Das deutsch-schweizerische Rheinkraftwerk — und seine Besteuerung

Nach § 4 i.V. mit § 7 Abs. 2 des Aar­gauer Abkom­mens gel­ten für die Steuern von den Einkün­ften (Einkom­men, Gewer­beer­trag, Erwerb) fol­gende Grund­sätze:

Das deutsch-schweizerische Rheinkraftwerk — und seine Besteuerung

Nach § 7 Abs. 2 des Aar­gauer Abkom­mens ist für die Ermit­tlung der (Gesamt-)Einkünfte der Kraftwerks­be­treiberin in jedem der bei­den Staat­en die eigene Geset­zge­bung maßgebend.

Bei der Ermit­tlung des auf den jew­eili­gen Ver­tragsstaat ent­fal­l­en­den Anteils wird zunächst gemäß § 4 Ziff. 1 des Aar­gauer Abkom­mens der Ertrag von Beteili­gun­gen an Unternehmungen dem Sitzs­taat zugewiesen. Im Stre­it­fall find­et diese Bes­tim­mung keine Anwen­dung, da die Kraftwerks­be­treiberin nicht an Unternehmungen beteiligt ist.

Sodann sind nach § 4 Ziff. 2 des Aar­gauer Abkom­mens 15 v.H. der Einkün­fte der auss­chließlichen Besteuerung in dem Staat zu über­lassen, in dem sich der Sitz des Rheinkraftwerks befind­et (sog. Vorau­san­teil für den Sitzs­taat).

Im Übri­gen wer­den nach § 4 Ziff. 3 des Aar­gauer Abkom­mens in jedem der bei­den Staat­en Steuern nur von dem Teil der Einkün­fte erhoben, der nach dem in § 3 Ziff. 5 des Aar­gauer Abkom­mens für die Teilung der gemein­schaftlichen Ver­mö­gens­ge­gen­stände fest­gestell­ten Ver­hält­nis auf jeden der bei­den Staat­en ent­fällt.

Die in der Prax­is ange­wandte Berech­nungsmeth­ode des der deutschen Besteuerung unter­liegen­den Teils des Gesamt­gewinns der Kraftwerks­be­treiberin ermit­telt dementsprechend zunächst den Verteil­er­schlüs­sel nach § 3 Ziff. 5 des Abkom­mens auf Grund­lage der Geste­hungswerte des Anlagev­er­mö­gens (§ 7 Abs. 3 des Aar­gauer Abkom­mens), also das Ver­hält­nis der Geste­hungskosten der in Deutsch­land gele­ge­nen Betrieb­san­la­gen zu den Geste­hungskosten der Gesamt­be­trieb­san­la­gen. Anschließend wer­den die nach deutschem Steuer­recht vorzunehmenden Kor­rek­turen des nach Maß­gabe des Schweiz­er Rechts ermit­tel­ten (Gesamt-)Reingewinns der Kraftwerks­be­treiberin laut Han­dels­bi­lanz vorgenom­men. Dabei han­delt es sich um Kor­rek­turen auf­grund von Fest­stel­lun­gen der Betrieb­sprü­fung (Nachak­tivierun­gen) und die Hinzurech­nung von nach deutschem Recht nichtabzugs­fähi­gen Betrieb­saus­gaben. Hierzu rech­net die Kraftwerks­be­treiberin auch Schweiz­er Steuern auf den Ertrag. Von der sich danach ergeben­den “Zwis­chen­summe vor Anwen­dung Aar­gauer Abkom­mens” (d.h. des [Gesamt]Einkommens der Kraftwerks­be­treiberin i.S. von § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG) wird nach Abzug des Voraus in Höhe von 15 v.H. gemäß § 4 Ziff. 2 des Aar­gauer Abkom­mens (Zwis­chen­summe vor Verteil­er­schlüs­sel) der auf Deutsch­land ent­fal­l­ende Anteil des Gewinns anhand des zuvor berech­neten Verteil­er­schlüs­sels (§ 3 Ziff. 5 Aar­gauer Abkom­men) ermit­telt. Wegen der Einzel­heit­en wird auf die den Kör­per­schaft­s­teuer­erk­lärun­gen für die Ver­an­la­gungszeiträume 2002 ff. jew­eils beiliegen­den Berech­nun­gen Bezug genom­men.

Für die Ermit­tlung des Gewer­beer­trags i. S. von § 7 Abs. 1 Satz 1 Gew­StG wer­den auf das (Gesamt-)Einkommen i.S. von § 8 Abs. 1 KStG die nach § 8 Nr. 1a bis f Gew­StG vorzunehmenden Hinzurech­nun­gen vorgenom­men. Auf den sich danach ergeben­den “Gewer­beer­trag vor Kürzun­gen und Verteil­er” wird der nach Abzug des Voraus in Höhe von 15 v.H. gemäß § 4 Ziff. 2 des Aar­gauer Abkom­mens (Zwis­chen­summe vor Verteil­er­schlüs­sel) der auf Deutsch­land ent­fal­l­ende Anteil des Gewer­beer­trags anhand des zuvor berech­neten Verteil­er­schlüs­sels (§ 3 Ziff. 5 Aar­gauer Abkom­men) ermit­telt. Wegen der Einzel­heit­en wird auf die den Gewerbesteuer­erk­lärun­gen für die Ver­an­la­gungszeiträume 2002 ff. jew­eils beiliegen­den Berech­nun­gen Bezug genom­men.

Entsprechend wird bei der Berech­nung des in der Schweiz zu ver­s­teuern­den (anteili­gen) Reingewinns bzw. des anteili­gen Eigenkap­i­tals ver­fahren. Insoweit geht die Kraftwerks­be­treiberin von dem nach Maß­gabe des Schweiz­er Rechts ermit­tel­ten (gesamten) Reingewinn bzw. (gesamten) Eigenkap­i­tal der Kraftwerks­be­treiberin aus. Anschließend wer­den nach Schweiz­er Steuer­recht vorzunehmende (betragsmäßig sich aus­gle­ichende) Aufrech­nun­gen und Abzüge gemacht. Der in der Schweiz zu ver­s­teuernde Reingewinn errech­net sich durch Addi­tion des der Schweiz zuste­hen­den Voraus von 15 v.H. und des anhand des Verteil­er­schlüs­sels aufgeteil­ten Rest­be­trages. Bei der Ermit­tlung des anteili­gen Eigenkap­i­tals wird der auf den Kan­ton Aar­gau ent­fal­l­ende Anteil des steuer­baren Eigenkap­i­tals der Kraftwerks­be­treiberin ermit­telt und besteuert.

Ein Ver­gle­ich der Berech­nun­gen des der deutschen Besteuerung auf der einen und der Schweiz­er Besteuerung auf der anderen Seite zugrunde liegen­den anteili­gen Gewinns der Kraftwerks­be­treiberin macht deut­lich, dass ‑entsprechend der in § 7 Abs. 2 des Aar­gauer Abkom­mens getrof­fe­nen Regelung- Gegen­stand der Aufteilung der nach den jew­eili­gen nationalen Vorschriften ermit­telte Gesamt­gewinn (Einkom­men; Gewer­beer­trag) der Kraftwerks­be­treiberin ist. Fol­glich entspricht der in der Berech­nung des in der Schweiz zu ver­s­teuern­den Gewin­nan­teils der Kraftwerks­be­treiberin als Anteil Deutsch­lands aus­gewiesene Gewinn nicht dem in Deutsch­land auf Grund­lage der deutschen steuer­lichen Vorschriften ermit­tel­ten erk­lärten Gewin­nan­teils.

In Übere­in­stim­mung mit dieser Prax­is ver­ste­ht das Finanzgericht die Bes­tim­mungen des Aar­gauer Abkom­mens so, dass darin (nur) eine Vere­in­barung zu der Frage getrof­fen wird, wie der Gesamt­gewinn der Kraftwerks­be­treiberin zwis­chen “Schweiz­er Stammhaus” und “deutsch­er Betrieb­sstätte” verteilt wird. Dabei vere­in­barten die Ver­tragspart­ner in § 4 des Aar­gauer Abkom­mens im Grund­satz die Anwen­dung ein­er sog. “indi­rek­ten Gewinnzurech­nungsmeth­ode” (vgl. auch Art. 7 Abs. 4 DBA-Schweiz, § 52 Abs. 3 Satz 1 des Bun­des­ge­set­zes über die direk­ten Steuern vom 14.12 19901DBG-) dahinge­hend, dass der Gesamt­gewinn der Kraftwerks­be­treiberin nach einem ein­heitlichen, in § 3 Ziff. 5 i.V. mit § 7 Abs. 3 des Aar­gauer Abkom­mens fest­gelegten Maßstab (dem Ver­hält­nis des Wertes nach Anschaf­fungs- bzw. Her­stel­lungskosten der auf jeden Staat ent­fal­l­en­den Ver­mö­gens­ge­gen­stände) aufgeteilt wird. Dieser Aufteilungs­maßstab wird mit den dem Sitzs­taat vor­ab zugewiese­nen Beteili­gungserträ­gen (§ 4 Ziff. 1 Aar­gauer Abkom­men) und dem Vorau­san­teil in Höhe von 15 v.H. (§ 4 Ziff. 2 Aar­gauer Abkom­men) durch direk­te Ele­mente ergänzt.

Für den Fall der Anwen­dung ein­er indi­rek­ten Meth­ode für die Aufteilung des Unternehmensgewinns zwis­chen Stammhaus und im anderen Staat befind­lich­er Betrieb­sstätte ist im inter­na­tionalen Steuer­recht anerkan­nt, dass sowohl der Staat des Stammhaus­es wie auch der Staat der Betrieb­sstätte den (Gesamt-)Gewinn des Unternehmens nach ihrem jew­eili­gen inner­staatlichen Steuer­recht ermit­teln2. Dieser Grund­satz spiegelt sich auch in Art. 7 Abs. 2 des Aar­gauer Abkom­mens und Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz wieder.

Im Ergeb­nis ist festzuhal­ten, dass die Bes­tim­mungen des Aar­gauer Abkom­mens nach ihrem Wort­laut und in Übere­in­stim­mung mit Art. 3 Abs. 2, 7 Abs. 4 DBA-Schweiz sowie der bish­eri­gen Prax­is der Kraftwerks­be­treiberin dahinge­hend auszule­gen sind, dass das in Deutsch­land der beschränk­ten Kör­per­schaft­s­teuerpflicht unter­liegende Einkom­men bzw. der der Gewerbesteuer unter­liegende Gewer­beer­trag der Kraftwerks­be­treiberin der nach Art. 4 Ziff. 2 und 3 des Aar­gauer Abkom­mens auf Deutsch­land ent­fal­l­ende Anteil des nach Maß­gabe der deutschen steuer­lichen Vorschriften ermit­tel­ten Gesamteinkom­mens bzw. Gesamt­gewer­beer­trags der Kraftwerks­be­treiberin ist.

Im Rah­men der Ermit­tlung des Gesamteinkom­mens i. S. von § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG der Kraftwerks­be­treiberin sind die (von der Kraftwerks­be­treiberin für den der Schweiz­er Besteuerung unter­liegen­den Anteil des Reingewinns bzw. Eigenkap­i­tals) entrichtete Schweiz­er Gemein­des­teuer und Schweiz­er Spi­tal­s­teuer nach § 10 Nr. 2 KStG nicht als Betrieb­saus­gaben abzugs­fähig.

§ 10 KStG ist eine Einkom­menser­mit­tlungsvorschrift und ergänzt § 8 Abs. 1 KStG. Er bes­timmt, dass gewisse Aufwen­dun­gen das Einkom­men der Kör­per­schaft nicht min­dern dür­fen. Die Aufzäh­lung ist nicht abschließend. Bei den von § 10 Nr. 2 bis 4 KStG erfassten Aufwen­dun­gen han­delt es sich um Betrieb­saus­gaben, deren Nichtabziehbarkeit kon­sti­tu­tiv ange­ord­net wird3.

Der Auss­chluss des Betrieb­saus­gaben­abzugs in § 10 Nr. 2 KStG deckt sich mit dem Abzugsver­bot des § 12 Nr. 3 EStG und ist Aus­fluss eines all­ge­meinen, in vie­len deutschen Steuerge­set­zen ver­wirk­licht­en Grund­satzes, wonach eine Steuer ihre eigene Bemes­sungs­grund­lage nicht min­dern darf4. Entsprechende Abzugsver­bote für die vom Steuerpflichti­gen entrichtete Kör­per­schaft­s­teuer fan­den sich bere­its in dem KStG 1920 vom 30.03.1920, dem KStG 1925 vom 10.08.1925 und dem KStG 1934 vom 16.10.19345.

Nach all­ge­mein­er Mei­n­ung fall­en unter das Abzugsver­bot des § 10 Nr. 2 KStG auch aus­ländis­che Steuern vom Einkom­men, sofern sie inländis­chen Steuern vom Einkom­men entsprechen6. Unter die aus­ländis­chen Steuern, die den son­sti­gen Per­so­n­en­s­teuern entsprechen, fall­en u.a. aus­ländis­che Ver­mö­genss­teuern7.

Maßge­blich für die Qual­i­fika­tion der aus­ländis­chen Steuer als Steuer vom Einkom­men oder son­stige Per­so­n­en­s­teuer ist der Sachver­halt, an den der aus­ländis­che Steuerge­set­zge­ber die steuer­lichen Fol­gen knüpft. Die Fest­stel­lung und Ausle­gung aus­ländis­chen Rechts obliegt dem Finanzgericht als Tat­sachenin­stanz8. Ohne Bedeu­tung für die Qual­i­fika­tion ein­er aus­ländis­chen Steuer als Steuer vom Einkom­men oder son­stige Per­so­n­en­s­teuer ist, wem das Aufkom­men zufließt.

Zu dem im Stre­it­fall maßge­blichen Schweiz­er Recht trifft das Finanzgericht Baden-Würt­tem­berg fol­gende Fest­stel­lun­gen:

Im schweiz­erischen Steuer­sys­tem ste­ht die Kom­pe­tenz, Steuern zu erheben (Steuer­ho­heit), dem Bund und den Kan­to­nen zu. Die Gemein­den ihrer­seits ver­fü­gen über eine aus der Kan­tonsver­fas­sung abgeleit­ete Besteuerungskom­pe­tenz9.

Der Bund erhebt von juris­tis­chen Per­so­n­en mit Sitz oder tat­säch­lich­er Ver­wal­tung in der Schweiz eine Gewinns­teuer (Art. 1 b, 49 a, 50 DBG) in Höhe von 8, 5 % des Reingewinns (Art. 68, Art. 58 DBG), die von den Kan­to­nen erhoben wird (Art. 2 DBG). Gegen­stand der Besteuerung ist der Reingewinn der juris­tis­chen Per­son. Die danach bei der Kraftwerks­be­treiberin im Gewin­ner­mit­tlungszeitraum Okto­ber 2007 bis Sep­tem­ber 2008 erhobene Direk­te Bun­dess­teuer belief sich auf

Der Kan­ton Aar­gau erhebt von den juris­tis­chen Per­so­n­en (§ 1 Abs. 1 Buchst. b des Steuerge­set­zes des Kan­tons Aar­gau ‑StG-) eine Gewinns­teuer. Gegen­stand der Gewinns­teuer ist der Reingewinn (§ 67 StG; s.a. Art. 24 des Bun­des­ge­set­zes über die Har­mon­isierung der direk­ten Steuern der Kan­tone und Gemein­den vom 14.12 1990 ‑StHG-10. Die Einzel­heit­en der Ermit­tlung des Reingewinns wer­den in §§ 68 bis 74 StG bzw. Art. 24 bis 26 StHG, auf die wegen aller Einzel­heit­en Bezug genom­men wird, fest­gelegt. Der geset­zlich fest­gelegte Steuer­satz auf den Reingewinn ergibt sich aus § 75 StG und betrug im Stre­it­jahr 7 % auf den 5 % des Eigenkap­i­tals nicht über­steigen­den Teil des Reingewinns, in späteren Ver­an­la­gungszeiträu­men 11 % des steuer­baren Reingewinns.

Desweit­eren erhebt der Kan­ton Aar­gau von juris­tis­chen Per­so­n­en eine Kap­i­tal­s­teuer. Gegen­stand der Kap­i­tal­s­teuer ist das Eigenkap­i­tal. Das steuer­bare Eigenkap­i­tal beste­ht bei Kap­i­talge­sellschaften aus dem ein­bezahlten Grund- oder Stammkap­i­tal, dem Par­tizipa­tion­skap­i­tal, den offe­nen und den aus ver­s­teuertem Gewinn gebilde­ten stillen Reser­ven. Es wird um den Teil des Fremd­kap­i­tals erhöht, dem wirtschaftlich die Bedeu­tung von Eigenkap­i­tal zukommt (vgl. §§ 82 f. StG; s.a. Art. 29 f. StHG). Die Kap­i­tal­s­teuer beträgt 0, 125 % des steuer­baren Eigenkap­i­tals (vgl. § 86 StG) .

Die Bemes­sung der Steuern (Steuer­maß) auf der Ebene des Kan­tons Aar­gau und der Gemeinde beste­ht aus zwei Teilen: dem geset­zlich fest­gelegten Steuer­satz und dem peri­odisch festzule­gen­den Steuer­fuß. Durch Mul­ti­p­lika­tion der Bemes­sungs­grund­lage (Reingewinn bzw. Eigenkap­i­tal) mit dem Steuer­satz ergibt sich die sog. ein­fache Steuer. Der Steuer­fuß ist ein Vielfach­es der ein­fachen Steuer. Die effek­tiv geschuldete Staats- (bzw. Kan­tons) und Gemein­des­teuer ergibt sich durch Mul­ti­p­lika­tion der ein­fachen Steuer mit dem Steuer­fuß11.

Die Summe von Gewinn- und Kap­i­tal­s­teuer bildet die sog. ein­fache Steuer, die mit dem Steuer­fuß zu mul­ti­plizieren ist. Der Steuer­fuß des Kan­tons Aar­gau im Stre­it­jahr lag bei 179 %. Er set­zt sich zusam­men aus der ordentlichen Kan­ton­ss­teuer (94 %), dem Kan­ton­ss­teuerzuschlag (5 %), den Spi­tal­s­teuern nach § 22 Abs. 1 a) des Spi­talge­set­zes (15 %), dem Finan­zaus­gle­ich nach § 6 Abs. 1 Buchst. a des Geset­zes über den Finanz- und Las­te­naus­gle­ich (15 %) und der Gemein­des­teuer nach § 90 StG (50 %).

Im Gegen­satz zum deutschen Steuer­recht kön­nen in der Schweiz eid­genös­sis­che, kan­tonale, kom­mu­nale sowie aus­ländis­che Steuern als steuer­min­dern­der Aufwand von der Bemes­sungs­grund­lage (Reingewinn) in Abzug gebracht wer­den (vgl. Art. 59 Buchst. a DBG, Art. 25 Abs. 1 Buchst. a StHG)12.

Hier­von aus­ge­hend ist das Finanzgericht mit dem Finan­zamt der Auf­fas­sung, dass die Gemein­des­teuer und die Spi­tal­s­teuer, soweit sie vom Reingewinn erhoben wer­den, inländis­chen Steuern vom Einkom­men, und soweit sie vom Eigenkap­i­tal erhoben wer­den, son­sti­gen Per­so­n­en­s­teuern (wie beispiel­sweise der Ver­mö­genss­teuer) entsprechen. Das Finanzgericht ver­weist zur Ver­mei­dung von Wieder­hol­un­gen auf die zutr­e­f­fend­en Aus­führun­gen des Finan­zamt in der Ein­spruch­sentschei­dung, denen er fol­gt (§ 105 Abs. 5 FGO). Ergänzend wird auf Fol­gen­des hingewiesen:

Anknüp­fungspunkt für sämtliche durch Mul­ti­p­lika­tion der ein­fachen Steuer auf den Reingewinn und das Eigenkap­i­tal mit dem Steuer­fuß berech­nete Steuern (Kan­ton­ss­teuer, Kan­ton­ss­teuerzuschlag, Finanzierungszuschlag, Spi­tal­s­teuer, Gemein­des­teuer) ist bei juris­tis­chen Per­so­n­en der Reingewinn (§ 67 StG) bzw. das Eigenkap­i­tal (§ 82 StG); bei natür­lichen Per­so­n­en das Einkom­men (§§ 1, 25 ff. StG) bzw. das Rein­ver­mö­gen (§ 46 ff. StG). Dies ergibt sich für die Gemein­des­teuer juris­tis­ch­er Per­so­n­en aus § 90 StG und für die Spi­tal­s­teuer aus § 22 Buchst. a Spi­tal­s­teuerge­setz.

Da der Sachver­halt, an den die steuer­lichen Fol­gen geknüpft wer­den, bei der ‑auch seit­ens der Kraftwerks­be­treiberin als Steuern i.S. von § 10 Nr. 2 KStG und damit nichtabziehbare Betrieb­saus­gabe ange­se­henen- Kan­tons- und Finan­zaus­gle­ichss­teuer auf der einen und der Gemeinde- und Spi­tal­s­teuer auf der anderen Seite der­selbe ist, ver­bi­etet sich bere­its aus diesem Grund eine unter­schiedliche steuer­liche Qual­i­fika­tion der auf diese Weise berech­neten Steuern.

Der Kraftwerks­be­treiberin ist zwar darin zuzus­tim­men, dass Real­s­teuern i.S. des § 3 Abs. 2 AO keine Einkom­mens- oder son­sti­gen Per­so­n­en­s­teuern i.S. des § 10 Nr. 2 KStG sind und das Abzugsver­bot des § 4 Abs. 5b EStG nicht für aus­ländis­che Gewerbesteuern gilt. Jedoch sind nach Auf­fas­sung des Finanzgerichts wed­er die Gemeinde- noch die Spi­tal­s­teuer der deutschen Gewerbesteuer ähn­lich oder als Real­s­teuer i.S. von § 3 Abs. 2 AO anzuse­hen. Gegen­stand der Gewerbesteuer ist jed­er ste­hende Gewer­be­be­trieb (§ 2 Abs. 1 Gew­StG) und auf­grund ein­er typ­isieren­den Fik­tion13 die Tätigkeit der Kap­i­talge­sellschaften (§ 2 Abs. 2 Gew­StG). Ursprünglich als Real­s­teuer konzip­iert hat die Gewerbesteuer sich durch Abschaf­fung der Lohn­sum­men­steuer und der Gewer­bekap­i­tal­s­teuer zu ein­er objek­tivierten Ertragss­teuer entwick­elt, deren Bemes­sung durch die vorzunehmenden Hinzurech­nun­gen (§ 8 Gew­StG) und Kürzun­gen (§ 9 Gew­StG) ohne Rück­sicht auf die per­sön­lichen Ver­hält­nisse des Betrieb­sin­hab­ers erfol­gt14.

Die Schweiz­er Gemein­des­teuer wird von allen natür­lichen und juris­tis­chen Per­so­n­en erhoben. Soweit sie von natür­lichen Per­so­n­en erhoben wird, fällt sie nicht nur bei gewerblichen Einkün­ften i.S. von § 15 EStG an. Es wird daher nicht ein Objekt (Betrieb) besteuert. Die dem Objek­t­s­teuer­charak­ter der Gewerbesteuer im deutschen Recht Rech­nung tra­gende Objek­tivierung bei der Ermit­tlung der Bemes­sungs­grund­lage fehlt vol­lum­fänglich. Gle­ich­es gilt für die Spi­tal­s­teuer. Die Zweck­bindung des Aufkom­mens aus der Spi­tal­s­teuer für die Spitäler des Kan­tons wider­spricht nicht dem Begriff der Steuer, da die Erfül­lung der öffentlichen Auf­gaben, für deren Finanzierung Zweck­s­teuern dienen, nicht den Charak­ter ein­er Gegen­leis­tung des Abgabeberechtigten zugun­sten des Abgabev­erpflichteten hat15. Die Zweck­bindung des Aufkom­mens aus der Spi­tal­s­teuer ist nicht mit dem als Begrün­dung bzw. Anknüp­fungspunkt der deutschen Gewerbesteuer tra­di­tionell herange­zo­ge­nen Äquiv­alen­zprinzip im Sinne ein­er Beteili­gung der Gewer­be­be­triebe an den Las­ten, die den Gemein­den durch die Bere­it­stel­lung und Erhal­tung der vom Gewer­be­be­trieb in Anspruch genomme­nen Infra­struk­tur ver­gle­ich­bar. Die mit der Spi­tal­s­teuer belasteten juris­tis­chen Per­so­n­en verur­sachen keine Las­ten im Rah­men der medi­zinis­chen Ver­sorgung der Bevölkerung.

In der Lit­er­atur wer­den wed­er Schweiz­er Gemeinde- noch Spi­tal­s­teuern als Beispiele für der Gewerbesteuer ähn­liche aus­ländis­che Steuern genan­nt16. Mit dem BFH-Urteil vom 15.03.199517 wurde die Auf­fas­sung des Finanzgericht Ham­burg18 bestätigt, dass die im Kan­ton Genf auf der gle­ichen Bemes­sungs­grund­lage wie die Kan­ton­al­s­teuer erhobene Kom­mu­nal­s­teuer als Per­so­n­en­s­teuer i.S. des § 10 Nr. 2 KStG anzuse­hen ist und nicht der Gewerbesteuer ver­gle­ich­bar ist. Die o.g. Kom­mu­nal­s­teuer unter­schei­det sich von der (auss­chließlich) im Kan­ton Genf erhobe­nen “taxe pro­fes­sionelle com­mu­nale”, die als mit der deutschen Gewerbesteuer ver­gle­ich­bar ange­se­hen wird19.

In der Schweiz­er steuer­rechtlichen Lit­er­atur wer­den Gewinn- und Kap­i­tal­s­teuer als sog. Sub­jek­t­s­teuern ange­se­hen, d.h. als Steuer­arten, in denen auf die per­sön­liche Leis­tungs­fähigkeit des Steuer­ob­jek­ts Rück­sicht genom­men wer­den kann, während es bei Objek­t­s­teuern einzig auf das Vorhan­den­sein eines bes­timmten Steuer­ob­jek­ts, z.B. eines Grund­stücks, ankomme20.

Die langjährige von der jet­zi­gen Recht­sauf­fas­sung des Finan­zamt abwe­ichende steuer­liche Behand­lung der Gemeinde- und Spi­tal­s­teuer bei der Ermit­tlung des Einkom­mens bzw. Gewer­beer­trags der Kraftwerks­be­treiberin durch die Beteiligten begrün­det keinen Anspruch der Kraftwerks­be­treiberin auf Fort­führung dieser nicht mit § 10 Nr. 2 KStG in Ein­klang ste­hen­den Behand­lung.

Die Berück­sich­ti­gung der nach­fol­gen­den Prax­is der Ver­trags­durch­führung bei der Ausle­gung inter­na­tionaler Verträge ist völk­erge­wohn­heit­srechtlich anerkan­nt und darüber hin­aus in Art. 31 Abs. 3 Buchst. b des Wiener Übereinkom­mens über das Recht der Verträge (WÜRV) kod­i­fiziert. Sie ist ein gewichtiges und objek­tiv fest­stell­bares Indiz dafür, wie die Parteien den Ver­trag ein­vernehm­lich ver­ste­hen bzw. zumin­d­est im Zeit­punkt des Ver­tragss­chlusses und in den darauf fol­gen­den Jahren ver­standen haben21. Dies gilt aber immer nur insofern, als sie nicht dem Wort­laut des Abkom­mens zuwider­läuft22. Eine spätere Übung tritt nur neben die Bedeu­tung der Ver­tragsaus­drücke und deren Zusam­men­hang. Bedeu­tung und Zusam­men­hang sind nach Art. 31 Abs. 1 WÜRV die vor­rangi­gen Ausle­gungskri­te­rien. Ist danach eine ein­deutige Ausle­gung möglich, bleibt für einen Rück­griff auf die spätere Übung kein Raum23.

Vor­liegend geht es um die Bedeu­tung des in § 4 des Aar­gauer Abkom­mens ver­wen­de­ten Begriffs der Einkün­fte. Dieser wird in § 7 Abs. 2 des Aar­gauer Abkom­mens dahinge­hend definiert, dass insoweit “in jedem der bei­den Staat­en die eigene Geset­zge­bung maßgebend ist”. Danach ist Begriff der Einkün­fte als das nach Maß­gabe der deutschen steuer­rechtlichen Vorschriften (des Einkom­men­steuer, Kör­per­schaft­s­teuer- und Gewerbesteuerge­set­zes) ermit­telte Gesamteinkom­men der Kraftwerks­be­treiberin vor Aufteilung auszule­gen. Diese Ausle­gung entspricht dem im inter­na­tionalen Steuer­recht üblichen Ver­fahren bei Aufteilung des Gewinns zwis­chen Stammhaus und Betrieb­sstätte mit­tels der sog. indi­rek­ten Meth­ode. Bei der nun­mehr vom Finan­zamt vorgenomme­nen Kor­rek­tur der bish­eri­gen steuer­lichen Behand­lung der Schweiz­er Spi­tal- und Gemein­des­teuer han­delt es sich um die Auf­gabe ein­er nicht mit den deutschen steuer­rechtlichen Vorschriften zur Ermit­tlung der Einkün­fte in Übere­in­stim­mung ste­hen­den Recht­sauf­fas­sung.

Nach dem von der Recht­sprechung entwick­el­ten Grund­satz der Abschnitts­besteuerung hat das Finan­zamt in jedem Ver­an­la­gungs- bzw. Besteuerungszeitraum die ein­schlägi­gen Besteuerungs­grund­la­gen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdi­gen. Das Finan­zamt ist an eine bei ein­er früheren Ver­an­la­gung bzw. Besteuerung zugrunde gelegte Recht­sauf­fas­sung auch dann nicht gebun­den, wenn der Steuerpflichtige im Ver­trauen darauf disponiert hat24. Im Übri­gen hat das Finan­zamt dem Gedanken des Ver­trauenss­chutzes im Wege der Bil­ligkeit bere­its dadurch Rech­nung getra­gen, dass es in den bei­den dem Stre­it­jahr vor­ange­gan­genen Ver­an­la­gungszeiträu­men trotz beste­hen­der ver­fahren­srechtlich­er Änderungsmöglichkeit­en noch keine Kor­rek­tur vorgenom­men hat.

Nach Ansicht des Finanzgerichts Baden-Würt­tem­berg führt die Hinzurech­nung von Gemeinde- und Spi­tal­s­teuer nicht zu ein­er Dop­pelbesteuerung. Denn, wie bere­its aus­ge­führt, wird nur der nach § 4 des Aar­gauer Abkom­mens auf Deutsch­land ent­fal­l­ende Teil des Einkom­mens der Kraftwerks­be­treiberin in Deutsch­land im Rah­men der beschränk­ten Steuerpflicht besteuert. Die gegenüber der Schweiz­er Bemes­sungs­grund­lage erhöhte deutsche Bemes­sungs­grund­lage fol­gt aus der in bei­den Län­dern unter­schiedlichen Ermit­tlung der Bemes­sungs­grund­lage, ins­beson­dere aus dem Umstand, dass nach Schweiz­er Recht Bemes­sungs­grund­lage der Reingewinn nach Steuern ist. Für eine Anwen­dung von § 26 KStG i.V. mit § 34 c EStG bzw. eine Anrech­nung oder einen Abzug der Schweiz­er Gemeinde- bzw. Spi­tal­s­teuer ist daher kein Raum.

Finanzgericht Baden ‑Würt­tem­berg, Urteil vom 3. Dezem­ber 2015 — 3 K 982/14

  1. Sys­tem­a­tis­che Rechtssamm­lung ‑SR- 642.11 []
  2. Hem­mel­rath in Vogel/Lehner, DBA Kom­men­tar, Art. 7 Rz. 104; Ham­minger in Wasser­mey­er, Dop­pelbesteuerung DBA Deutsch­land-Schweiz, Art. 7 Rz. 63; Buciek in Flick/Wassermeyer/Kempermann, Dop­pelbesteuerungsabkom­men Deutsch­land-Schweiz, Art. 7 Rz. 573; Locher, Ein­führung in das inter­na­tionale Steuer­recht der Schweiz, 3. Aufl., S. 329 []
  3. Paetsch in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 10 Rz. 2 []
  4. Dürrschmidt in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/FGtG, § 10 KStG Rz. 8; Paetsch in Rödder/Herlinghaus/Neumann, 2015, § 10 Rz. 4 []
  5. vgl. Dürrschmidt, a.a.O. § 10 KStG Rz. 3 []
  6. BFH, Urteil vom 16.05.1990 — I R 80/87, BSt­Bl II 1990, 920; Dürrschmidt, a.a.O., § 10 KStG Rz. 62; Paetsch, a.a.O., § 10 Rz. 45; Heger in Gosch, KStG, 3. Aufl., § 10 Rz. 26 []
  7. BFH, Urteil vom 15.03.1995 — I R 14/94, BSt­Bl II 1995, 502; Paetsch, a.a.O., § 10 Rz. 43; Frotsch­er, KStG, § 10 Rz. 32 []
  8. Paetsch, a.a.O., § 10 Rz. 45 []
  9. Kubaile/Suter, Der Steuer- und Investi­tion­s­stan­dort Schweiz, 3. Aufl.2015, S. 9 []
  10. Sys­tem­a­tis­che Rechtssamm­lung ‑SR- 642.14 []
  11. Kubaile/Suter, a.a.O., S. 48 []
  12. Kubaile/Suter, a.a.O., S. 70: Reingewinn nach Steuern []
  13. Güroff in Glanegger/Güroff, Gew­StG, § 2 Rz. 456 []
  14. vgl. BVer­fG, Beschluss vom 15.01.2008 1 BvL 2/04, BVer­fGE 120, 1, Rz. 4 f. []
  15. vgl. Klein/Gersch, AO Kom­men­tar, § 3 Rz. 7 []
  16. vgl. Koll­russ, Abzug aus­ländis­ch­er Gewerbesteuer als Betrieb­saus­gabe in Deutsch­land, BB 2008, 1373; Hart­mann in Bergemann/Wingler, Kom­men­tar Gewerbesteuer, § 1 Rz. 27 []
  17. BFH, Urteil vom 15.03.1995 — I R 14/94, BSt­Bl II 1995, 502 []
  18. FG Ham­burg, Urteil vom 29.10.1993 — VII 185/89, EFG 1994, 335 []
  19. Kubaile/Suter, a.a.O., S. 70 []
  20. vgl. Blumenstein/Locher, Sys­tem des schweiz­erischen Steuer­rechts, 6. Aufl., S. 157 []
  21. BFH, Urteil vom 25.10.2006 — I R 81/04, BSt­Bl II 2010, 778 m.w.N. []
  22. BFH, Urteil vom 10.06.2015 — I R 79/13, IStR 2015, 785 []
  23. Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 2 AO, Rz. 88 []
  24. vgl. BFH, Urteil vom 18.03.2015 — XI R 8/13, BFH/NV 2015, 1219 []