücklich auch für den Fall gelte, dass die Anzahlung nicht zurückerstattet werde, komme vorliegend eine Berichtigung erst für den Besteuerungszeitraum 2011 in Betracht. Frühestens im Jahr 2011 habe festgestanden, dass eine Lieferung der Blockheizkraftwerke nicht erfolgen werde.

Mit seiner gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg gerichteten Revision rügt das Finanzamt die Verletzung materiellen Rechts. Es bringt u.a. vor, selbst wenn der Investor als grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigter Unternehmer zu behandeln wäre, hätte er wissen können, dass A, wie sich u.a. aus der zweifelhaften Rentabilität der von ihr beworbenen Blockheizkraftwerke ergebe, zu keinem Zeitpunkt die Absicht gehabt habe, eine solche Anlage zu liefern. Stünde dem Investor der geltend gemachte Vorsteuerabzug zu, wäre dieser jedenfalls nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG bereits im Streitjahr zu berichtigen, weil GFE am 3.12 2010 mitgeteilt habe, dass ihre Vertriebsaktivitäten eingestellt seien und keine weiteren Container mehr ausgeliefert würden.

Rechtslage nach nationalem Recht[↑]

Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG). Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG).

Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG). Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG).

Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geändert, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen (§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG). Ebenfalls ist der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt wurde, zu berichtigen (§ 17 Abs. 1 Satz 2 UStG). Die Berichtigungen nach den Sätzen 1 und 2 sind für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist (§ 17 Abs. 1 Satz 7 UStG). Dies gilt nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG sinngemäß, wenn für eine vereinbarte Lieferung oder sonstige Leistung ein Entgelt entrichtet, die Lieferung oder sonstige Leistung jedoch nicht ausgeführt worden ist.

Der Bundesfinanzhof beabsichtigt, die Vorentscheidung aufzuheben und den streitigen Vorsteuerabzug aus der Vorauszahlung für das Blockheizkraftwerk zu versagen.

Der Investor ist als Unternehmer anzusehen und damit grundsätzlich gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Unternehmer i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ist bereits, wer die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, eine unternehmerische Tätigkeit auszuüben, und erste Investitionsausgaben für diesen Zweck tätigt8.

Auch die Anzahlung auf einen Kaufpreis stellt eine solche Investition dar9.

Der Betrieb eines Blockheizkraftwerks führt zu einer unternehmerischen Tätigkeit, wenn sie auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen durch regelmäßige Einspeisung von Strom in das allgemeine Stromnetz abzielt10. Gleiches gilt für die nachhaltige Vermietung (Verpachtung) eines körperlichen Gegenstands11.

Danach ist der Investor als Unternehmer anzusehen. Er hatte zum Zeitpunkt der Zahlung an GFE die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht, eine unternehmerische Tätigkeit aufzunehmen. Davon ist auch der V. Senat des Bundesfinanzhofs in einem Parallelverfahren ausgegangen12.

Der Investor kann nach Ansicht des Bundesfinanzhofs den Vorsteuerabzug aus der Vorauszahlung für die künftige Lieferung eines Blockheizkraftwerks nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG aber deshalb nicht in Anspruch nehmen, weil die künftige Lieferung des Blockheizkraftwerks zum Zeitpunkt der Zahlung im August 2010 unsicher war.

Denn wenn der Eintritt des Steuertatbestands zum Zeitpunkt der Anzahlung unsicher ist, scheidet ein Recht auf Vorsteuerabzug aus13. Dies trifft auf den Streitfall bei objektiver Betrachtung zu. Denn nach den vom Finanzgericht festgestellten objektiven Umständen hatte GFE von vornherein nicht die Absicht, (auch) das vom Investor in Rechnung gestellte Blockheizkraftwerk zu liefern14.

Maßgebliche Vorschriften des Unionsrechts[↑]

Steuertatbestand (Art. 62 Abs. 1 MwStSystRL) und Steueranspruch (Art. 62 Abs. 2 MwStSystRL) treten zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird (Art. 63 MwStSystRL).

Werden Anzahlungen geleistet, bevor die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht ist, entsteht der Steueranspruch zum Zeitpunkt der Vereinnahmung entsprechend dem vereinnahmten Betrag (Art. 65 MwStSystRL).

Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht (Art. 167 MwStSystRL).

Der ursprüngliche Vorsteuerabzug wird berichtigt, wenn der Vorsteuerabzug höher oder niedriger ist als der, zu dessen Vornahme der Steuerpflichtige berechtigt war (Art. 184 MwStSystRL). Die Berichtigung erfolgt insbesondere dann, wenn sich die Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, nach Abgabe der Mehrwertsteuererklärung geändert haben, zum Beispiel bei rückgängig gemachten Käufen oder erlangten Rabatten (Art. 185 Abs. 1 MwStSystRL).

Die Mitgliedstaaten legen die Einzelheiten für die Anwendung der Art. 184 und 185 MwStSystRL fest (Art. 186 MwStSystRL).

Für den Bundesfinanzhof aus mehreren Gründen fraglich, ob die Versagung des Vorsteuerabzugs in einem Fall wie diesem gegen Unionsrecht verstößt.

Zur ersten Vorlagefrage[↑]

Unionsrechtlich klärungsbedürftig ist, ob -wie der Bundesfinanzhof meint- das Merkmal der Unsicherheit des Eintritts des Steuertatbestands objektiv zu verstehen oder -was der Auffassung des V. Bundesfinanzhofs des BFH in seinem Urteil in BFH/NV 2015, 708, Leitsatz und Rz 14 entspricht- aus der “objektivierten” Sicht des Anzahlenden zu beurteilen ist.

Der Bundesfinanzhof versteht das EuGH, Urteil FIRIN7 so, dass sich die Ausführungen zum Wissen bzw. Wissenmüssen15 allein auf die -hier nicht gegebenen- Fälle von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung oder etwaigem Missbrauch beziehen. Nur dann ist nach Auffassung des Bundesfinanzhofs darauf abzustellen, dass der Anzahlende, was die betreffenden Steuerbehörden anhand objektiver Gesichtspunkte nachzuweisen haben, wusste oder hätte wissen müssen, dass die an seinen Lieferanten geleistete Anzahlung in Wirklichkeit nicht die in der vom Lieferanten ausgestellten Rechnung genannte Lieferung von Waren zum Gegenstand hat16. Diese Fälle von betrügerischem Verhalten bilden aber nur eine der Fallgruppen, in denen der Eintritt des Steuertatbestands zum Zeitpunkt der Anzahlung “unsicher” ist17.

Aus dem EuGH, Urteil FIRIN7 folgt, dass es -wie sich aus Rz 39 Satz 1 dieses Urteils i.V.m. den dort in Bezug genommenen Ausführungen der Generalanwältin Kokott18 ergibt- für die Frage, “ob der Eintritt des Steuertatbestandes zum Zeitpunkt der Anzahlung unsicher ist”, darauf ankommt, ob “die Lieferung der Gegenstände, für die … eine Anzahlung geleistet [wurde] … nicht bewirkt werden wird”19 bzw. “zu erwarten [ist], dass nach dem normalen Verlauf die steuerpflichtige Leistung auch erbracht werden wird”20. Dies ist nach Ansicht des Bundesfinanzhofs objektiv zu verstehen und nicht aus der Sicht des Anzahlenden zu beurteilen. Danach ist in Fällen, in denen -wie im Ausgangsverfahren- bei objektiver Betrachtung von Anfang an feststand, dass nach dem normalen Verlauf der Dinge die Gegenstände nicht geliefert werden würden, ein Vorsteuerabzug -was auf sämtliche ausgebliebenen Lieferungen von Blockheizkraftwerken der GFE gleichermaßen zutrifft- nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG nicht gegeben.

Dafür spricht, dass bei Anzahlungen der Steueranspruch des Fiskus (Art. 62 Abs. 2 MwStSystRL) gegenüber dem Anzahlungsempfänger zum Zeitpunkt der Vereinnahmung entsprechend dem vereinnahmten Betrag entsteht (Art. 65 MwStSystRL). Das Entstehen dieses Steueranspruchs des Fiskus gegen den Anzahlungsempfänger kann nach Auffassung des Bundesfinanzhofs aber grundsätzlich nicht vom Wissen bzw. Wissenmüssen des Anzahlenden abhängig sein. Da das Recht auf Vorsteuerabzug nach Art. 167 MwStSystRL entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht, dürfte eine unterschiedliche Behandlung hinsichtlich des Eintritts des Steuertatbestands einerseits und des Rechts zum Vorsteuerabzug andererseits in Anzahlungsfällen nicht in Betracht kommen.

Sollte dagegen das Merkmal der “Unsicherheit des Eintritts des Steuertatbestands” auf der Grundlage der Erkenntnismöglichkeiten des Anzahlenden zu beurteilen sein21, wäre ein gutgläubiger Empfänger einer Vorausrechnung, der -wie der Investor im Ausgangsverfahren- weder wusste noch hätte wissen können, in einen Betrug einbezogen zu sein, zum Vorsteuerabzug aus der Anzahlung berechtigt. Ob dieser bereits im Festsetzungsverfahren oder erst in einem nachfolgenden Billigkeitsverfahren gewährt werden muss, ist Gegenstand der Frage 2 im Verfahren – C-374/1622.

Zur zweiten Vorlagefrage[↑]

Im Streitfall stellt sich ferner die Frage, ob das EuGH, Urteil FIRIN23 dahingehend zu verstehen ist, dass -wie der Bundesfinanzhof meint- nach dem Unionsrecht eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs, den der Anzahlende aus seiner auf eine Lieferung von Gegenständen ausgestellten Anzahlungsrechnung vorgenommen hat, nicht die Rückzahlung der geleisteten Anzahlung voraussetzt, wenn diese Lieferung letztlich nicht bewirkt wird und der Lieferer zur Entrichtung dieser Steuer verpflichtet bleiben sollte.

Nach dem so verstandenen EuGH, Urteil FIRIN7 wäre der Vorsteuerabzug im Ausgangsfall, falls ihn der Investor -entgegen der zuvor dargelegten Auffassung des Bundesfinanzhofs- (zunächst) beanspruchen könnte, jedenfalls nach § 17 Abs. 1 Sätze 1 und 2, Abs. 2 Nr. 2 UStG, die dementsprechend unionsrechtskonform ausgelegt werden müssten und könnten24 zu berichtigen. In diesem Fall könnte die Rechtsprechung des V. Bundesfinanzhofs des BFH in den Urteilen vom 02.09.2010 – V R 34/0925; vom 15.09.2011 – V R 36/0926 sowie in BFH/NV 2015, 70827, wonach es erst mit der Rückgewähr der Anzahlung zur Minderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG und zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs kommt, nach Ergehen des EuGH, Urteils FIRIN7 vorbehaltlich der Antwort auf Frage 3 nicht mehr aufrecht erhalten werden.

Gegen eine Verknüpfung von Rückzahlung und Vorsteuerkorrek-tur spricht, dass -wie der EuGH im Urteil FIRIN28 ausgeführt hat- die Schlussfolgerung, nach der die Steuerverwaltung verlangen kann, dass der Steuerpflichtige die abgezogene Mehrwertsteuer berichtigt, wenn sich die Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt wurden, nach Abgabe der Mehrwertsteuererklärung geändert haben, nicht dadurch in Frage gestellt werden kann, dass die vom Lieferer geschuldete Mehrwertsteuer selbst nicht berichtigt werden wird.

Zudem ergibt sich hinsichtlich der Mehrwertsteuer, die aufgrund des Nichtvorliegens eines steuerpflichtigen Umsatzes zu Unrecht in Rechnung gestellt wurde, aus der MwStSystRL, dass die beiden beteiligten Wirtschaftsteilnehmer nicht notwendigerweise gleichbehandelt werden (müssen). Zum einen schuldet der Aussteller einer Rechnung die darin ausgewiesene Mehrwertsteuer gemäß Art.203 MwStSystRL (§ 14c UStG) auch, wenn -was auf den Ausgangsfall zutrifft- kein steuerpflichtiger Umsatz vorliegt, weil die Lieferung letztlich nicht bewirkt wird. Zum anderen ist die Ausübung des Rechts des Rechnungsempfängers auf Vorsteuerabzug nach Art. 63 i.V.m. Art. 167 MwStSystRL auf die Steuern beschränkt, die auf einen mehrwertsteuerpflichtigen Umsatz entfallen29. Da die zu Unrecht in Rechnung gestellte Steuer zu berichtigen ist, wenn der Rechnungsaussteller seinen guten Glauben nachweist oder wenn er die Gefährdung des Steueraufkommens rechtzeitig und vollständig beseitigt, bleibt der Grundsatz der steuerlichen Neutralität gewahrt30. Dies gewährleistet, dass sich auch in Fällen wie in diesem Steuer und Vorsteuer im Ergebnis entsprechend Art. 167 MwStSystRL ausgleichen. Zu einer dauerhaften Besserstellung des Fiskus kommt es mithin nicht.

Aus den Ausführungen des EuGH in Rz 56 des Urteils FIRIN7, wonach “solange … die Anzahlung vom Lieferer nicht zurückgezahlt worden ist, die Bemessungsgrundlage der von ihm aufgrund der Vereinnahmung dieser Anzahlung geschuldeten Steuer nicht nach Art. 65 in Verbindung mit Art. 90 und Art.193 der Richtlinie 2006/112 vermindert werden”, ergibt sich aus der Sicht des Bundesfinanzhofs -was zu klären sein wird- nichts anderes. Der EuGH nimmt insoweit Bezug auf die Berichtigung der Steuerbemessungsgrundlage im Fall von Rückvergütungen. Dies betrifft einen anderen Fall.

Die zweite Vorlagefrage ist auch entscheidungserheblich.

Zwar ist das Finanzgericht davon ausgegangen, im Streitfall komme unter Berücksichtigung des EuGH, Urteils FIRIN7 eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG erst für den Besteuerungszeitraum 2011 in Betracht, weil frühestens dann festgestanden habe, dass eine Lieferung der Blockheizkraftwerke nicht erfolgen werde. Es ist aber -entsprechend dem Revisionsvorbringen des Finanzamt- zweifelhaft, ob diese Auffassung des Finanzgericht und seine insoweit vorgenommene Würdigung revisionsrechtlich Bestand haben kann. Vielmehr dürfte entgegen der Ansicht des Finanzgericht bereits im Dezember des Streitjahrs 2010 festgestanden haben, dass eine Lieferung der Blockheizkraftwerke nicht erfolgen werde. Denn am 3.12 2010 teilte die GFE mit, dass sämtliche Vertriebsaktivitäten eingestellt worden seien, insbesondere vorerst keine Bestellungen mehr angenommen und keine Container mehr ausgeliefert würden. Zudem wurde der Antrag, das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GFE zu eröffnen, noch am 30.12 2010 gestellt.

Der V. Bundesfinanzhof des BFH hat auf Anfrage des Bundesfinanzhofs mitgeteilt, dass er an seiner bisherigen Rechtsprechung in den Urteilen in BFHE 231, 321, BStBl II 2011, 99131, in BFHE 235, 507, BStBl II 2012, 36532 und in BFH/NV 2015, 70827 festhält.

Zur dritten Vorlagefrage[↑]

Falls die vorstehende Frage zu bejahen ist, ist ferner klärungsbedürftig, wie weit die Befugnisse eines Mitgliedstaats gemäß Art. 186 MwStSystRL reichen.

Dazu wird die Auffassung vertreten, dass der nationale Gesetzgeber in § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG von seiner ihm nach Art. 186 MwStSystRL eingeräumten Befugnis Gebrauch gemacht habe, indem er für den Fall, dass sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz geändert habe, bestimmt habe, dass nicht nur der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt habe, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen habe, sondern “ebenfalls” der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt worden sei, zu berichtigen sei. Damit habe der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht, dass Umsatzsteuerschuld und Vorsteuerabzug im Berichtigungsfall zeit- und bedingungsgleich zu berichtigen seien.

Selbst wenn § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG33 die Bedeutung zukäme, dass der Gesetzgeber in Anzahlungsfällen die Vorsteuerberichtigung von der Rückzahlung abhängig gemacht hätte -wogegen spricht, dass der BFH früher eine andere Auffassung vertreten hat34 und die Rechtsprechungsänderung aus unionsrechtlichen Gründen erfolgt ist35-, hält es der Bundesfinanzhof aber für fraglich, ob der Mitgliedstaat nach Art. 186 MwStSystRL berechtigt ist, die Vorsteuerkorrektur von der Bedingung der Rückzahlung abhängig zu machen, wenn die Lieferung letztlich nicht bewirkt wird.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 21. September 2016 – XI R 44/14

  1. EuGH, Urteil FIRIN vom 13.03.2014 – C-107/13, EU:C:2014:151, UR 2014, 705, MwStR 2014, 240, Rz 39, Satz 1
  2. EuGH,EU:C:2014:151, UR 2014, 705, MwStR 2014, 240, Leitsatz und Rz 58
  3. LG Nürnberg-Fürth, Urteil vom 27.02.2014 – 12 KLs 507 Js 1612/10
  4. vgl. Sächsisches FG, Urteil vom 17.06.2015 – 2 K 325/15, EFG 2015, 1652, Rz 8 f.
  5. vgl. BGH, Beschluss vom 11.06.2015 – 1 StR 590/14, NStZ-RR 2015, 379
  6. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 19.09.2014 – 9 K 2914/12
  7. EuGH, EU:C:2014:151, UR 2014, 705, MwStR 2014, 240
  8. vgl. BFH, Urteile vom 22.02.2001 – V R 77/96, BFHE 194, 498, BStBl II 2003, 426, Leitsatz 1; vom 08.03.2001 – V R 24/98, BFHE 194, 522, BStBl II 2003, 430, Leitsatz 1; vom 27.01.2011 – V R 21/09, BFHE 233, 77, BStBl II 2011, 524, Rz 34, m.w.N.
  9. vgl. dazu BFH, Urteile vom 17.05.2001 – V R 38/00, BFHE 195, 437, BStBl II 2003, 434, Leitsatz 1; in BFHE 233, 77, BStBl II 2011, 524, Rz 34, m.w.N.
  10. vgl. BFH, Urteil vom 12.12 2012 – XI R 3/10, BFHE 239, 377, BStBl II 2014, 809, Rz 16, m.w.N.
  11. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 12.12 1996 – V R 23/93, BFHE 182, 388, BStBl II 1997, 368, unter II. 1., Rz 31; vom 02.07.2008 – XI R 60/06, BFHE 222, 112, BStBl II 2009, 167, unter II. 1., Rz 16; jeweils m.w.N.
  12. vgl. BFH, Urteil vom 29.01.2015 – V R 51/13, BFH/NV 2015, 708, Rz 17
  13. vgl. EuGH, Urteil FIRIN, EU:C:2014:151, UR 2014, 705, MwStR 2014, 240, Rz 39
  14. vgl. Rz 36 f. der Vorentscheidung; s. auch FG Münster, Urteil vom 03.04.2014 – 5 K 383/12 U, EFG 2014, 877, Rz 59 f.; Sächsisches FG, Urteil in EFG 2015, 1652, Rz 17 f.
  15. Rz 40 ff., insbesondere Rz 42, 44 und 46
  16. vgl. EuGH, Urteil FIRIN, EU:C:2014:151, UR 2014, 705, MwStR 2014, 240, Rz 46
  17. vgl. EuGH, Urteil FIRIN, EU:C:2014:151, UR 2014, 705, MwStR 2014, 240, Rz 39, Satz 2 “insbesondere”
  18. EuGH, Schlussanträge in der Rechtssache FIRIN vom 19.12 2013 – C-107/13, EU:C:2013:872, Rz 24 [ff.]
  19. EuGH, Urteil FIRIN, EU:C:2014:151, UR 2014, 705, MwStR 2014, 240, Rz 52, Satz 1
  20. EuGH, Schlussanträge der Generalanwältin Kokott in der Rechtssache FIRIN, EU:C:2013:872, Rz 26, Satz 5
  21. vgl. dazu BFH, Urteil in BFH/NV 2015, 708, Leitsatz und Rz 14
  22. BFH, Vorlagebeschluss vom 06.04.2016 – XI R 20/14, BFHE 254, 152, DStR 2016, 1532, Rz 56 ff.
  23. EuGH, EU:C:2014:151, UR 2014, 705, MwStR 2014, 240, Leitsatz und Rz 58
  24. zur Pflicht des nationalen Gerichts, die volle Wirksamkeit des Unionsrechts sicherzustellen, vgl. z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 10.12 2014 2 BvR 1549/07, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2015, 335, Rz 30, m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH
  25. BFHE 231, 321, BStBl II 2011, 991, Leitsatz 1 und Rz 21
  26. BFHE 235, 507, BStBl II 2012, 365, Leitsatz und Rz 23
  27. Rz 16
  28. EuGH, EU:C:2014:151, UR 2014, 705, MwStR 2014, 240, Rz 53
  29. vgl. EuGH, Urteil FIRIN, EU:C:2014:151, UR 2014, 705, MwStR 2014, 240, Rz 54, m.w.N.
  30. vgl. EuGH, Urteil FIRIN, EU:C:2014:151, UR 2014, 705, MwStR 2014, 240, Rz 55
  31. Leitsatz 1 und Rz 21
  32. Leitsatz und Rz 23
  33. i.V.m. § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG
  34. vgl. BFH, Urteil vom 30.11.1995 – V R 57/94, BFHE 179, 453, BStBl II 1996, 206
  35. vgl. BFH, Urteil in BFHE 231, 321, BStBl II 2011, 991, Rz 17 und 21 f.

 
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