Die Stromleitung über dem Grundstück – und die steuerfreie Entschädigung

12. Oktober 2018 | Stromversorgung
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Eine einmalige Entschädigung, die für das mit einer immerwährenden Dienstbarkeit gesicherte und zeitlich nicht begrenzte Recht auf Überspannung eines zum Privatvermögen gehörenden Grundstücks mit einer Hochspannungsleitung gezahlt wird, zählt nicht zu den nach dem EStG steuerbaren Einkünften.

Eine Entschädigung, die dem Grundstückseigentümer einmalig für die grundbuchrechtlich abgesicherte Erlaubnis zur Überspannung seines Grundstücks mit einer Hochspannungsleitung gezahlt wird, unterliegt mithin nicht der Einkommensteuer. Wird die Erlaubnis erteilt, um einer drohenden Enteignung zuvorzukommen, liegen weder Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung noch sonstige Einkünfte vor.

In dem jetzt vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall war der Steuerpflichtige Eigentümer eines selbstbewohnten Hausgrundstücks, das beim Bau einer Stromtrasse mit einer Hochspannungsleitung überspannt wurde. Der Steuerpflichtige nahm das Angebot des Netzbetreibers an, der ihm für die Erlaubnis, das Grundstück überspannen zu dürfen und die dingliche Absicherung dieses Rechts durch eine immerwährende beschränkt persönliche Grunddienstbarkeit, eine Entschädigung anbot. Die Höhe der Entschädigung bemaß sich nach der Minderung des Verkehrswerts des überspannten Grundstücks. Mit dem Finanzamt kam es zum Streit darüber, ob die gezahlte Entschädigung zu versteuern sei. Anders als zuvor noch das Finanzgericht Düsseldorf1 gab der Bundesfinanzhof dem Steuerpflichtigen Recht:

Der Steuerpflichtige erzielte keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, denn es wird nicht die zeitlich vorübergehende Nutzungsmöglichkeit am Grundstück vergütet, sondern die unbefristete dingliche Belastung des Grundstücks mit einer Dienstbarkeit und damit die Aufgabe eines Eigentumsbestandteils. Die Nutzung des Grundstücks war durch die Vereinbarung nicht eingeschränkt. Es lagen aber auch keine Einkünfte aus sonstigen Leistungen vor. Von dieser Einkunftsart werden Vorgänge nicht erfasst, die Veräußerungen oder veräußerungsähnliche Vorgänge im privaten Bereich darstellen. Außerdem wäre der Steuerpflichtige wohl teilweise zwangsenteignet worden, wenn er der Überspannung seines Grundstücks nicht zugestimmt hätte. Wer seiner drohenden Enteignung zuvorkommt, erbringt jedoch keine Leistung im Sinne dieser Vorschrift.

Die dem Grundstückseigentümer gezahlte Entschädigung gehört nicht zu den Einkünften i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.

Einkünfte gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt, wer einem anderen zeitlich begrenzt unbewegliches Vermögen oder Rechte, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, gegen Entgelt zum Gebrauch oder zur Nutzung überlässt2.

Grundsätzlich kann das Entgelt für die zeitlich begrenzte Belastung eines Grundstücks mit einer Dienstbarkeit als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung zu beurteilen sein. Durch die Belastung eines Grundstücks mit einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit (§ 1090 BGB) kann der Eigentümer dem Berechtigten die Befugnis einräumen, das Grundstück in einzelnen Beziehungen zu nutzen. Hat eine solche Belastung keinen endgültigen Rechtsverlust (Eigentumsverlust) zur Folge, kann das Entgelt hierfür als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu beurteilen sein, wenn es sich nach seinem wirtschaftlichen Gehalt als Gegenleistung für die Nutzung eines Grundstücks des Privatvermögens darstellt3.

Für die Anwendbarkeit des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist es hierbei unerheblich, ob der Gebrauchs-/Nutzungsüberlassung ein freiwillig begründetes Rechtsverhältnis oder aber z.B. ein Besitzeinweisungsbeschluss einer Behörde zugrunde liegt4. Die Grenze vom Nutzungs- zum Vermögensbereich ist jedoch überschritten, wenn die gewählte Gestaltung und die tatsächliche Durchführung der durch die Dienstbarkeit gesicherten schuldrechtlichen Vereinbarungen dazu führen, dass der Besteller zwar bürgerlich-rechtlich Eigentümer des belasteten Grundstücksteils bleibt, er aber seine Herrschaftsgewalt daran wirtschaftlich gesehen endgültig in vollem Umfang verliert und eine Rückübertragung dieser Herrschaftsgewalt praktisch unmöglich wird. Diese Fälle des Verlustes des wirtschaftlichen Eigentums an Wirtschaftsgütern des Privatvermögens hat der BFH stets von der Zurechnung des Entgelts zu den Einkünften i.S. von § 21 EStG und § 22 Nr. 3 EStG ausgenommen5.

Ob und inwieweit eine zeitlich begrenzte, unter § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG fallende entgeltliche Nutzungsüberlassung eines Grundstücks/-teils oder von Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, oder eine entgeltliche, aber nicht steuerbare Übertragung eines Wirtschaftsguts gegeben ist, hat das Finanzgericht als Tatsacheninstanz zu beurteilen. Dabei ist maßgebend auf den wirtschaftlichen Gehalt der zugrunde liegenden Vereinbarung abzustellen, wie er sich nach dem Gesamtbild der gestalteten Verhältnisse des Einzelfalls unter Berücksichtigung des wirklichen Willens der Vertragsparteien ergibt. Die Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das Finanzgericht, zu der auch die Auslegung von Verträgen gehört, ist für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend. Die revisionsrechtliche Überprüfung durch den BFH beschränkt sich daher darauf, ob die vorgenommene Würdigung unter Beachtung der gesetzlichen Auslegungsregeln (insbesondere §§ 133, 157 BGB) möglich ist und nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstößt6.

Nach Maßgabe dieser Grundsätze kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Das Finanzgericht hat im Rahmen seiner Gesamtwürdigung nicht alle maßgeblichen objektiven Umstände berücksichtigt.

Das Finanzgericht hat den Inhalt der zwischen dem Grundstückseigentümer und der D-GmbH getroffenen Vereinbarung nicht ausreichend in seine Würdigung einbezogen.

Im Ausgangspunkt hat es das Finanzgericht zunächst unterlassen, die zeitlich begrenzte, unter § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG fallende entgeltliche Nutzungsüberlassung, klar von der grundsätzlich entgeltlichen, aber nicht steuerbaren dauerhaften Übertragung eines Wirtschaftsguts abzugrenzen7. Das Finanzgericht hat deshalb nicht erkannt, dass es vorliegend an einer zeitlich begrenzten Nutzungsüberlassung fehlt. Nach dem vom Finanzgericht festgestellten Inhalt der Vereinbarung hat der Grundstückseigentümer der D-GmbH das Recht eingeräumt, sein Grundstück zum Zwecke von Bau, Betrieb und Unterhaltung elektrischer Leitungen nebst Zubehör einschließlich Steuer- und Telekommunikationskabel und aller dazu erforderlichen Vorkehrungen in Anspruch zu nehmen und zur Absicherung dieses Rechts eine beschränkt persönliche Dienstbarkeit im Grundbuch bestellt. Die der D-GmbH gewährten Rechte sind somit weder schuldrechtlich noch dinglich auf eine zeitlich bestimmte oder absehbare Dauer beschränkt. Der Streitfall unterscheidet sich insoweit von dem BFH-Urteil in BFHE 174, 342, BStBl II 1994, 640, da dort eine nur befristete Dienstbarkeit eingeräumt worden war.

Weiter hat das Finanzgericht nicht hinreichend berücksichtigt, dass in der in Bezug genommenen Vereinbarung ein nur einseitiges und auf fünf Jahre befristetes Rücktrittsrecht zu Gunsten der D-GmbH vorgesehen ist. Anders als in dem BFH-Ureil vom 14.10.19828 enthält die Vereinbarung auch keine Regelung, wonach der Grundstückseigentümer von der D-GmbH unter bestimmten Voraussetzungen die Rückübertragung der erworbenen Rechte verlangen kann. Der Grundstückseigentümer ist durch die Belastung des Grundstücks mit der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit mithin endgültig in seinen Eigentümerbefugnissen beschränkt.

Nicht hinreichend gewürdigt hat das Finanzgericht zudem, dass die D-GmbH sowohl die Überspannung des Grundstücks als auch die Eintragung einer entsprechenden beschränkt persönlichen Dienstbarkeit notfalls auch zwangsweise durch (Teil-)Enteignung gegenüber dem Grundstückseigentümer hätte durchsetzen können. Zwar ist es nach der Rechtsprechung des BFH für die Anwendbarkeit des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG unerheblich, ob der Gebrauchs-/Nutzungsüberlassung ein freiwillig begründetes Rechtsverhältnis oder aber z.B. ein Besitzeinweisungsbeschluss einer Behörde zugrunde liegt9. Das empfangene Entgelt muss sich aber nach seinem wirtschaftlichen Gehalt als Gegenleistung für die Nutzung eines Grundstücks des Privatvermögens darstellen10.

Bei wirtschaftlicher Betrachtung stellt die dem Grundstückseigentümer gezahlte Entschädigung jedoch einen Ausgleich für die dingliche Eigentumsbeschränkung und die hiermit einhergehende Wertminderung des Grundstücks dar. Dies belegt bereits die Art und Weise der Berechnung der Entschädigung, die in Anlehnung an die allgemeinen zivilrechtlichen Grundsätze für die Ermittlung von Enteignungsentschädigungen mit 10 % des Verkehrswerts für 1.050 qm Bau-/Gewerbeland ermittelt worden ist11. Im Vordergrund der Entschädigungszahlung steht demnach nicht die Vergütung der Nutzungsmöglichkeit am Grundstück, sondern vielmehr die dingliche Belastung des Grundstücks mit der Dienstbarkeit. Für die Steuerbarkeit einer Entschädigungszahlung kann es insoweit keinen Unterschied machen, ob ein Steuerpflichtiger tatsächlich zwangsweise (teil-)enteignet wird oder ob der Steuerpflichtige zur Abwendung seiner Enteignung auf der Grundlage einer einvernehmlichen Regelung eine beschränkt persönliche Dienstbarkeit bestellt. Steht -wie hier- nicht die (zeitlich begrenzte) Nutzungsüberlassung des Grundstücks oder Teile hiervon im Vordergrund, sondern vielmehr die endgültige Aufgabe eines eigenständig zu beurteilenden Vermögenswerts12, so ist der Vorgang demnach wie eine (nicht steuerbare) Vermögensumschichtung zu behandeln.

Die dem Grundstückseigentümer gezahlte Entschädigung gehört auch nicht zu den sonstigen Einkünften i.S. des § 22 Nr. 3 EStG. Eine (sonstige) Leistung i.S. dieser Vorschrift ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und das eine Gegenleistung auslöst. Nicht erfasst sind Veräußerungsvorgänge oder veräußerungsähnliche Vorgänge im privaten Bereich. Wird das Entgelt -wie hier- dafür erbracht, dass ein Vermögensgegenstand in seiner Substanz endgültig aufgegeben wird, so gehört es nicht zu den Einkünften gemäß § 22 Nr. 3 EStG13. Eine Leistung i.S. des § 22 Nr. 3 EStG liegt zudem nicht darin, dass der Steuerpflichtige alleine zur Vermeidung einer sonst rechtlich zulässigen förmlichen Enteignung daran mitwirkt, durch vertragliche Vereinbarung lediglich eine dem Ergebnis eines möglichen Enteignungsverfahrens entsprechende Beschränkung seines Eigentums (gegen Entschädigung) hinzunehmen bzw. vorwegzunehmen14. So verhält es sich im Streitfall.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 2. Juli 2018 – IX R 31/16

  1. FG Düsseldorf, Urteil vom 20.09.2016 – 10 K 2412/13 E
  2. z.B. BFH, Urteil vom 11.02.2014 – IX R 25/13, BFHE 244, 555, BStBl II 2014, 566, Rz 14, zur unwiederbringlichen Übertragung einer Salzabbaugerechtigkeit
  3. z.B. BFH, Urteil vom 17.05.1995 – X R 64/92, BFHE 177, 478, BStBl II 1995, 640, unter I. 1.a, m.w.N.
  4. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 14.06.1963 – VI 216/61 U, BFHE 77, 169, BStBl III 1963, 380, m.w.N., und BFH, Urteil vom 19.04.1994 – IX R 19/90, BFHE 174, 342, BStBl II 1994, 640, unter 1., m.w.N.
  5. vgl. BFH, Urteil vom 18.08.1977 – VIII R 7/74, BFHE 123, 176, BStBl II 1977, 796, unter 1., m.w.N.
  6. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 244, 555, BStBl II 2014, 566, Rz 16, m.w.N., zur unwiederbringlichen Übertragung einer Salzabbaugerechtigkeit
  7. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 244, 555, BStBl II 2014, 566, zur unwiederbringlichen Übertragung einer Salzabbaugerechtigkeit
  8. BFH, Urteil vom 14.10.1982 – IV R 19/79, BFHE 137, 255, BStBl II 1983, 203
  9. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 77, 169, BStBl III 1963, 380, m.w.N., und BFH, Urteil in BFHE 174, 342, BStBl II 1994, 640, unter 1., m.w.N.
  10. z.B. BFH, Urteil in BFHE 177, 478, BStBl II 1995, 640, unter I. 1.a, m.w.N.
  11. vgl. hierzu z.B. Aust/Jacobs/Pasternak, Die Enteignungsentschädigung, 6. Aufl., S. 84 ff.
  12. vgl. dazu z.B. BFH, Urteil vom 19.12 2000 – IX R 96/97, BFHE 194, 178, BStBl II 2001, 391, zu § 22 Nr. 3 EStG
  13. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 11.04.2017 – IX R 46/15, BFH/NV 2017, 1030, Rz 15, m.w.N.
  14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 177, 478, BStBl II 1995, 640, unter I. 2.c, m.w.N.

 
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