Höchstbetragsberechnung für Atomanlagenrückstellungen

Bei der Ermittlung des Höchstbetrages der Atomanlagenrückstellung nach § 30 Abs. 2 Nr. 1 RechVersV ist die Kernenergieschäden betreffende Sach- und Haftpflichtversicherungssumme für die summenmäßig am höchsten versicherte Einzelanlage anzusetzen und keine Trennung nach den Sparten Schadens- und Haftpflichtversicherung -unter Berücksichtigung der dort jeweils am höchsten versicherten Anlage- vorzunehmen.

Höchstbetragsberechnung für Atomanlagenrückstellungen

Nach § 341h Abs. 1 HGB sind zum Ausgleich der Schwankungen im Schadenverlauf künftiger Jahre Schwankungsrückstellungen zu bilden, wenn insbesondere nach den Erfahrungen in dem betreffenden Versicherungszweig mit erheblichen Schwankungen der jährlichen Aufwendungen für Versicherungsfälle zu rechnen ist, die Schwankungen nicht jeweils durch Beiträge ausgeglichen werden und die Schwankungen nicht durch Rückversicherungen gedeckt sind. Nach Abs. 2 der Vorschrift ist für Risiken gleicher Art, bei denen der Ausgleich von Leistung und Gegenleistung wegen des hohen Schadenrisikos im Einzelfall nach versicherungsmathematischen Grundsätzen nicht im Geschäftsjahr, sondern nur in einem am Abschlussstichtag nicht bestimmbaren Zeitraum gefunden werden kann, eine Rückstellung zu bilden und in der Bilanz als “ähnliche Rückstellung” unter den Schwankungsrückstellungen auszuweisen. Durch § 341h Abs. 2 HGB hat der Gesetzgeber die Verpflichtung zur Bildung von Rückstellungen für sog. Großrisiken kodifiziert, also solcher Risiken, deren mögliche Höchstschäden infolge einer Konzentration hoher Werte oder der Kumulation verschiedener Gefahren des gleichen Risikoobjekts mit hohem Schadensmaximum außergewöhnlich groß sind, während die Zahl der Risiken gering und vielfach die Schadenursache aus technologischen Gründen neuartig und/oder unbekannt ist1. Die in § 341h Abs. 2 HGB vorgeschriebenen Rückstellungen dienen -insoweit wie die in Abs. 1 normierten Schwankungsrückstellungen- dem Ausgleich des Zufallsrisikos für den Ausnahmefall, dass sich kein versicherungstechnisches Kollektiv finden lässt, das groß genug wäre, einen Risikoausgleich innerhalb eines Geschäftsjahrs zu ermöglichen; deshalb muss der Ausgleich in einem am Abschlussstichtag nicht bestimmbaren Zeitraum vorgenommen werden2.

Auf der Grundlage von § 330 Abs. 1, 3 und 4 HGB konkretisiert § 30 RechVersV die Vorgaben des § 341h Abs. 2 HGB für die Bildung bestimmter Großrisiken-Rückstellungen. § 341h Abs. 2 HGB und § 30 RechVersV gehören insoweit zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, die wegen des in § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes verankerten Maßgeblichkeitsgrundsatzes und mangels eigenständiger steuerlicher Regelungen auch im Bereich des Steuerrechts zu beachten sind3.

Die Einzelheiten für die Bildung der im Streitfall betroffenen Atomanlagenrückstellung regelt § 30 Abs. 2 RechVersV, wonach für die selbst abgeschlossenen und in Rückdeckung übernommenen Sach- und Haftpflicht-Versicherungen von Anlagen zur Erzeugung oder zur Spaltung von Kernbrennstoffen oder zur Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe gegen Kernenergieschäden jeweils eine Atomanlagenrückstellung als eine der Schwankungsrückstellung ähnliche Rückstellung gemäß § 341h Abs. 2 HGB nach der Maßgabe der nachfolgenden Regelungen zu bilden ist. § 30 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 RechVersV bestimmt dazu u.a., dass der Höchstbetrag der Atomanlagenrückstellung entweder 100 v.H. der Sach- und Haftpflichtversicherungssumme für Kernenergieschäden, die das Versicherungsunternehmen für die von ihm summenmäßig am höchsten versicherte Anlage der in Satz 1 bezeichneten Art auf eigene Rechnung übernommen hat, oder 25 v.H. des Gesamtbetrages der Versicherungssumme für Kernenergieschäden, die das Versicherungsunternehmen zur Versicherung solcher Anlagen auf eigene Rechnung übernommen hat, beträgt. Nach § 30 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 RechVersV ist dabei der niedrigere der beiden Beträge maßgebend.

Eine am Wortlaut, der Gesetzesgeschichte, dem Telos und der Systematik orientierte Auslegung des § 30 Abs. 2 Nr. 1 RechVersV ergibt, dass bei der Ermittlung des Höchstbetrages der Atomanlagenrückstellung die die Kernenergieschäden betreffende Sach- und Haftpflichtversicherungssumme für die vom Ver-sicherungsunternehmen summenmäßig am höchsten versicherte Einzelanlage anzusetzen und insoweit keine Trennung nach den Sparten Schadens- und Haftpflichtversicherung vorzunehmen ist.

Für die vorgenannte Auslegung des § 30 Abs. 2 Nr. 1 RechVersV spricht zunächst der Normwortlaut. Wenn im Einleitungssatz der Vorschrift angeordnet wird, dass für die selbst abgeschlossenen und in Rückdeckung übernommenen “Sach- und Haftpflicht-Versicherungen” der bezeichneten Anlagen gegen Kernenergieschäden “jeweils” eine Atomanlagenrückstellung zu bilden ist, wird hieraus im Schrifttum zwar die separate Rückstellungsbildung je Versicherungssparte abgeleitet4. Der Bundesfinanzhof kann sich dem jedoch nicht anschließen. Vielmehr bestimmt § 30 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 RechVersV für die Ermittlung des Höchstbetrages der Atomanlagenrückstellung, dass dieser sich (bezogen auf die im Streitfall einschlägige Variante der Norm) auf 100 v.H. der “Sach- und Haftpflichtversicherungssumme” für Kernenergieschäden belaufe, die das Versicherungsunternehmen für “die von ihm summenmäßig am höchsten versicherte Anlage” der in Satz 1 bezeichneten Art auf eigene Rechnung übernommen habe. Die Norm macht mithin deutlich, dass die Ermittlung des Höchstbetrages der Rückstellung nach einheitlichen und anlagebezogenen Vorgaben zu erfolgen hat, indem sie auf diejenige Einzelanlage abstellt, die in der Summe aus Sach- und Haftpflichtversicherung am höchsten versichert ist. Es ist insoweit offensichtlich, dass sich der Passus “Sach- und Haftpflichtversicherungssumme” auf die vom Versicherungsunternehmen “summenmäßig am höchsten versicherte Anlage” bezieht. Für eine getrennt nach Versicherungszweigen vorzunehmende Höchstbetragsberechnung enthält der Normwortlaut hingegen keinen Anhalt, obwohl dem Gesetzgeber die Möglichkeit offen gestanden hätte, § 30 Abs. 2 Nr. 1 RechVersV im Hinblick auf die Höchstbetragsberechnung spartenbezogen auszugestalten. Das ist indessen nicht geschehen.

Für die vorgenannte Auslegung sprechen auch die Entstehungsgeschichte des § 30 RechVersV und der mit dieser Vorschrift verfolgte Zweck.

Soweit die Kernkraftwerksbetreiberin darauf hingewiesen hat, dass im Entwurf eines Dritten Steuerreformgesetzes5 eine in § 22 des Körperschaftsteuergesetzes verortete Regelung zur Bildung von Großrisiken-Rückstellungen geplant gewesen sei, die eine Differenzierung nach Versicherungszweigen vorgesehen habe, ist diese nicht Gesetz geworden. Vielmehr hat sich der Gesetzgeber auf Empfehlung des Finanzausschusses6 dazu entschieden, diejenigen Einzelheiten zur Bildung und Auflösung versicherungstechnischer Rückstellungen, welche bis dahin lediglich im Erlasswege geregelt waren, auch weiterhin der Regelungshoheit der Verwaltung zu überlassen, um eine flexible Anpassung an die jeweiligen Gegebenheiten zu ermöglichen7.

Diesen Erwägungen entsprechend hat der Verordnungsgeber auf der Grundlage des § 330 Abs. 1, 3 und 4 HGB in § 30 RechVersV Vorschriften über den Ansatz und die Bewertung von versicherungstechnischen Rückstellungen erlassen8 und bezogen auf die hier streitbefangenen Atomanlagenrückstellungen an die Vorgaben des Bundesaufsichtsamtes für das Versicherungswesen (BAV) in dessen Rundschreiben vom 17.03.1981 R 1/819 angeknüpft, die mangels besonderer steuerlicher Vorschriften auch steuerrechtlich anerkannt waren10. Der Verordnungsgeber ging dabei davon aus, dass die in § 30 Abs. 2 RechVersV zu den Atomanlagenrückstellungen enthaltenen Regelungen den Vorgaben im vorgenannten Schreiben in VerBAV 1981, 122 entsprechen11. Zwar sprach das Schreiben in VerBAV 1981, 122, unter 1. lediglich die Verpflichtung zur Bildung einer Rückstellung für die Versicherung von Atomanlagen aus, die jedes der inländischen Versicherungsaufsicht unterliegende Unternehmen traf, welches die näher beschriebenen Anlagen gegen Kernenergieschäden, nämlich -wie durch Klammerzusatz klargestellt wird- Sach- und Haftpflichtschäden, versichert hatte; es enthielt insoweit nicht die Aussage, es sei für die angesprochenen Schadensrisiken “jeweils” eine Rückstellung zu bilden. Zur Errechnung des Höchstbetrages der Atomanlagenrückstellung enthielt das vorgenannte Schreiben in VerBAV 1981, 122, unter 2. aber eine dem jetzigen § 30 Abs. 2 Nr. 1 RechVersV inhaltlich kongruente Regelung. Dies lässt nur den Schluss zu, dass mit § 30 Abs. 2 Nr. 1 RechVersV lediglich die Fortschreibung der vorherigen aufsichtsrechtlichen Vorgaben intendiert war12, die ihrerseits nur von der Verpflichtung zur Bildung “einer” Rückstellung für die Versicherung von Atomanlagen gegen die sich aus Sach- und Haftpflichtschäden ergebenden Kernenergieschäden ausgingen.

Angesichts der Tatsache, dass die Atomanlagenrückstellung aufgrund des hohen Schadenspotentials eines Störfalls der Sicherung der dauernden Erfüllbarkeit der Verpflichtungen aus den vom Versicherer geschlossenen Versicherungsverträgen in Form des allmählichen Aufbaus von Mitteln dienen soll13, ist der Verordnungsgeber bezogen auf das abzufangende Risiko -die Inanspruchnahme für Kernenergieschäden in Form von Sach- und Haftpflichtschäden- erkennbar von der Überlegung ausgegangen, dass ein Störfall regelmäßig nur in einer einzelnen Anlage vorkommen wird und deshalb -anders als bei Schwankungsrückstellungen- gerade kein Mittelwert des Schadenseintritts existiert14. Entsprechend hat er als Maßstab für die Ermittlung des Höchstbetrages der Atomanlagenrückstellung das auf den potentiellen Schadenseintritt in nur einer einzelnen Anlage15 ausgerichtete objektivierte Verhalten des konkreten Versicherers gewählt, der insoweit für jede von ihm versicherte Einzelanlage einen bestimmten Sach- und Haftpflichtversicherungsschutz übernimmt und dabei für diejenige Anlage in der Summe den höchsten summenmäßigen Versicherungsschutz anbieten oder decken wird, von der das höchste Schadenspotential bezogen auf Sach- und Haftpflichtschäden ausgeht. Entsprechend geht der Verordnungsgeber bezogen auf die Ermittlung des Rückstellungshöchstbetrages -in Übereinstimmung mit den zuvor im Schreiben des BAV in VerBAV 1981, 122 geäußerten Überlegungen- davon aus, dass der auf die risikoträchtigste Anlage entfallende summenmäßige Versicherungsschutz für Sach- und Haftpflichtschäden regelmäßig (auch) ausreichen wird, um einen potentiellen Störfall in jeder anderen vom Versicherer versicherten Anlage mit geringerem Risikopotential abzufangen. Dem steht nicht entgegen, dass Versicherer in Einzelfällen Anlagen nur bezogen auf das Haftpflichtrisiko versichern, denn in derartigen Fällen besteht die Summe des Versicherungsschutzes aus dem übernommenen Haftpflichtversicherungsschutz zuzüglich des Summanden Null für den Sachversicherungsschutz. Auch in derartigen Fällen ergibt sich sonach ein einzelanlagenbezogener Höchstbetrag, der für die Bildung der Atomanlagenrückstellung maßgeblich wäre, wenn keine andere Anlage in der Summe höher versichert wäre.

Aus den vorstehenden Erwägungen folgt entgegen den Vorstellungen der Kernkraftwerksbetreiberin, dass sich das Prinzip der Spartentrennung, demzufolge die Schadenverläufe in den einzelnen Versicherungszweigen differieren und von den jeweiligen Versichertengruppen getragen werden sollen16, auf die Höchstbetragsermittlung bei Atomanlagenrückstellungen, für die es gerade kein versicherungstechnisches Kollektiv gibt, nicht übertragen lässt. Zu berücksichtigen ist insoweit, dass der eine einzelne Anlage betreffender Störfall sowohl das Sach- als auch das Haftpflichtversicherungsrisiko auslösen wird. Angesichts dessen ist es unerheblich, ob die Kernkraftwerksbetreiberin ihren Versicherungsschutz spartenbezogen vergibt bzw. dabei von unterschiedlichen betriebswirtschaftlichen Erwägungen zum Umfang der Deckung ausgeht.

Es ist mit den Beteiligten und entgegen der Annahme des Finanzgericht zwar zutreffend, dass sich unter dem Gesichtspunkt einer systematischen Auslegung ein Rückschluss aus den von § 30 Abs. 2 Nr. 1 RechVersV bezogen auf die Höchstbetragsermittlung abweichend formulierten Bestimmungen in dessen Abs. 1 und 2a deshalb verbietet, weil sowohl bei Produkthaftpflicht-Versicherungen für Pharmarisiken als auch den Versicherungen von Terrorrisiken jeweils nur eine Versicherungssparte betroffen ist. Indessen ist der Kernkraftwerksbetreiberin nicht darin beizupflichten, dass sich aus § 30 Abs. 3 Satz 2 RechVersV, wonach die ähnlichen Rückstellungen in die Schwankungsrückstellung zu überführen sind, sobald in einem Geschäftsjahr die Voraussetzungen nach § 341h Abs. 2 HGB nicht mehr vorliegen, eine Spartenbetrachtung auch für die Höchstbetragsermittlung ergebe. Da die Atomanlagenrückstellung in den betreffenden Versicherungszweigen an die Stelle der Schwankungsrückstellung tritt17 und die Bildung einer ähnlichen Rückstellung nach § 30 Abs. 3 Satz 1 RechVersV nicht zulässig ist, soweit eine Schwankungsrückstellung gebildet wurde, ist es insoweit geboten, bei Fortfall der Voraussetzungen des § 341h Abs. 2 HGB die zurückgestellten Beträge in die Schwankungsrückstellung zu überführen. Daraus folgt bezogen auf die Höchstbetragsermittlung nach § 30 Abs. 2 Nr. 1 RechVersV aber nicht, dass dort die Grundsätze der Spartentrennung ebenfalls gelten würden. Denn die Schwankungsrückstellung unterscheidet sich aus den unter 4.b dd genannten Gründen von der Atomanlagenrückstellung; insoweit wird in § 30 Abs. 3 Satz 2 RechVersV zwar technisch die Überführung in die Schwankungsrückstellung geregelt, nicht aber der Unterschied zwischen Großrisiken- und Schwankungsrückstellung aufgehoben.

Da es bei der Auslegung des § 30 Abs. 2 Nr. 1 RechVersV um eine solche von Handelsrecht geht, die aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips und mangels eigenständiger steuerrechtlicher Regelungen auch für das Steuerrecht gilt, bedarf es entgegen der Auffassung der Kernkraftwerksbetreiberin keiner (positiven) steuerrechtlichen Bestimmung zur “Durchbrechung” handels- oder aufsichtsrechtlicher Maßstäbe. Das gilt umso mehr, als die Kernkraftwerksbetreiberin eine von der vorgenannten Auslegung abweichende handels- oder aufsichtsrechtliche Praxis weder nachgewiesen hat noch eine solche erkennbar ist.

Die Kernkraftwerksbetreiberin kann sich hinsichtlich der vom Finanzamt bis zum Veranlagungszeitraum (VZ) 2002 nicht beanstandeten Handhabung der Höchstbetragsberechnung nicht auf Vertrauensschutz berufen. Für den Steuerpflichtigen ergeben sich aus der Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben nämlich nur dann Rechtsfolgen, wenn die Finanzbehörde ihm gegenüber einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat, sei es durch eine Zusage oder durch nachhaltiges Verhalten. Dieser Vertrauenstatbestand muss zudem ursächlich für Maßnahmen, Handlungen oder Dispositionen des Steuerpflichtigen gewesen sein18. Im Streitfall hat das Finanzamt der Kernkraftwerksbetreiberin aber weder eine auf die Anerkennung der von ihr bei der Berechnung des Höchstbetrages der Atomanlagenrückstellung nach § 30 Abs. 2 Nr. 1 RechVersV verwendeten Methode gerichtete Zusage erteilt noch durch (positives) nachhaltiges Verhalten einen Vertrauenstatbestand geschaffen. Vielmehr hat das Finanzamt die streitrelevante Problematik lediglich bis zum VZ 2002 nicht geprüft. Die Anerkennung der in vorangegangenen VZ durch die Kernkraftwerksbetreiberin gebildeten Rückstellungen durch das Finanzamt und die Betriebsprüfung rechtfertigt indessen die Aufrechterhaltung der streitigen Rückstellungen nicht. Vielmehr verpflichtet der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (§ 85 der Abgabenordnung) das Finanzamt, eine als unrichtig erkannte Rechtsauffassung zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufzugeben. Das Finanzamt ist grundsätzlich an seine rechtliche Würdigung in früheren VZ nicht gebunden (Grundsatz der Abschnittsbesteuerung)19. Dies gilt selbst dann, wenn die fehlerhafte Auffassung in einem Prüfungsbericht niedergelegt worden ist oder wenn das Finanzamt über eine längere Zeitspanne eine fehlerhafte, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung vertreten hat und der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert haben sollte20.

Nach den vorstehenden Grundsätzen hat das Finanzamt der nach § 30 Abs. 2 Nr. 1 RechVersV vorzunehmenden Höchstbetragsermittlung der für die Kernkraftwerksbetreiberin im Streitjahr zu bildenden Atomanlagenrückstellung zu Recht die bezogen auf den Sach- und Haftpflichtversicherungsschutz summenmäßig am höchsten versicherte Anlage C zugrunde gelegt. Dass die auf dieser Grundlage vorgenommene Berechnung der Rückstellungshöhe fehlerhaft sein könnte, ist weder erkennbar noch wird dies von der Kernkraftwerksbetreiberin geltend gemacht, weshalb der Bundesfinanzhof von weiteren Ausführungen dazu absieht.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 7. September 2016 – I R 23/15

  1. vgl. Hommel/Löw in MünchKommHGB, 3. Aufl., § 341h Rz 17; Ellenbürger/Hammers in MünchKommBilR, § 341h HGB Rz 19; Böcking/Gros/Kölschbach in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, Handelsgesetzbuch, 3. Aufl., § 341h Rz 17; Ziegler, Die versicherungstechnischen Rückstellungen im Steuerrecht, 3. Aufl., S. 77 []
  2. vgl. Rockel/Helten/Ott/Sauer, Versicherungsbilanzen, 3. Aufl., S. 217 f.; Böhlhoff/Kreeb in Kölner Kommentar zum Rechnungslegungsrecht, § 341h HGB Rz 16; Ellenbürger/Hammers in MünchKommBilR, a.a.O.; Ziegler, a.a.O., S. 80 f.; Mau in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, vor §§ 20-21a KStG Rz 25; Hoffmann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 20 Rz 20; Blümich/H.-J. Heger, § 20 KStG Rz 22 “Großrisiken-Rückstellungen” []
  3. Mau in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 20 KStG Rz 22; Hoffmann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 20 Rz 19; Baumgärtel in Herrmann/Heuer/Raupach, vor §§ 20-21b KStG Rz 46 sowie § 20 KStG Rz 11; Blümich/H.-J. Heger, § 20 KStG Rz 21 []
  4. in diese Richtung etwa Warnecke in Beck’scher Versicherungsbilanz-Kommentar, § 341h HGB Rz 36 []
  5. BT-Drs. 7/1470, S. 177 f., 355 f. []
  6. BT-Drs. 7/5310, S. 8 f., 13 []
  7. BT-Drs. 7/5310, S. 8 f., 13; vgl. auch Böcking/Gros/Kölschbach in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, a.a.O., § 341h Rz 19 []
  8. vgl. BR-Drs. 823/94, S. 103 []
  9. Veröffentlichungen des Bundesamtes für Versicherungswesen -VerBAV- 1981, 122 []
  10. vgl. Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 20 KStG Rz 15a; Mau in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 20 KStG Rz 19 []
  11. BR-Drs. 823/94, S. 131 []
  12. vgl. Ellenbürger/Hammers in MünchKommBilR, § 341h HGB, Rz 21; Hommel/Löw in MünchKommHGB, a.a.O., § 341h Rz 22; Böhlhoff/Kreeb in Kölner Kommentar zum Rechnungslegungsrecht, § 341h HGB, Rz 5; Böcking/Gros/Kölschbach in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, a.a.O., § 341h Rz 19; Warnecke, a.a.O. []
  13. vgl. Hommel/Löw in MünchKommHGB, a.a.O., § 341h Rz 22; Warnecke, a.a.O. []
  14. Frotscher in Frotscher/Drüen, a.a.O. []
  15. in diese Richtung auch Frotscher in Frotscher/Drüen, a.a.O., § 20 KStG, Rz 16; ebenso Gosch/Roser, KStG, 3. Aufl., § 20 Rz 21 “Atomanlagenrückstellung” []
  16. vgl. Behnisch in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 20 Rz 47; auch Gosch/Roser, a.a.O., § 20 Rz 12 []
  17. vgl. Hommel/Löw in MünchKommHGB, a.a.O., § 341h Rz 25 []
  18. vgl. BFH, Urteil vom 30.10.2014 – IV R 61/11, BFHE 247, 332, BStBl II 2015, 478 []
  19. vgl. BFH, Urteil vom 13.02.2008 – I R 63/06, BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414; BFH, Urteil vom 17.10.2013 – IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302 []
  20. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 30.10.1997 – IV R 76/96, BFH/NV 1998, 578; vom 23.02.2012 – IV R 13/08, BFH/NV 2012, 1112; in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302 []