Der Betrieb eines Blockheizkraftwerks durch eine Wohnungseigentümergemeinschaft

Die Woh­nung­seigen­tümerge­mein­schaft als Rechtssub­jekt i.S. des § 10 Abs. 6 Satz 1 WoEigG kann eine gewerbliche Mitun­ternehmer­schaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG begrün­den, für die ein Fest­stel­lungsver­fahren nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO durchzuführen ist. Es bedarf nicht der Annahme ein­er kon­klu­dent errichteten GbR, wenn die gewerbliche Tätigkeit der Woh­nung­seigen­tümerge­mein­schaft inner­halb des in § 10 Abs. 6 Satz 1 WoEigG vorgegebe­nen Ver­band­szwecks liegt (hier bei dem Betrieb eines Block­heizkraftwerks).

Der Betrieb eines Blockheizkraftwerks durch eine Wohnungseigentümergemeinschaft

Eine Woh­nung­seigen­tümerge­mein­schaft kann mithin beim Betrieb eines Block­heizkraftwerks, mit dem Strom an einen außen­ste­hen­den Abnehmer geliefert wird, selb­st gewerblich tätig sein. Daher begrün­det sie selb­st ertrag­s­teuer­rechtlich eine Mitun­ternehmer­schaft, für die das erforder­liche Fest­stel­lungsver­fahren durchzuführen ist. Der Annahme ein­er von den Woh­nung­seigen­tümern zusät­zlich kon­klu­dent gegrün­de­ten Gesellschaft bürg­er­lichen Rechts (GbR) bedarf es hierzu nach Ansicht des Bun­des­fi­nanzhofs nicht.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Fall war eine Wohnan­lage errichtet wor­den, zu der ein Block­heizkraftwerk gehörte, mit dem der eigene Wärmeen­ergiebe­darf gedeckt wer­den sollte. Der außer­dem erzeugte und nicht von den Woh­nung­seigen­tümern ver­brauchte Strom wurde gegen Erhalt ein­er Vergü­tung in das Netz eines Energiev­er­sorg­ers einge­speist. Das Finan­zamt war der Mei­n­ung, die Woh­nung­seigen­tümerge­mein­schaft unter­halte mit der Stromein­speisung einen Gewer­be­be­trieb, und erließ gegenüber der Gemein­schaft einen Bescheid, mit dem gewerbliche Einkün­fte fest­gestellt wur­den. Hierge­gen set­zten sich die kla­gen­den Eigen­tümer ein­er Woh­nung zur Wehr. Sie mein­ten, der Bescheid sei rechtswidrig, weil nicht die Woh­nung­seigen­tümerge­mein­schaft, son­dern allen­falls eine zusät­zlich von den Eigen­tümern gegrün­dete GbR hätte gewerblich tätig sein kön­nen. Im Übri­gen sei der Gewinn auch zu hoch fest­gestellt wor­den, u.a. weil nicht die richti­gen Fol­gen aus der Nutzung der selb­st erzeugten Energie durch die Woh­nung­seigen­tümer gezo­gen wor­den seien.

Der nach Klage­ab­weisung durch das Finanzgericht Rhein­land-Pfalz1 angerufene Bun­des­fi­nanzhof bestätigte das Finanzgericht darin, dass die Woh­nung­seigen­tümerge­mein­schaft infolge ihrer zivil­rechtlichen Verselb­ständi­gung ähn­lich ein­er Per­so­n­enge­sellschaft steuer­rechtlich als Mitun­ternehmer­schaft anzuse­hen sein könne, soweit sie inner­halb ihres Ver­band­szwecks tätig werde. Die Liefer­ung von Strom halte sich jeden­falls dann inner­halb dieses Zwecks, wenn der Strom von einem eige­nen Block­heizkraftwerk erzeugt werde, das vornehm­lich der Erzeu­gung von Wärme für das Woh­nung­seigen­tum diene. Damit fol­gte der Bun­des­fi­nanzhof nicht der zum Teil vertrete­nen Auf­fas­sung, eine Woh­nung­seigen­tümerge­mein­schaft könne nicht selb­st eine Mitun­ternehmer­schaft sein, son­dern nur eine von den Woh­nung­seigen­tümern zusät­zlich gegrün­dete GbR. Daher sind die gewerblichen Einkün­fte aus der Strom­liefer­ung in einem eigen­ständi­gen Ver­fahren gegenüber der Woh­nung­seigen­tümerge­mein­schaft, nicht aber gegenüber ein­er daneben beste­hen GbR geson­dert festzustellen. Die betr­e­f­fende Steuer­erk­lärung habe der Hausver­wal­ter abzugeben.

Ungek­lärt blieb im hier entsch­iede­nen Ver­fahren dage­gen, von welchen Anschaf­fungskosten des Block­heizkraftwerks bei der Ermit­tlung des Gewinns Abschrei­bun­gen vorzunehmen waren. Dies hängt u.a. davon ab, in welchem Umfang die bei der Liefer­ung in Rech­nung gestellte Umsatzs­teuer als Vors­teuer vom Finan­zamt erstat­tet wer­den kon­nte. Zur Ermit­tlung des richti­gen Aufteilungss­chlüs­sels ver­wies der Bun­des­fi­nanzhof deshalb das Ver­fahren an das Finanzgericht Rhein­land-Pfalz zurück.

Bei Außenge­sellschaften mit Gesamthandsver­mö­gen stellt der fest­gestellte laufende Gesamthands­gewinn eine selb­ständig anfecht­bare Regelung des Gewin­n­fest­stel­lungs­beschei­ds dar2. Entsprechen­des muss für Woh­nung­seigen­tümerge­mein­schaften gel­ten, wenn ‑wie hier- im Gewin­n­fest­stel­lungs­bescheid ein laufend­er Gewinn der Gemein­schaft (Gemein­schafts­gewinn) fest­gestellt ist.

Die Woh­nung­seigen­tümerge­mein­schaft kann als Rechtssub­jekt i.S. des § 10 Abs. 6 Satz 1 WoEigG eine gewerbliche Mitun­ternehmer­schaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG begrün­den, für die ein Fest­stel­lungsver­fahren nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO durchzuführen ist.

Nach § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 und § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO wer­den geson­dert und ein­heitlich fest­gestellt die kör­per­schaft- und einkom­men­steuerpflichti­gen Einkün­fte, wenn an den Einkün­ften mehrere Per­so­n­en beteiligt und die Einkün­fte diesen Per­so­n­en steuer­lich zuzurech­nen sind. Diese Voraus­set­zun­gen sind ins­beson­dere dann erfüllt, wenn ein Gewer­be­be­trieb von mehreren Per­so­n­en als Unternehmer (Mitun­ternehmer) i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG geführt wird3. Für ein nach § 1 Abs. 1 KStG steuerpflichtiges Gebilde hat hinge­gen ein Fest­stel­lungsver­fahren man­gels gemein­schaftlich­er Tatbe­standsver­wirk­lichung zu unterbleiben4.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind Einkün­fte aus Gewer­be­be­trieb u.a. die Gewin­nan­teile der Gesellschafter ein­er Offe­nen Han­dels­ge­sellschaft, ein­er Kom­man­dit­ge­sellschaft und ein­er anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Mitun­ternehmer des Betriebs anzuse­hen ist (Mitun­ternehmer­schaft). Der Bun­des­fi­nanzhof legt diese Vorschrift in ständi­ger Recht­sprechung dahinge­hend aus, dass eine Mitun­ternehmer­schaft steuer­lich nur durch ein Gesellschaftsver­hält­nis oder ein wirtschaftlich ver­gle­ich­bares Gemein­schaftsver­hält­nis begrün­det wird, das den Mitun­ternehmern ein Unternehmer­risiko aufer­legt und Unternehmerini­tia­tive ein­räumt5.

Die Woh­nung­seigen­tümerge­mein­schaft kann ein dem Gesellschaftsver­hält­nis wirtschaftlich ver­gle­ich­bares Gemein­schaftsver­hält­nis i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sein, welch­es den Woh­nung­seigen­tümern (Mit­gliedern) nach dem geset­zlichen Regel­statut eine Mitun­ternehmer­stel­lung ein­räumt.

Der BFH hat bere­its für den Fall der Ver­mi­etung des Son­dereigen­tums auf Grund­lage ein­er Gebrauch­sregelung nach § 15 WoEigG entsch­ieden, dass die Mit­glieder der Woh­nung­seigen­tümerge­mein­schaft gemein­schaftlich unternehmerisch tätig sein kön­nen, ohne dass sie sich dazu zusät­zlich zu ein­er GbR zusam­men­schließen müssten. Dies gelte unab­hängig davon, ob diese Gemein­schaft als Bruchteils­ge­mein­schaft oder ‑wegen ihrer höheren Organ­i­sa­tions­form- als vere­in­sähn­lich­es Gebilde anzuse­hen sei. Denn das Gesetz ver­weise hin­sichtlich der Zuord­nung der gemein­samen Einkün­fte auf die für Bruchteils­ge­mein­schaften gel­tende Regelung (§ 16 Abs. 1 WoEigG, § 743 Abs. 1 BGB)6. An dieser Möglichkeit der gemein­schaftlichen Einkün­f­teerzielung hat sich durch den Beschluss des Bun­des­gericht­shofs vom 02.06.20057 und den mit Wirkung zum 1.07.2007 einge­fügten ‑diesen BGH-Beschluss bestäti­gen­den- § 10 Abs. 6 Satz 1 WoEigG8 nichts geän­dert9. § 10 Abs. 6 Satz 1 WoEigG bes­timmt zwar, dass die Gemein­schaft der Woh­nung­seigen­tümer im Rah­men der gesamten Ver­wal­tung des gemein­schaftlichen Eigen­tums gegenüber Drit­ten und Woh­nung­seigen­tümern selb­st Rechte erwer­ben und Pflicht­en einge­hen kann. Diese Teil­rechts­fähigkeit führt aber nicht dazu, dass die Woh­nung­seigen­tümerge­mein­schaft ein nach § 1 Abs. 1 KStG steuerpflichtiges Gebilde ist. Auch wenn sie ein sich von der GbR in wesentlichen Punk­ten unter­schei­den­der, Ele­mente ver­schieden­er Ver­band­stypen vere­ini­gen­der “Ver­band sui gener­is” ist10 und sich damit zivil­rechtlich keinem beste­hen­den Typus ein­er Per­so­n­enge­sellschaft oder juris­tis­chen Per­son zuord­nen lässt11, unter­fällt die Woh­nung­seigen­tümerge­mein­schaft keinem der in § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 5 KStG genan­nten Kör­per­schaft­s­teuer­sub­jek­te.

Vielmehr sind die Mit­glieder ein­er Woh­nung­seigen­tümerge­mein­schaft, die gemein­schaftlich unternehmerisch tätig wer­den, nach dem geset­zlichen Regel­statut als Mitun­ternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG anzuse­hen. Sie ent­fal­ten kumu­la­tiv Mitun­ternehmerini­tia­tive und tra­gen Mitun­ternehmer­risiko12.

Die Woh­nung­seigen­tümer kön­nen das Merk­mal der Mitun­ternehmerini­tia­tive erfüllen. Sie sind es, die nach § 20 Abs. 1, § 21 Abs. 1 WoEigG die eigentlichen Her­ren und Träger der Ver­wal­tung sind und bleiben13, auch wenn ein Ver­wal­ter nach § 26 WoEigG bestellt ist. Denn der Ver­wal­ter ist ein weisungs­ge­bun­den­er Sach­wal­ter frem­den Ver­mö­gens und daher stets den recht­mäßi­gen Weisun­gen der Woh­nung­seigen­tümer unter­wor­fen14. Daneben ste­hen den Woh­nung­seigen­tümern aus­re­ichende Stimm- (§ 23 WoEigG) und Kon­troll­rechte (z.B. § 24 Abs. 6, § 28 Abs. 4 WoEigG) zu.

Eben­so kön­nen die Woh­nung­seigen­tümer Mitun­ternehmer­risiko tra­gen. Sie sind ‑anknüpfend an die Regelun­gen über die Bruchteils­ge­mein­schaft (§ 743 Abs. 1 BGB)- nach § 16 Abs. 1 WoEigG anteilig am Gewinn und Ver­lust der Woh­nung­seigen­tümerge­mein­schaft beteiligt. Dies gilt unab­hängig davon, ob das zur Erzielung der Einkün­fte einge­set­zte Ver­mö­gen gemein­schaftlich­es Eigen­tum der Woh­nung­seigen­tümer (§ 10 Abs. 1 WoEigG) oder Ver­wal­tungsver­mö­gen der Woh­nung­seigen­tümerge­mein­schaft (§ 10 Abs. 7 Satz 1 WoEigG) ist. Für die Einkün­fte aus dem gemein­schaftlichen Eigen­tum ergibt sich dies unmit­tel­bar aus § 13 Abs. 2 Satz 2, § 16 Abs. 1 WoEigG, wonach jedem Woh­nung­seigen­tümer ein seinem Anteil entsprechen­der Bruchteil der Nutzun­gen des gemein­schaftlichen Eigen­tums zuste­ht. Eben­so wer­den die Einkün­fte aus dem Ver­wal­tungsver­mö­gen wie Nutzun­gen des gemein­schaftlichen Eigen­tums i.S. des § 16 Abs. 1 WoEigG behan­delt, so dass auch diese den Woh­nung­seigen­tümern gemein­schaftlich zuste­hen15. Daneben haftet nach § 10 Abs. 8 Satz 1 WoEigG jed­er Woh­nung­seigen­tümer einem Gläu­biger nach dem Ver­hält­nis seines Miteigen­tum­san­teils (§ 16 Abs. 1 Satz 2 WoEigG) für Verbindlichkeit­en der Woh­nung­seigen­tümerge­mein­schaft (quo­tale Außen­haf­tung mit eigen­em Ver­mö­gen).

Zutr­e­f­fend hat das Finanzgericht entsch­ieden, dass im Stre­it­fall das Fest­stel­lungsver­fahren für die WEG und nicht für eine per­so­n­en­gle­iche GbR durchzuführen ist. Auf dieses Fest­stel­lungsver­fahren kann nicht nach § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO verzichtet wer­den.

Das Fest­stel­lungsver­fahren ist für diejenige Mitun­ternehmer­schaft durchzuführen, die zivil­rechtlich errichtet wurde, um die entsprechende gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 2 EStG auszuüben. Im Stre­it­fall ist dies die WEG als mitun­ternehmerische Per­so­n­en­mehrheit selb­st und kein daneben beste­hen­der Zusam­men­schluss der Woh­nung­seigen­tümer zu ein­er GbR.

Nach der Recht­sprechung des BGH ist die Rechts­fähigkeit ein­er Woh­nung­seigen­tümerge­mein­schaft nicht umfassend, son­dern auf die Teil­bere­iche des Recht­slebens beschränkt, bei denen die Woh­nung­seigen­tümer im Rah­men der Ver­wal­tung des gemein­schaftlichen Eigen­tums als Gemein­schaft am Rechtsverkehr teil­nehmen16; hier­nach markiert § 10 Abs. 6 Satz 1 WoEigG die Gren­ze ihrer Rechts­fähigkeit17. Nach Maß­gabe dieses zivil­rechtlichen Vorver­ständ­niss­es ist das Fest­stel­lungsver­fahren jeden­falls dann für die am Rechtsverkehr teil­nehmende Woh­nung­seigen­tümerge­mein­schaft durchzuführen, wenn sie inner­halb ihres in § 10 Abs. 6 Satz 1 WoEigG vorgegebe­nen Ver­band­szwecks tätig wird. Denn eine unternehmerische Tätigkeit inner­halb des Ver­band­szwecks schließt es ohne ander­slau­t­ende Vere­in­barun­gen der Woh­nung­seigen­tümer aus, dass die Mit­glieder ein­er der­ar­ti­gen Gemein­schaft in der Rechts­form ein­er daneben beste­hen­den Gesellschaft tätig gewor­den sind. Dabei wird ein Über­schre­it­en des Ver­band­szwecks im Hin­blick auf den weit­en Ver­wal­tungs­be­griff und das Erforder­nis des Schutzes des Rechtsverkehrs erst dann anzunehmen sein, wenn offenkundig kein Ver­wal­tung­shan­deln mehr gegeben ist18. Dies ist regelmäßig erst dann anzunehmen, wenn das Ver­wal­tung­shan­deln ein völ­lig unter­ge­ord­neter Neben­zweck ist19.

Auch die Erzeu­gung und Ver­mark­tung von Strom durch eine Woh­nung­seigen­tümerge­mein­schaft kann inner­halb ihres Ver­band­szwecks liegen. Zwar geht ein der­ar­tiges Han­deln über die Ver­wal­tung des gemein­schaftlichen Eigen­tums hin­aus, soweit Woh­nung­seigen­tümerge­mein­schaften nicht dazu bes­timmt sind, Wirtschafts­güter zu ver­mark­ten und als Unternehmen am Wirtschaft­sleben teilzunehmen20. Gle­ich­wohl ist es der Woh­nung­seigen­tümerge­mein­schaft mit Blick auf den weit­en Ver­wal­tungs­be­griff nicht von vorn­here­in ver­wehrt, durch den Betrieb eines BHKW als Stromerzeugerin gewerblich tätig zu sein21. Dies gilt jeden­falls dann, wenn das BHKW vornehm­lich der Erzeu­gung von Wärme für das Woh­nung­seigen­tum dient und der zusät­zlich erzeugte Strom ein zwangsläu­fig entste­hen­des Neben­pro­dukt ist. Ob sich eine Woh­nung­seigen­tümerge­mein­schaft mit ein­er gewerblichen Tätigkeit noch inner­halb ihres Ver­band­szwecks bewegt, hat das Finanzgericht unter Würdi­gung der Umstände des Einzelfalls zu entschei­den.

Nach diesen Maßstäben ist die Würdi­gung des Finanzgericht, dass es im Stre­it­fall zivil­rechtlich kein­er neben der WEG gegrün­de­ten GbR bedurfte und eine solche von den Woh­nung­seigen­tümern auch nicht frei­willig errichtet wor­den ist, frei von Rechts­fehlern.

Da zwis­chen den Beteiligten zu Recht nicht in Stre­it ste­ht, dass die Erzeu­gung und Ver­mark­tung des Stroms eine gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 2 EStG ist22, sieht der Bun­des­fi­nanzhof insoweit von weit­eren Aus­führun­gen ab.

Auch unter Zugrun­dele­gung der Recht­sprechung des BGH, wonach die Rechts­fähigkeit der Woh­nung­seigen­tümerge­mein­schaft nicht uneingeschränkt ist, beste­ht im Stre­it­fall zivil­rechtlich kein Anlass, für den Betrieb des BHKW eine ggf. kon­klu­dent errichtete GbR anzunehmen.

Das Finanzgericht ist auf­grund ein­er möglichen und damit für den Bun­des­fi­nanzhof binden­den Tat­sachen­würdi­gung (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) zu dem Ergeb­nis gekom­men, dass der Betrieb des BHKW und die damit ein­herge­hende Erzeu­gung und Ver­mark­tung des Stroms vom Ver­band­szweck des § 10 Abs. 6 Satz 1 WoEigG gedeckt ist.

Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht dient das BHKW im Stre­it­fall als inte­graler Bestandteil der Heizungsan­lage über­wiegend der Beheizung und damit der Wohnan­lage selb­st und nicht in erster Lin­ie der Stromerzeu­gung, weil das BHKW zu 3/4 Energie in Form von Wärme und nur zu 1/4 Energie in Form von Strom gewin­nt. Das Finanzgericht hat hier­aus geschlossen, dass die Stromein­speisung in das Netz gegen Ent­gelt von unter­ge­ord­neter Bedeu­tung gewe­sen sei. Diese Tat­sachen­würdi­gung ist nicht nur möglich, son­dern gut vertret­bar; sie ver­stößt wed­er gegen Denkge­set­ze noch gegen Erfahrungssätze. Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass für Zwecke des Vors­teuer­abzugs aus der Liefer­ung des BHKW ein ander­er Aufteilungs­maßstab gewählt wer­den muss.

Das Finanzgericht ist in revi­sion­srechtlich nicht zu bean­standen­der Weise auch davon aus­ge­gan­gen, dass sich die Woh­nung­seigen­tümer im Stre­it­fall auch nicht frei­willig zu ein­er GbR zusam­mengeschlossen haben.

Das Finanzgericht hat für den Bun­des­fi­nanzhof bindend fest­gestellt, dass der Stromein­spei­sev­er­trag mit der M‑GmbH von der WEG, vertreten durch den Ver­wal­ter, abgeschlossen wurde. Damit ist die WEG entsprechend den Anforderun­gen des § 10 Abs. 6 Satz 4 WoEigG als teil­rechts­fähiger Ver­band nach außen im eige­nen Namen und für eigene Rech­nung aufge­treten. Schon dies spricht gegen einen neben der WEG beste­hen­den frei­willi­gen Zusam­men­schluss zu ein­er GbR.

Die Woh­nung­seigen­tümer haben sich für den Betrieb des BHKW auch nicht im Wege ein­er kon­klu­den­ten oder aus­drück­lichen Vere­in­barung frei­willig zu ein­er GbR zusam­mengeschlossen.

Anhalt­spunk­te dafür, dass die Mit­glieder der WEG im Rah­men des stre­it­be­fan­genen Betriebs eines BHKW keine Mitun­ternehmer sind, beste­hen nicht.

Das Fest­stel­lungsver­fahren ist nicht gemäß § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO wegen geringer Bedeu­tung ent­behrlich.

Ein Fall von geringer Bedeu­tung liegt vor, wenn leicht über­schaubare Ver­hält­nisse zu beurteilen sind23. Diese Voraus­set­zun­gen sind nach Ansicht der Finanzver­wal­tung bei ein­er Woh­nung­seigen­tümerge­mein­schaft z.B. dann gegeben, wenn Zin­sen aus der Anlage der Instand­hal­tungsrück­lage erzielt wer­den24. Bei einem Fall von geringer Bedeu­tung hat das Fest­stel­lungsver­fahren zu unterbleiben25. Ein solch­er Fall ist hier aber schon deshalb nicht gegeben, weil die Woh­nung­seigen­tümer von vorn­here­in bestrit­ten haben, dass das Finan­zamt das Fest­stel­lungsver­fahren für das zutr­e­f­fende Gewin­ner­mit­tlungssub­jekt durchge­führt hat.

Auch wenn nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanzhofs die Abgabe der Fest­stel­lungserk­lärung 2009 durch eine unbefugte Per­son keine Auswirkun­gen auf die inhaltliche Richtigkeit des ange­grif­f­e­nen Fest­stel­lungs­beschei­des 2009 hat, weist der Bun­des­fi­nanzhof darauf hin, dass die WEG-Ver­wal­terin zur Abgabe dieser Erk­lärung befugt war.

Die WEG-Ver­wal­terin gehört zu den nach § 181 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4, § 34 Abs. 1 AO erk­lärungspflichti­gen Per­so­n­en. Sie hat mit Abgabe der Fest­stel­lungserk­lärung 2009 keine fremde, son­dern als Organ der WEG eine eigene Erk­lärungspflicht erfüllt.

Nach § 181 Abs. 2 Satz 2 AO sind in den Fällen des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO erk­lärungspflichtig jed­er Fest­stel­lungs­beteiligte, dem ein Anteil an den einkom­men­steuerpflichti­gen oder kör­per­schaft­s­teuerpflichti­gen Einkün­ften zuzurech­nen ist (Nr. 1) und die in § 34 AO beze­ich­neten Per­so­n­en (Nr. 4). Nach § 34 Abs. 1 Satz 1 AO haben die geset­zlichen Vertreter natür­lich­er und juris­tis­ch­er Per­so­n­en und die Geschäfts­führer von nicht rechts­fähi­gen Per­so­n­en­vere­ini­gun­gen und Ver­mö­gens­massen deren steuer­liche Pflicht­en zu erfüllen.

Mit der Beze­ich­nung “nicht rechts­fähig” sind solche Per­so­n­en­vere­ini­gun­gen und Ver­mö­gens­massen gemeint, die keine juris­tis­chen Per­so­n­en sind, aber Träger steuer­rechtlich­er Rechte und Pflicht­en (wie z.B. OHG, KG, GbR) sein kön­nen26. Der Begriff “Geschäfts­führer” ist nicht i.S. des BGB oder des Han­dels­ge­set­zbuchs (HGB) zu ver­ste­hen. Er regelt das Ver­hält­nis zur Finanzbe­hörde27. Gemeint sind damit ‑unab­hängig von der Beze­ich­nung- alle Per­so­n­en, die dazu berufen sind, die Geschäfte von nicht rechts­fähi­gen Per­so­n­en­vere­ini­gun­gen und Ver­mö­gens­massen zu führen28. Zu diesen Per­so­n­en kön­nen auch die von der Woh­nung­seigen­tümerge­mein­schaft bestell­ten Ver­wal­ter gehören (vgl. § 23, § 26 Abs. 1 Satz 1 WoEigG). Dies gilt jeden­falls dann, wenn der Ver­wal­ter gegenüber den Finanzbe­hör­den in den Gren­zen des § 10 Abs. 6 Satz 1, § 27 WoEigG als geschäfts­führungs- und vertre­tungs­berechtigtes Organ auftritt.

So ver­hält es sich im Stre­it­fall.

Nach den für den Bun­des­fi­nanzhof binden­den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht wurde in der Woh­nung­seigen­tümerver­samm­lung am 31.07.2009 die WEG-Ver­wal­terin ‑wie es § 26 Abs. 1 Satz 1 WoEigG vor­sieht- mit Mehrheits­beschluss zum Ver­wal­ter bestellt. Ein­er ein­stim­mi­gen Beschlussfas­sung bedurfte es ‑anders als bei ein­er GbR- ger­ade nicht. § 27 Abs. 3 Satz 1 WoEigG normiert eine geset­zliche Vertre­tungs­macht des Ver­wal­ters als Organ der Woh­nung­seigen­tümerge­mein­schaft, auch wenn diese Vorschrift dem Ver­wal­ter keine umfassende Vertre­tungs­macht ein­räumt29. Allerd­ings lässt sich nach § 27 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 WoEigG der Umfang der Vertre­tungs­macht durch Vere­in­barung oder Beschluss der Woh­nung­seigen­tümer mit Stim­men­mehrheit erweit­ern. Auch hier­bei han­delt es sich um einen Fall der geset­zlichen Vertre­tungs­macht30. Zugle­ich ste­ht dem Ver­wal­ter im Umfang der eingeräumten geset­zlichen Vertre­tungs­macht eine entsprechende Geschäfts­führungs­befug­nis zu31.

Die WEG-Ver­wal­terin hat sich im Rah­men ihrer geset­zlichen Geschäfts­führungs- und Vertre­tungs­macht bewegt.

Dabei kann dahin­ste­hen, ob der Vor­trag der Woh­nung­seigen­tümer zutrifft, wonach die der WEG-Ver­wal­terin von den Mit­gliedern des Ver­wal­tungs­beirats erteilte Ermäch­ti­gung ‑die Hausver­wal­ter­voll­macht vom 18.08.2009- zunächst unwirk­sam war, weil der Ver­wal­tungs­beirat hierzu nicht durch Mehrheits­beschluss der Woh­nung­seigen­tümer nach § 27 Abs. 3 Satz 3 WoEigG ermächtigt war32. Nach dieser Voll­macht wäre die WEG-Ver­wal­terin befugt gewe­sen, die WEG gegenüber den zuständi­gen Behör­den, damit auch gegenüber den Finanzbe­hör­den zu vertreten (vgl. § 27 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 WoEigG).

Jeden­falls erfol­gte eine aus­re­ichende Ermäch­ti­gung der WEG-Ver­wal­terin in der Eigen­tümerver­samm­lung am 26.08.2010 und damit noch vor Abgabe der Fest­stel­lungserk­lärung 2009. Dort wurde mehrheitlich beschlossen, dass die Umsatzs­teuer­erk­lärun­gen von einem selb­ständi­gen Berater gefer­tigt und die Erträge aus der Ein­speisung des Stroms aus dem BHKW in die Rück­lage eingestellt wer­den sollen. Hier­aus ergibt sich, dass die Woh­nung­seigen­tümer die steuer­lichen Pflicht­en gegenüber den Finanzbe­hör­den im Zusam­men­hang mit dem BHKW ‑auch wenn in dem Beschluss aus­drück­lich nur die Umsatzs­teuer­erk­lärun­gen genan­nt sind- nicht selb­st erfüllen woll­ten. Eine andere Ausle­gung erscheint dem Bun­des­fi­nanzhof lebens­fremd. In diesem Sinne hat auch die WEG-Ver­wal­terin die Ermäch­ti­gung ver­standen. Sie hat dem Finan­zamt im Juni 2011 mit­geteilt, dass die Steuer­erk­lärun­gen von E abgegeben wer­den. Zudem wird (nochmals) deut­lich, dass die Woh­nung­seigen­tümer den Betrieb des BHKW als eine in den Zuständigkeits­bere­ich der WEG-Ver­wal­terin fal­l­ende Ver­wal­tungsan­gele­gen­heit betra­chtet haben. So sollen die Erträge aus der Stromein­speisung in die “Rück­lage” ‑damit ist offen­sichtlich die Instand­hal­tungsrück­stel­lung nach § 21 Abs. 5 Nr. 4 WoEigG gemeint- eingestellt wer­den. Diese “Rück­lage” gehört zum Ver­wal­tungsver­mö­gen, das nach § 10 Abs. 7 Satz 1 WoEigG der WEG zuste­ht33.

Die WEG-Ver­wal­terin hat im Übri­gen mit der Abgabe der Fest­stel­lungserk­lärung nicht gegen § 2 StBerG ver­stoßen.

Nach § 2 Satz 1 StBerG darf die Hil­feleis­tung in Steuer­sachen geschäftsmäßig nur von Per­so­n­en und Vere­ini­gun­gen aus­geübt wer­den, die hierzu befugt sind. Die Erledi­gung eigen­er Steuerangele­gen­heit­en stellt hinge­gen keine Hil­feleis­tung in Steuer­sachen dar34. Mit der Abgabe ein­er Fest­stel­lungserk­lärung durch ein hierzu befugtes Organ des Gewin­ner­mit­tlungssub­jek­ts wird ‑so wie hier- eine eigene und keine fremde Steuerangele­gen­heit besorgt. Dem ste­ht auch nicht das BFH-Urteil vom 10.03.201535 ent­ge­gen. Diesem Urteil liegt offen­sichtlich ein ander­er Sachver­halt zugrunde. Dort war die Abgabe ein­er Fest­stel­lungserk­lärung durch einen von ein­er Grund­stücks­ge­mein­schaft (nicht Woh­nung­seigen­tümerge­mein­schaft) rechts­geschäftlich bestell­ten Hausver­wal­ter zu beurteilen. Ein der­ar­tiger Hausver­wal­ter ist nicht Organ der Grund­stücks­ge­mein­schaft i.S. des § 34 Abs. 1 AO.

Gle­ich­wohl ist die Vorentschei­dung aufzuheben. Denn die Höhe der vom Finan­zamt und Finanzgericht als Betrieb­saus­gaben berück­sichtigten Vors­teuern aus der Liefer­ung des BHKW hält ein­er revi­sion­srechtlichen Prü­fung nicht stand.

Nach § 9b Abs. 1 EStG gehört der Vors­teuer­be­trag nach § 15 UStG, soweit er bei der Umsatzs­teuer abge­zo­gen wer­den kann, nicht zu den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungskosten des Wirtschaftsguts, auf dessen Anschaf­fung oder Her­stel­lung er ent­fällt. Wird ein Gegen­stand angeschafft, der zur Erzielung gewerblich­er Einkün­fte genutzt wer­den soll, ist die dem Unternehmer in Rech­nung gestellte abzugs­fähige Umsatzs­teuer (Vors­teuer) bei der Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung im Jahr ihrer Zahlung als Betrieb­saus­gabe gemäß § 4 Abs. 4 EStG abziehbar. Ob ein Vors­teuer­be­trag abge­zo­gen wer­den kann, richtet sich allein nach dem Umsatzs­teuer­recht36, d.h. nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, §§ 14, 14a UStG.

Bei gemis­chter Ver­wen­dung (zur Aus­führung teils steuerpflichtiger, teils steuer­freier Umsätze ohne Vors­teuer­abzug) des geliefer­ten Gegen­standes im unternehmerischen (steuer­baren) Bere­ich sind die Vors­teuern nach § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen37. Nach § 15 Abs. 4 UStG ist eine wirtschaftliche Zuord­nung der Umsätze vorzunehmen (Satz 1). Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teil­be­träge im Wege ein­er sachgerecht­en Schätzung ermit­teln (Satz 2). Eine Aufteilung nach dem sog. Umsatzschlüs­sel ist nur zuläs­sig, wenn keine andere wirtschaftliche Zuord­nung möglich ist (Satz 3).

Für den Stre­it­fall bedeutet dies:

Soweit die WEG ‑was nahe liegt- von vorn­here­in beab­sichtigt haben sollte, die Wärmeliefer­un­gen an die Woh­nungs- und Teileigen­tümer ent­geltlich zu erbrin­gen (z.B. gegen Selb­stkosten), käme § 15 Abs. 4 UStG unmit­tel­bar zur Anwen­dung. Die Liefer­ung des Stroms an die M‑GmbH stellt eine steuer­bare und ‑pflichtige Liefer­ung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG dar38, während die steuer­bare Liefer­ung der Wärme an die Woh­nungs- und Teileigen­tümer nach § 4 Nr. 13 UStG steuer­frei wäre und nicht zum Vors­teuer­abzug berechtigte.

Soweit die WEG von vorn­here­in beab­sichtigt haben sollte, das BHKW zu 70 % für unent­geltliche Wärmeliefer­un­gen an die Woh­nungs- und Teileigen­tümer zu ver­wen­den, würde im Ergeb­nis für die Aufteilung Gle­ich­es gel­ten. Beab­sichtigt näm­lich der Unternehmer bere­its bei Leis­tungs­bezug, die bezo­gene Leis­tung nicht für seine wirtschaftliche Tätigkeit, son­dern auss­chließlich für eine unent­geltliche Ent­nahme i.S. von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nrn. 1 bis 3 UStG39 zu ver­wen­den, ist er insoweit nicht zum Vors­teuer­abzug berechtigt40.

Im Stre­it­fall sind das Finan­zamt und das Finanzgericht zwar zu Recht davon aus­ge­gan­gen, dass die WEG als Stromerzeugerin Unternehmerin i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ist. Weit­er haben Finan­zamt und Finanzgericht (stillschweigend) unter­stellt, dass die WEG das BHKW, soweit Strom erzeugt und ver­mark­tet wird, für ihr Unternehmen bezo­gen hat. Als Maßstab für die Aufteilung der Vors­teuer haben sie ‑wie bei der Ermit­tlung des abzugs­fähi­gen AfA-Betrags- jedoch die Leis­tungs­dat­en aus dem Daten­blatt herange­zo­gen und eine umsatzs­teuerpflichtige Nutzung in Höhe von 25 % zugrunde gelegt; danach hat die abzugs­fähige Betrieb­saus­gabe 812 EUR (= AK net­to 17.096, 64 EUR x 19 % x 25 %) betra­gen.

Dieser Aufteilungs­maßstab hält ein­er revi­sion­srechtlichen Nach­prü­fung nicht stand.

Die im Stre­it­fall erfol­gte Aufteilung der Vors­teuer nach dem Ver­hält­nis der auf dem Daten­blatt angegebe­nen Strom- und Wärmemen­gen in kWh ver­stößt gegen § 15 Abs. 4 UStG. Denn bei geboten­er wirtschaftlich­er Zuord­nung der Umsätze ist die Aufteilung nach dem Ver­hält­nis der im Stre­it­jahr beste­hen­den Mark­t­preise für Strom und Wärme vorzunehmen41. Entschei­dend hier­für ist, dass sich die erzeugten Pro­duk­te Wärme und Strom erhe­blich voneinan­der unter­schei­den42.

Die Sache ist nicht spruchreif. Das Finanzgericht hat aus sein­er Sicht zu Recht keine tat­säch­lichen Fest­stel­lun­gen dazu getrof­fen, wie hoch die Mark­t­preise für eine kWh-Strom und eine kWh-Wärme im Stre­it­jahr waren. Dem Finanzgericht wird Gele­gen­heit gegeben, die ange­sproch­ene umsatzs­teuer­rechtliche Einord­nung vorzunehmen und die dazu erforder­lichen Fest­stel­lun­gen nun­mehr nachzu­holen.

Betr­e­f­fend die Gewin­ner­mit­tlung weist der Bun­des­fi­nanzhof auf Fol­gen­des hin: Die WEG hat ihren Gewinn zutr­e­f­fend nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG ermit­telt. Sie gehört zu dem in dieser Vorschrift genan­nten Per­so­n­enkreis. Man­gels Kauf­mann­seigen­schaft beste­ht keine Buch­führungspflicht gemäß § 140 AO i.V.m. § 238 HGB. Offen­sichtlich ist auch keine Buch­führungspflicht gemäß § 140 AO i.V.m. § 6b EnWG n.F. (vor­mals § 10 EnWG a.F.) gegeben. Nach dieser Vorschrift müssen ver­tikal inte­gri­erte Energiev­er­sorgung­sun­ternehmen i.S. des § 3 Nr. 38 EnWG, rechtlich selb­ständi­ge Net­z­be­treiber (vgl. § 3 Nr. 27 EnWG) sowie Betreiber von Spe­icher­an­la­gen (vgl. § 3 Nr. 9, Nr. 31 EnWG) einen Jahresab­schluss auf­stellen. Es fehlt jeglich­er sub­stan­ti­ierte Vor­trag, weshalb eine Woh­nung­seigen­tümerge­mein­schaft ein der­ar­tiges Unternehmen sein soll. Im Übri­gen wurde das Gewin­ner­mit­tlungswahlrecht wirk­sam durch die WEG-Ver­wal­terin und E zugun­sten der Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung aus­geübt. Sie haben in dieser Frage die WEG wirk­sam vertreten

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 20. Sep­tem­ber 2018 — IV R 6/16

  1. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 15.01.2015 — 4 K 1102/14 []
  2. z.B. BFH, Urteil vom 30.11.2017 — IV R 33/14, Rz 22, m.w.N. []
  3. z.B. BFH, Urteil vom 13.07.2017 — IV R 41/14, BFHE 258, 459, BSt­Bl II 2017, 1133, Rz 19 []
  4. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler ‑HHSp‑, § 180 AO Rz 175 f. []
  5. z.B. BFH, Urteil vom 25.09.2008 — IV R 16/07, BFHE 224, 490, BSt­Bl II 2009, 989, unter II. 2., m.w.N. []
  6. BFH, Urteil vom 10.04.1997 — IV R 73/94, BFHE 183, 127, BSt­Bl II 1997, 569, unter 1.b, zur Woh­nung­seigen­tümerge­mein­schaft als Besitzun­ternehmen im Rah­men ein­er Betrieb­sauf­s­pal­tung []
  7. BGH, Beschluss vom 02.06.2005 — V ZB 32/05, BGHZ 163, 154 []
  8. vgl. Gesetz zur Änderung des Woh­nung­seigen­tums­ge­set­zes und ander­er Geset­ze vom 26.03.2007, BGBl I 2007, 370 []
  9. gle­ich­er Ansicht Kahlen, ZMR 2006, 838, 840 []
  10. BGH, Beschluss in BGHZ 163, 154, unter III. 8.c; Suil­mann in Bär­mann, WEG, 14. Aufl., § 10 Rz 201 f. []
  11. Kram­p­en-Liet­zke, RNotZ 2013, 575, 576 []
  12. zu diesen bei­den Merk­malen z.B. BFH, Urteil in BFHE 258, 459, BSt­Bl II 2017, 1133, Rz 20, m.w.N. []
  13. vgl. Beck­er in Bär­mann, a.a.O., § 27 Rz 5 []
  14. Engel­hardt in MünchKomm­BGB, Band 7, 7. Aufl., § 27 WEG Rz 1 []
  15. vgl. BGH, Urteil vom 11.10.2013 — V ZR 271/12, Rz 7; Timme in Beck‘scher Online-Kom­men­tar, § 16 WEG Rz 6 []
  16. BGH, Urteil vom 18.03.2016 — V ZR 75/15, Rz 27, m.w.N. []
  17. weit­er gehend für uneingeschränk­te Rechts­fähigkeit z.B. Suil­mann in Bär­mann, a.a.O., § 10 Rz 210; Weber, Zeitschrift für Woh­nung­seigen­tum­srecht ‑ZWE- 2017, 68, 69 []
  18. vgl. BGH, Urteil vom 18.03.2016 — V ZR 75/15, Rz 27 []
  19. vgl. Weber, ZWE 2017, 68, 70 []
  20. Suil­mann, ZWE 2014, 302, 304 []
  21. so im Ergeb­nis auch Richter/Haats, Infra­struk­tur­recht 2011, 125, 127; Schmidt, Neue Wirtschafts-Briefe 2012, 1140, 1146; Kram­p­en-Liet­zke, RNotZ 2013, 575, 595; Suil­mann, ZWE 2014, 302, 303; ander­er Ansicht wohl die Finanzver­wal­tung []
  22. dazu BFH, Urteil vom 07.02.2018 — X R 10/16, BFHE 260, 490, BSt­Bl II 2018, 630, Rz 43 ff. []
  23. BFH, Urteil vom 09.06.2015 — X R 38/12, Rz 32 []
  24. BMF, Schreiben vom 20.12 2012 — IV C 1 — S 2401/08/10001:008, BSt­Bl I 2013, 36, Tz 18; vgl. auch Kahlen, ZMR 2006, 838, 840 []
  25. BFH, Urteil vom 12.04.2016 — VIII R 24/13, Rz 15 []
  26. Boek­er in HHSp, § 34 AO Rz 32; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenord­nung, Finanzgericht­sor­d­nung, § 34 AO Rz 10 []
  27. Boek­er in HHSp, § 34 AO Rz 35; Jatzke in Gosch, AO § 34 Rz 14 []
  28. Boek­er in HHSp, § 34 AO Rz 35; Jatzke in Gosch, AO § 34 Rz 14 []
  29. Beck­er in Bär­mann, a.a.O., § 27 Rz 187 []
  30. Beck­er in Bär­mann, a.a.O., § 27 Rz 189, Rz 253 []
  31. Beck­er in Bär­mann, a.a.O., § 27 Rz 1, m.w.N. []
  32. vgl. Beck­er in Bär­mann, a.a.O., § 29 Rz 90 []
  33. Mer­le in Bär­mann, a.a.O., § 21 Rz 146 []
  34. BFH, Beschluss vom 08.10.2010 — II B 111/10, Rz 16, m.w.N. []
  35. BFH, Urteil vom 10.03.2015 — VII R 12/14, BFHE 249, 572, BSt­Bl II 2016, 246 []
  36. BFH, Urteil vom 25.01.1994 — IX R 97, 98/90, BFHE 174, 386, BSt­Bl II 1994, 738, unter 2.a []
  37. Hei­d­ner in Bun­jes, UStG, 17. Aufl., § 15 Rz 355 []
  38. vgl. BFH, Urteile vom 18.12 2008 — V R 80/07, BFHE 225, 163, BSt­Bl II 2011, 292, Rz 24 ff.; vom 12.12 2012 — XI R 3/10, BFHE 239, 377, BSt­Bl II 2014, 809, Rz 16; s.a. Urteil des Gericht­shofs der Europäis­chen Union Finan­zamt Freis­tadt Rohrbach Urfahr vom 20.06.2013 — C‑219/12, EU:C:2013:413, Rz 16 ff. []
  39. vgl. BFH, Urteil vom 31.05.2017 — XI R 2/14, BFHE 258, 191, BSt­Bl II 2017, 1024 []
  40. vgl. BFH, Urteil vom 13.01.2011 — V R 12/08, BFHE 232, 261, BSt­Bl II 2012, 61, Rz 26 []
  41. BFH, Urteil vom 16.11.2016 — V R 1/15, BFHE 255, 354, Rz 23 ff. []
  42. BFH, Urteil in BFHE 255, 354, Rz 23 ff. []