Der Betrieb eines Blockheizkraftwerks durch eine Wohnungseigentümergemeinschaft

Die Wohnungseigentümergemeinschaft als Rechtssubjekt i.S. des § 10 Abs. 6 Satz 1 WoEigG kann eine gewerbliche Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG begründen, für die ein Feststellungsverfahren nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO durchzuführen ist. Es bedarf nicht der Annahme einer konkludent errichteten GbR, wenn die gewerbliche Tätigkeit der Wohnungseigentümergemeinschaft innerhalb des in § 10 Abs. 6 Satz 1 WoEigG vorgegebenen Verbandszwecks liegt (hier bei dem Betrieb eines Blockheizkraftwerks).

Der Betrieb eines Blockheizkraftwerks durch eine Wohnungseigentümergemeinschaft

Eine Wohnungseigentümergemeinschaft kann mithin beim Betrieb eines Blockheizkraftwerks, mit dem Strom an einen außenstehenden Abnehmer geliefert wird, selbst gewerblich tätig sein. Daher begründet sie selbst ertragsteuerrechtlich eine Mitunternehmerschaft, für die das erforderliche Feststellungsverfahren durchzuführen ist. Der Annahme einer von den Wohnungseigentümern zusätzlich konkludent gegründeten Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) bedarf es hierzu nach Ansicht des Bundesfinanzhofs nicht.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall war eine Wohnanlage errichtet worden, zu der ein Blockheizkraftwerk gehörte, mit dem der eigene Wärmeenergiebedarf gedeckt werden sollte. Der außerdem erzeugte und nicht von den Wohnungseigentümern verbrauchte Strom wurde gegen Erhalt einer Vergütung in das Netz eines Energieversorgers eingespeist. Das Finanzamt war der Meinung, die Wohnungseigentümergemeinschaft unterhalte mit der Stromeinspeisung einen Gewerbebetrieb, und erließ gegenüber der Gemeinschaft einen Bescheid, mit dem gewerbliche Einkünfte festgestellt wurden. Hiergegen setzten sich die klagenden Eigentümer einer Wohnung zur Wehr. Sie meinten, der Bescheid sei rechtswidrig, weil nicht die Wohnungseigentümergemeinschaft, sondern allenfalls eine zusätzlich von den Eigentümern gegründete GbR hätte gewerblich tätig sein können. Im Übrigen sei der Gewinn auch zu hoch festgestellt worden, u.a. weil nicht die richtigen Folgen aus der Nutzung der selbst erzeugten Energie durch die Wohnungseigentümer gezogen worden seien.

Der nach Klageabweisung durch das Finanzgericht Rheinland-Pfalz[1] angerufene Bundesfinanzhof bestätigte das Finanzgericht darin, dass die Wohnungseigentümergemeinschaft infolge ihrer zivilrechtlichen Verselbständigung ähnlich einer Personengesellschaft steuerrechtlich als Mitunternehmerschaft anzusehen sein könne, soweit sie innerhalb ihres Verbandszwecks tätig werde. Die Lieferung von Strom halte sich jedenfalls dann innerhalb dieses Zwecks, wenn der Strom von einem eigenen Blockheizkraftwerk erzeugt werde, das vornehmlich der Erzeugung von Wärme für das Wohnungseigentum diene. Damit folgte der Bundesfinanzhof nicht der zum Teil vertretenen Auffassung, eine Wohnungseigentümergemeinschaft könne nicht selbst eine Mitunternehmerschaft sein, sondern nur eine von den Wohnungseigentümern zusätzlich gegründete GbR. Daher sind die gewerblichen Einkünfte aus der Stromlieferung in einem eigenständigen Verfahren gegenüber der Wohnungseigentümergemeinschaft, nicht aber gegenüber einer daneben bestehen GbR gesondert festzustellen. Die betreffende Steuererklärung habe der Hausverwalter abzugeben.

Ungeklärt blieb im hier entschiedenen Verfahren dagegen, von welchen Anschaffungskosten des Blockheizkraftwerks bei der Ermittlung des Gewinns Abschreibungen vorzunehmen waren. Dies hängt u.a. davon ab, in welchem Umfang die bei der Lieferung in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer vom Finanzamt erstattet werden konnte. Zur Ermittlung des richtigen Aufteilungsschlüssels verwies der Bundesfinanzhof deshalb das Verfahren an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz zurück.

Bei Außengesellschaften mit Gesamthandsvermögen stellt der festgestellte laufende Gesamthandsgewinn eine selbständig anfechtbare Regelung des Gewinnfeststellungsbescheids dar[2]. Entsprechendes muss für Wohnungseigentümergemeinschaften gelten, wenn -wie hier- im Gewinnfeststellungsbescheid ein laufender Gewinn der Gemeinschaft (Gemeinschaftsgewinn) festgestellt ist.

Die Wohnungseigentümergemeinschaft kann als Rechtssubjekt i.S. des § 10 Abs. 6 Satz 1 WoEigG eine gewerbliche Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG begründen, für die ein Feststellungsverfahren nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO durchzuführen ist.

Nach § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 und § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden gesondert und einheitlich festgestellt die körperschaft- und einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Diese Voraussetzungen sind insbesondere dann erfüllt, wenn ein Gewerbebetrieb von mehreren Personen als Unternehmer (Mitunternehmer) i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG geführt wird[3]. Für ein nach § 1 Abs. 1 KStG steuerpflichtiges Gebilde hat hingegen ein Feststellungsverfahren mangels gemeinschaftlicher Tatbestandsverwirklichung zu unterbleiben[4].

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb u.a. die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Mitunternehmer des Betriebs anzusehen ist (Mitunternehmerschaft). Der Bundesfinanzhof legt diese Vorschrift in ständiger Rechtsprechung dahingehend aus, dass eine Mitunternehmerschaft steuerlich nur durch ein Gesellschaftsverhältnis oder ein wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis begründet wird, das den Mitunternehmern ein Unternehmerrisiko auferlegt und Unternehmerinitiative einräumt[5].

Die Wohnungseigentümergemeinschaft kann ein dem Gesellschaftsverhältnis wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sein, welches den Wohnungseigentümern (Mitgliedern) nach dem gesetzlichen Regelstatut eine Mitunternehmerstellung einräumt.

Der BFH hat bereits für den Fall der Vermietung des Sondereigentums auf Grundlage einer Gebrauchsregelung nach § 15 WoEigG entschieden, dass die Mitglieder der Wohnungseigentümergemeinschaft gemeinschaftlich unternehmerisch tätig sein können, ohne dass sie sich dazu zusätzlich zu einer GbR zusammenschließen müssten. Dies gelte unabhängig davon, ob diese Gemeinschaft als Bruchteilsgemeinschaft oder -wegen ihrer höheren Organisationsform- als vereinsähnliches Gebilde anzusehen sei. Denn das Gesetz verweise hinsichtlich der Zuordnung der gemeinsamen Einkünfte auf die für Bruchteilsgemeinschaften geltende Regelung (§ 16 Abs. 1 WoEigG, § 743 Abs. 1 BGB)[6]. An dieser Möglichkeit der gemeinschaftlichen Einkünfteerzielung hat sich durch den Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 02.06.2005[7] und den mit Wirkung zum 1.07.2007 eingefügten -diesen BGH-Beschluss bestätigenden- § 10 Abs. 6 Satz 1 WoEigG[8] nichts geändert[9]. § 10 Abs. 6 Satz 1 WoEigG bestimmt zwar, dass die Gemeinschaft der Wohnungseigentümer im Rahmen der gesamten Verwaltung des gemeinschaftlichen Eigentums gegenüber Dritten und Wohnungseigentümern selbst Rechte erwerben und Pflichten eingehen kann. Diese Teilrechtsfähigkeit führt aber nicht dazu, dass die Wohnungseigentümergemeinschaft ein nach § 1 Abs. 1 KStG steuerpflichtiges Gebilde ist. Auch wenn sie ein sich von der GbR in wesentlichen Punkten unterscheidender, Elemente verschiedener Verbandstypen vereinigender „Verband sui generis“ ist[10] und sich damit zivilrechtlich keinem bestehenden Typus einer Personengesellschaft oder juristischen Person zuordnen lässt[11], unterfällt die Wohnungseigentümergemeinschaft keinem der in § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 5 KStG genannten Körperschaftsteuersubjekte.

Vielmehr sind die Mitglieder einer Wohnungseigentümergemeinschaft, die gemeinschaftlich unternehmerisch tätig werden, nach dem gesetzlichen Regelstatut als Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG anzusehen. Sie entfalten kumulativ Mitunternehmerinitiative und tragen Mitunternehmerrisiko[12].

Die Wohnungseigentümer können das Merkmal der Mitunternehmerinitiative erfüllen. Sie sind es, die nach § 20 Abs. 1, § 21 Abs. 1 WoEigG die eigentlichen Herren und Träger der Verwaltung sind und bleiben[13], auch wenn ein Verwalter nach § 26 WoEigG bestellt ist. Denn der Verwalter ist ein weisungsgebundener Sachwalter fremden Vermögens und daher stets den rechtmäßigen Weisungen der Wohnungseigentümer unterworfen[14]. Daneben stehen den Wohnungseigentümern ausreichende Stimm- (§ 23 WoEigG) und Kontrollrechte (z.B. § 24 Abs. 6, § 28 Abs. 4 WoEigG) zu.

Ebenso können die Wohnungseigentümer Mitunternehmerrisiko tragen. Sie sind -anknüpfend an die Regelungen über die Bruchteilsgemeinschaft (§ 743 Abs. 1 BGB)- nach § 16 Abs. 1 WoEigG anteilig am Gewinn und Verlust der Wohnungseigentümergemeinschaft beteiligt. Dies gilt unabhängig davon, ob das zur Erzielung der Einkünfte eingesetzte Vermögen gemeinschaftliches Eigentum der Wohnungseigentümer (§ 10 Abs. 1 WoEigG) oder Verwaltungsvermögen der Wohnungseigentümergemeinschaft (§ 10 Abs. 7 Satz 1 WoEigG) ist. Für die Einkünfte aus dem gemeinschaftlichen Eigentum ergibt sich dies unmittelbar aus § 13 Abs. 2 Satz 2, § 16 Abs. 1 WoEigG, wonach jedem Wohnungseigentümer ein seinem Anteil entsprechender Bruchteil der Nutzungen des gemeinschaftlichen Eigentums zusteht. Ebenso werden die Einkünfte aus dem Verwaltungsvermögen wie Nutzungen des gemeinschaftlichen Eigentums i.S. des § 16 Abs. 1 WoEigG behandelt, so dass auch diese den Wohnungseigentümern gemeinschaftlich zustehen[15]. Daneben haftet nach § 10 Abs. 8 Satz 1 WoEigG jeder Wohnungseigentümer einem Gläubiger nach dem Verhältnis seines Miteigentumsanteils (§ 16 Abs. 1 Satz 2 WoEigG) für Verbindlichkeiten der Wohnungseigentümergemeinschaft (quotale Außenhaftung mit eigenem Vermögen).

Zutreffend hat das Finanzgericht entschieden, dass im Streitfall das Feststellungsverfahren für die WEG und nicht für eine personengleiche GbR durchzuführen ist. Auf dieses Feststellungsverfahren kann nicht nach § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO verzichtet werden.

Das Feststellungsverfahren ist für diejenige Mitunternehmerschaft durchzuführen, die zivilrechtlich errichtet wurde, um die entsprechende gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 2 EStG auszuüben. Im Streitfall ist dies die WEG als mitunternehmerische Personenmehrheit selbst und kein daneben bestehender Zusammenschluss der Wohnungseigentümer zu einer GbR.

Nach der Rechtsprechung des BGH ist die Rechtsfähigkeit einer Wohnungseigentümergemeinschaft nicht umfassend, sondern auf die Teilbereiche des Rechtslebens beschränkt, bei denen die Wohnungseigentümer im Rahmen der Verwaltung des gemeinschaftlichen Eigentums als Gemeinschaft am Rechtsverkehr teilnehmen[16]; hiernach markiert § 10 Abs. 6 Satz 1 WoEigG die Grenze ihrer Rechtsfähigkeit[17]. Nach Maßgabe dieses zivilrechtlichen Vorverständnisses ist das Feststellungsverfahren jedenfalls dann für die am Rechtsverkehr teilnehmende Wohnungseigentümergemeinschaft durchzuführen, wenn sie innerhalb ihres in § 10 Abs. 6 Satz 1 WoEigG vorgegebenen Verbandszwecks tätig wird. Denn eine unternehmerische Tätigkeit innerhalb des Verbandszwecks schließt es ohne anderslautende Vereinbarungen der Wohnungseigentümer aus, dass die Mitglieder einer derartigen Gemeinschaft in der Rechtsform einer daneben bestehenden Gesellschaft tätig geworden sind. Dabei wird ein Überschreiten des Verbandszwecks im Hinblick auf den weiten Verwaltungsbegriff und das Erfordernis des Schutzes des Rechtsverkehrs erst dann anzunehmen sein, wenn offenkundig kein Verwaltungshandeln mehr gegeben ist[18]. Dies ist regelmäßig erst dann anzunehmen, wenn das Verwaltungshandeln ein völlig untergeordneter Nebenzweck ist[19].

Auch die Erzeugung und Vermarktung von Strom durch eine Wohnungseigentümergemeinschaft kann innerhalb ihres Verbandszwecks liegen. Zwar geht ein derartiges Handeln über die Verwaltung des gemeinschaftlichen Eigentums hinaus, soweit Wohnungseigentümergemeinschaften nicht dazu bestimmt sind, Wirtschaftsgüter zu vermarkten und als Unternehmen am Wirtschaftsleben teilzunehmen[20]. Gleichwohl ist es der Wohnungseigentümergemeinschaft mit Blick auf den weiten Verwaltungsbegriff nicht von vornherein verwehrt, durch den Betrieb eines BHKW als Stromerzeugerin gewerblich tätig zu sein[21]. Dies gilt jedenfalls dann, wenn das BHKW vornehmlich der Erzeugung von Wärme für das Wohnungseigentum dient und der zusätzlich erzeugte Strom ein zwangsläufig entstehendes Nebenprodukt ist. Ob sich eine Wohnungseigentümergemeinschaft mit einer gewerblichen Tätigkeit noch innerhalb ihres Verbandszwecks bewegt, hat das Finanzgericht unter Würdigung der Umstände des Einzelfalls zu entscheiden.

Nach diesen Maßstäben ist die Würdigung des Finanzgericht, dass es im Streitfall zivilrechtlich keiner neben der WEG gegründeten GbR bedurfte und eine solche von den Wohnungseigentümern auch nicht freiwillig errichtet worden ist, frei von Rechtsfehlern.

Da zwischen den Beteiligten zu Recht nicht in Streit steht, dass die Erzeugung und Vermarktung des Stroms eine gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 2 EStG ist[22], sieht der Bundesfinanzhof insoweit von weiteren Ausführungen ab.

Auch unter Zugrundelegung der Rechtsprechung des BGH, wonach die Rechtsfähigkeit der Wohnungseigentümergemeinschaft nicht uneingeschränkt ist, besteht im Streitfall zivilrechtlich kein Anlass, für den Betrieb des BHKW eine ggf. konkludent errichtete GbR anzunehmen.

Das Finanzgericht ist aufgrund einer möglichen und damit für den Bundesfinanzhof bindenden Tatsachenwürdigung (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) zu dem Ergebnis gekommen, dass der Betrieb des BHKW und die damit einhergehende Erzeugung und Vermarktung des Stroms vom Verbandszweck des § 10 Abs. 6 Satz 1 WoEigG gedeckt ist.

Nach den Feststellungen des Finanzgericht dient das BHKW im Streitfall als integraler Bestandteil der Heizungsanlage überwiegend der Beheizung und damit der Wohnanlage selbst und nicht in erster Linie der Stromerzeugung, weil das BHKW zu 3/4 Energie in Form von Wärme und nur zu 1/4 Energie in Form von Strom gewinnt. Das Finanzgericht hat hieraus geschlossen, dass die Stromeinspeisung in das Netz gegen Entgelt von untergeordneter Bedeutung gewesen sei. Diese Tatsachenwürdigung ist nicht nur möglich, sondern gut vertretbar; sie verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze. Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass für Zwecke des Vorsteuerabzugs aus der Lieferung des BHKW ein anderer Aufteilungsmaßstab gewählt werden muss.

Das Finanzgericht ist in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise auch davon ausgegangen, dass sich die Wohnungseigentümer im Streitfall auch nicht freiwillig zu einer GbR zusammengeschlossen haben.

Das Finanzgericht hat für den Bundesfinanzhof bindend festgestellt, dass der Stromeinspeisevertrag mit der M-GmbH von der WEG, vertreten durch den Verwalter, abgeschlossen wurde. Damit ist die WEG entsprechend den Anforderungen des § 10 Abs. 6 Satz 4 WoEigG als teilrechtsfähiger Verband nach außen im eigenen Namen und für eigene Rechnung aufgetreten. Schon dies spricht gegen einen neben der WEG bestehenden freiwilligen Zusammenschluss zu einer GbR.

Die Wohnungseigentümer haben sich für den Betrieb des BHKW auch nicht im Wege einer konkludenten oder ausdrücklichen Vereinbarung freiwillig zu einer GbR zusammengeschlossen.

Anhaltspunkte dafür, dass die Mitglieder der WEG im Rahmen des streitbefangenen Betriebs eines BHKW keine Mitunternehmer sind, bestehen nicht.

Das Feststellungsverfahren ist nicht gemäß § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO wegen geringer Bedeutung entbehrlich.

Ein Fall von geringer Bedeutung liegt vor, wenn leicht überschaubare Verhältnisse zu beurteilen sind[23]. Diese Voraussetzungen sind nach Ansicht der Finanzverwaltung bei einer Wohnungseigentümergemeinschaft z.B. dann gegeben, wenn Zinsen aus der Anlage der Instandhaltungsrücklage erzielt werden[24]. Bei einem Fall von geringer Bedeutung hat das Feststellungsverfahren zu unterbleiben[25]. Ein solcher Fall ist hier aber schon deshalb nicht gegeben, weil die Wohnungseigentümer von vornherein bestritten haben, dass das Finanzamt das Feststellungsverfahren für das zutreffende Gewinnermittlungssubjekt durchgeführt hat.

Auch wenn nach Auffassung des Bundesfinanzhofs die Abgabe der Feststellungserklärung 2009 durch eine unbefugte Person keine Auswirkungen auf die inhaltliche Richtigkeit des angegriffenen Feststellungsbescheides 2009 hat, weist der Bundesfinanzhof darauf hin, dass die WEG-Verwalterin zur Abgabe dieser Erklärung befugt war.

Die WEG-Verwalterin gehört zu den nach § 181 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4, § 34 Abs. 1 AO erklärungspflichtigen Personen. Sie hat mit Abgabe der Feststellungserklärung 2009 keine fremde, sondern als Organ der WEG eine eigene Erklärungspflicht erfüllt.

Nach § 181 Abs. 2 Satz 2 AO sind in den Fällen des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO erklärungspflichtig jeder Feststellungsbeteiligte, dem ein Anteil an den einkommensteuerpflichtigen oder körperschaftsteuerpflichtigen Einkünften zuzurechnen ist (Nr. 1) und die in § 34 AO bezeichneten Personen (Nr. 4). Nach § 34 Abs. 1 Satz 1 AO haben die gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen und die Geschäftsführer von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen deren steuerliche Pflichten zu erfüllen.

Mit der Bezeichnung „nicht rechtsfähig“ sind solche Personenvereinigungen und Vermögensmassen gemeint, die keine juristischen Personen sind, aber Träger steuerrechtlicher Rechte und Pflichten (wie z.B. OHG, KG, GbR) sein können[26]. Der Begriff „Geschäftsführer“ ist nicht i.S. des BGB oder des Handelsgesetzbuchs (HGB) zu verstehen. Er regelt das Verhältnis zur Finanzbehörde[27]. Gemeint sind damit -unabhängig von der Bezeichnung- alle Personen, die dazu berufen sind, die Geschäfte von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen zu führen[27]. Zu diesen Personen können auch die von der Wohnungseigentümergemeinschaft bestellten Verwalter gehören (vgl. § 23, § 26 Abs. 1 Satz 1 WoEigG). Dies gilt jedenfalls dann, wenn der Verwalter gegenüber den Finanzbehörden in den Grenzen des § 10 Abs. 6 Satz 1, § 27 WoEigG als geschäftsführungs- und vertretungsberechtigtes Organ auftritt.

So verhält es sich im Streitfall.

Nach den für den Bundesfinanzhof bindenden Feststellungen des Finanzgericht wurde in der Wohnungseigentümerversammlung am 31.07.2009 die WEG-Verwalterin -wie es § 26 Abs. 1 Satz 1 WoEigG vorsieht- mit Mehrheitsbeschluss zum Verwalter bestellt. Einer einstimmigen Beschlussfassung bedurfte es -anders als bei einer GbR- gerade nicht. § 27 Abs. 3 Satz 1 WoEigG normiert eine gesetzliche Vertretungsmacht des Verwalters als Organ der Wohnungseigentümergemeinschaft, auch wenn diese Vorschrift dem Verwalter keine umfassende Vertretungsmacht einräumt[28]. Allerdings lässt sich nach § 27 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 WoEigG der Umfang der Vertretungsmacht durch Vereinbarung oder Beschluss der Wohnungseigentümer mit Stimmenmehrheit erweitern. Auch hierbei handelt es sich um einen Fall der gesetzlichen Vertretungsmacht[29]. Zugleich steht dem Verwalter im Umfang der eingeräumten gesetzlichen Vertretungsmacht eine entsprechende Geschäftsführungsbefugnis zu[30].

Die WEG-Verwalterin hat sich im Rahmen ihrer gesetzlichen Geschäftsführungs- und Vertretungsmacht bewegt.

Dabei kann dahinstehen, ob der Vortrag der Wohnungseigentümer zutrifft, wonach die der WEG-Verwalterin von den Mitgliedern des Verwaltungsbeirats erteilte Ermächtigung -die Hausverwaltervollmacht vom 18.08.2009- zunächst unwirksam war, weil der Verwaltungsbeirat hierzu nicht durch Mehrheitsbeschluss der Wohnungseigentümer nach § 27 Abs. 3 Satz 3 WoEigG ermächtigt war[31]. Nach dieser Vollmacht wäre die WEG-Verwalterin befugt gewesen, die WEG gegenüber den zuständigen Behörden, damit auch gegenüber den Finanzbehörden zu vertreten (vgl. § 27 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 WoEigG).

Jedenfalls erfolgte eine ausreichende Ermächtigung der WEG-Verwalterin in der Eigentümerversammlung am 26.08.2010 und damit noch vor Abgabe der Feststellungserklärung 2009. Dort wurde mehrheitlich beschlossen, dass die Umsatzsteuererklärungen von einem selbständigen Berater gefertigt und die Erträge aus der Einspeisung des Stroms aus dem BHKW in die Rücklage eingestellt werden sollen. Hieraus ergibt sich, dass die Wohnungseigentümer die steuerlichen Pflichten gegenüber den Finanzbehörden im Zusammenhang mit dem BHKW -auch wenn in dem Beschluss ausdrücklich nur die Umsatzsteuererklärungen genannt sind- nicht selbst erfüllen wollten. Eine andere Auslegung erscheint dem Bundesfinanzhof lebensfremd. In diesem Sinne hat auch die WEG-Verwalterin die Ermächtigung verstanden. Sie hat dem Finanzamt im Juni 2011 mitgeteilt, dass die Steuererklärungen von E abgegeben werden. Zudem wird (nochmals) deutlich, dass die Wohnungseigentümer den Betrieb des BHKW als eine in den Zuständigkeitsbereich der WEG-Verwalterin fallende Verwaltungsangelegenheit betrachtet haben. So sollen die Erträge aus der Stromeinspeisung in die „Rücklage“ -damit ist offensichtlich die Instandhaltungsrückstellung nach § 21 Abs. 5 Nr. 4 WoEigG gemeint- eingestellt werden. Diese „Rücklage“ gehört zum Verwaltungsvermögen, das nach § 10 Abs. 7 Satz 1 WoEigG der WEG zusteht[32].

Die WEG-Verwalterin hat im Übrigen mit der Abgabe der Feststellungserklärung nicht gegen § 2 StBerG verstoßen.

Nach § 2 Satz 1 StBerG darf die Hilfeleistung in Steuersachen geschäftsmäßig nur von Personen und Vereinigungen ausgeübt werden, die hierzu befugt sind. Die Erledigung eigener Steuerangelegenheiten stellt hingegen keine Hilfeleistung in Steuersachen dar[33]. Mit der Abgabe einer Feststellungserklärung durch ein hierzu befugtes Organ des Gewinnermittlungssubjekts wird -so wie hier- eine eigene und keine fremde Steuerangelegenheit besorgt. Dem steht auch nicht das BFH-Urteil vom 10.03.2015[34] entgegen. Diesem Urteil liegt offensichtlich ein anderer Sachverhalt zugrunde. Dort war die Abgabe einer Feststellungserklärung durch einen von einer Grundstücksgemeinschaft (nicht Wohnungseigentümergemeinschaft) rechtsgeschäftlich bestellten Hausverwalter zu beurteilen. Ein derartiger Hausverwalter ist nicht Organ der Grundstücksgemeinschaft i.S. des § 34 Abs. 1 AO.

Gleichwohl ist die Vorentscheidung aufzuheben. Denn die Höhe der vom Finanzamt und Finanzgericht als Betriebsausgaben berücksichtigten Vorsteuern aus der Lieferung des BHKW hält einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand.

Nach § 9b Abs. 1 EStG gehört der Vorsteuerbetrag nach § 15 UStG, soweit er bei der Umsatzsteuer abgezogen werden kann, nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts, auf dessen Anschaffung oder Herstellung er entfällt. Wird ein Gegenstand angeschafft, der zur Erzielung gewerblicher Einkünfte genutzt werden soll, ist die dem Unternehmer in Rechnung gestellte abzugsfähige Umsatzsteuer (Vorsteuer) bei der Einnahmen-Überschussrechnung im Jahr ihrer Zahlung als Betriebsausgabe gemäß § 4 Abs. 4 EStG abziehbar. Ob ein Vorsteuerbetrag abgezogen werden kann, richtet sich allein nach dem Umsatzsteuerrecht[35], d.h. nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, §§ 14, 14a UStG.

Bei gemischter Verwendung (zur Ausführung teils steuerpflichtiger, teils steuerfreier Umsätze ohne Vorsteuerabzug) des gelieferten Gegenstandes im unternehmerischen (steuerbaren) Bereich sind die Vorsteuern nach § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen[36]. Nach § 15 Abs. 4 UStG ist eine wirtschaftliche Zuordnung der Umsätze vorzunehmen (Satz 1). Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln (Satz 2). Eine Aufteilung nach dem sog. Umsatzschlüssel ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zuordnung möglich ist (Satz 3).

Für den Streitfall bedeutet dies:

Soweit die WEG -was nahe liegt- von vornherein beabsichtigt haben sollte, die Wärmelieferungen an die Wohnungs- und Teileigentümer entgeltlich zu erbringen (z.B. gegen Selbstkosten), käme § 15 Abs. 4 UStG unmittelbar zur Anwendung. Die Lieferung des Stroms an die M-GmbH stellt eine steuerbare und -pflichtige Lieferung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG dar[37], während die steuerbare Lieferung der Wärme an die Wohnungs- und Teileigentümer nach § 4 Nr. 13 UStG steuerfrei wäre und nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte.

Soweit die WEG von vornherein beabsichtigt haben sollte, das BHKW zu 70 % für unentgeltliche Wärmelieferungen an die Wohnungs- und Teileigentümer zu verwenden, würde im Ergebnis für die Aufteilung Gleiches gelten. Beabsichtigt nämlich der Unternehmer bereits bei Leistungsbezug, die bezogene Leistung nicht für seine wirtschaftliche Tätigkeit, sondern ausschließlich für eine unentgeltliche Entnahme i.S. von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nrn. 1 bis 3 UStG[38] zu verwenden, ist er insoweit nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt[39].

Im Streitfall sind das Finanzamt und das Finanzgericht zwar zu Recht davon ausgegangen, dass die WEG als Stromerzeugerin Unternehmerin i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ist. Weiter haben Finanzamt und Finanzgericht (stillschweigend) unterstellt, dass die WEG das BHKW, soweit Strom erzeugt und vermarktet wird, für ihr Unternehmen bezogen hat. Als Maßstab für die Aufteilung der Vorsteuer haben sie -wie bei der Ermittlung des abzugsfähigen AfA-Betrags- jedoch die Leistungsdaten aus dem Datenblatt herangezogen und eine umsatzsteuerpflichtige Nutzung in Höhe von 25 % zugrunde gelegt; danach hat die abzugsfähige Betriebsausgabe 812 EUR (= AK netto 17.096, 64 EUR x 19 % x 25 %) betragen.

Dieser Aufteilungsmaßstab hält einer revisionsrechtlichen Nachprüfung nicht stand.

Die im Streitfall erfolgte Aufteilung der Vorsteuer nach dem Verhältnis der auf dem Datenblatt angegebenen Strom- und Wärmemengen in kWh verstößt gegen § 15 Abs. 4 UStG. Denn bei gebotener wirtschaftlicher Zuordnung der Umsätze ist die Aufteilung nach dem Verhältnis der im Streitjahr bestehenden Marktpreise für Strom und Wärme vorzunehmen[40]. Entscheidend hierfür ist, dass sich die erzeugten Produkte Wärme und Strom erheblich voneinander unterscheiden[41].

Die Sache ist nicht spruchreif. Das Finanzgericht hat aus seiner Sicht zu Recht keine tatsächlichen Feststellungen dazu getroffen, wie hoch die Marktpreise für eine kWh-Strom und eine kWh-Wärme im Streitjahr waren. Dem Finanzgericht wird Gelegenheit gegeben, die angesprochene umsatzsteuerrechtliche Einordnung vorzunehmen und die dazu erforderlichen Feststellungen nunmehr nachzuholen.

Betreffend die Gewinnermittlung weist der Bundesfinanzhof auf Folgendes hin: Die WEG hat ihren Gewinn zutreffend nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG ermittelt. Sie gehört zu dem in dieser Vorschrift genannten Personenkreis. Mangels Kaufmannseigenschaft besteht keine Buchführungspflicht gemäß § 140 AO i.V.m. § 238 HGB. Offensichtlich ist auch keine Buchführungspflicht gemäß § 140 AO i.V.m. § 6b EnWG n.F. (vormals § 10 EnWG a.F.) gegeben. Nach dieser Vorschrift müssen vertikal integrierte Energieversorgungsunternehmen i.S. des § 3 Nr. 38 EnWG, rechtlich selbständige Netzbetreiber (vgl. § 3 Nr. 27 EnWG) sowie Betreiber von Speicheranlagen (vgl. § 3 Nr. 9, Nr. 31 EnWG) einen Jahresabschluss aufstellen. Es fehlt jeglicher substantiierte Vortrag, weshalb eine Wohnungseigentümergemeinschaft ein derartiges Unternehmen sein soll. Im Übrigen wurde das Gewinnermittlungswahlrecht wirksam durch die WEG-Verwalterin und E zugunsten der Einnahmen-Überschussrechnung ausgeübt. Sie haben in dieser Frage die WEG wirksam vertreten

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. September 2018 – IV R 6/16

  1. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 15.01.2015 – 4 K 1102/14[↩]
  2. z.B. BFH, Urteil vom 30.11.2017 – IV R 33/14, Rz 22, m.w.N.[↩]
  3. z.B. BFH, Urteil vom 13.07.2017 – IV R 41/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz 19[↩]
  4. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 180 AO Rz 175 f.[↩]
  5. z.B. BFH, Urteil vom 25.09.2008 – IV R 16/07, BFHE 224, 490, BStBl II 2009, 989, unter II. 2., m.w.N.[↩]
  6. BFH, Urteil vom 10.04.1997 – IV R 73/94, BFHE 183, 127, BStBl II 1997, 569, unter 1.b, zur Wohnungseigentümergemeinschaft als Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung[↩]
  7. BGH, Beschluss vom 02.06.2005 – V ZB 32/05, BGHZ 163, 154[↩]
  8. vgl. Gesetz zur Änderung des Wohnungseigentumsgesetzes und anderer Gesetze vom 26.03.2007, BGBl I 2007, 370[↩]
  9. gleicher Ansicht Kahlen, ZMR 2006, 838, 840[↩]
  10. BGH, Beschluss in BGHZ 163, 154, unter III. 8.c; Suilmann in Bärmann, WEG, 14. Aufl., § 10 Rz 201 f.[↩]
  11. Krampen-Lietzke, RNotZ 2013, 575, 576[↩]
  12. zu diesen beiden Merkmalen z.B. BFH, Urteil in BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz 20, m.w.N.[↩]
  13. vgl. Becker in Bärmann, a.a.O., § 27 Rz 5[↩]
  14. Engelhardt in MünchKommBGB, Band 7, 7. Aufl., § 27 WEG Rz 1[↩]
  15. vgl. BGH, Urteil vom 11.10.2013 – V ZR 271/12, Rz 7; Timme in Beck`scher Online-Kommentar, § 16 WEG Rz 6[↩]
  16. BGH, Urteil vom 18.03.2016 – V ZR 75/15, Rz 27, m.w.N.[↩]
  17. weiter gehend für uneingeschränkte Rechtsfähigkeit z.B. Suilmann in Bärmann, a.a.O., § 10 Rz 210; Weber, Zeitschrift für Wohnungseigentumsrecht -ZWE- 2017, 68, 69[↩]
  18. vgl. BGH, Urteil vom 18.03.2016 – V ZR 75/15, Rz 27[↩]
  19. vgl. Weber, ZWE 2017, 68, 70[↩]
  20. Suilmann, ZWE 2014, 302, 304[↩]
  21. so im Ergebnis auch Richter/Haats, Infrastrukturrecht 2011, 125, 127; Schmidt, Neue Wirtschafts-Briefe 2012, 1140, 1146; Krampen-Lietzke, RNotZ 2013, 575, 595; Suilmann, ZWE 2014, 302, 303; anderer Ansicht wohl die Finanzverwaltung[↩]
  22. dazu BFH, Urteil vom 07.02.2018 – X R 10/16, BFHE 260, 490, BStBl II 2018, 630, Rz 43 ff.[↩]
  23. BFH, Urteil vom 09.06.2015 – X R 38/12, Rz 32[↩]
  24. BMF, Schreiben vom 20.12 2012 – IV C 1 – S 2401/08/10001:008, BStBl I 2013, 36, Tz 18; vgl. auch Kahlen, ZMR 2006, 838, 840[↩]
  25. BFH, Urteil vom 12.04.2016 – VIII R 24/13, Rz 15[↩]
  26. Boeker in HHSp, § 34 AO Rz 32; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 34 AO Rz 10[↩]
  27. Boeker in HHSp, § 34 AO Rz 35; Jatzke in Gosch, AO § 34 Rz 14[↩][↩]
  28. Becker in Bärmann, a.a.O., § 27 Rz 187[↩]
  29. Becker in Bärmann, a.a.O., § 27 Rz 189, Rz 253[↩]
  30. Becker in Bärmann, a.a.O., § 27 Rz 1, m.w.N.[↩]
  31. vgl. Becker in Bärmann, a.a.O., § 29 Rz 90[↩]
  32. Merle in Bärmann, a.a.O., § 21 Rz 146[↩]
  33. BFH, Beschluss vom 08.10.2010 – II B 111/10, Rz 16, m.w.N.[↩]
  34. BFH, Urteil vom 10.03.2015 – VII R 12/14, BFHE 249, 572, BStBl II 2016, 246[↩]
  35. BFH, Urteil vom 25.01.1994 – IX R 97, 98/90, BFHE 174, 386, BStBl II 1994, 738, unter 2.a[↩]
  36. Heidner in Bunjes, UStG, 17. Aufl., § 15 Rz 355[↩]
  37. vgl. BFH, Urteile vom 18.12 2008 – V R 80/07, BFHE 225, 163, BStBl II 2011, 292, Rz 24 ff.; vom 12.12 2012 – XI R 3/10, BFHE 239, 377, BStBl II 2014, 809, Rz 16; s.a. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr vom 20.06.2013 – C-219/12, EU:C:2013:413, Rz 16 ff.[↩]
  38. vgl. BFH, Urteil vom 31.05.2017 – XI R 2/14, BFHE 258, 191, BStBl II 2017, 1024[↩]
  39. vgl. BFH, Urteil vom 13.01.2011 – V R 12/08, BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, Rz 26[↩]
  40. BFH, Urteil vom 16.11.2016 – V R 1/15, BFHE 255, 354, Rz 23 ff.[↩]
  41. BFH, Urteil in BFHE 255, 354, Rz 23 ff.[↩]

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