Keine Umsatzsteuer auf den KWK-Zuschlag für dezentral verbrauchten Strom

Die Zahlung eines sog. KWK-Zuschlags für nicht eingespeisten, sondern dezentral verbrauchten Strom gemäß § 4 Abs. 3a KWKG 2009 führt nicht zu einer Lieferung i.S. von § 3 Abs. 1 UStG.

Die steuerbare Lieferung erfordert, dass der Unternehmer die Verfügungsmacht an einem Gegenstand gegen Entgelt verschafft.

Der Umsatzsteuer unterliegen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Unionsrechtlich beruht diese Vorschrift auf Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats tätigt oder erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegen.

Dabei entfällt die Steuerbarkeit gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG nicht, wenn der Umsatz aufgrund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt. Unionsrechtliche Grundlage hierfür ist Art. 14 Abs. 2 Buchst. a MwStSystRL. Danach gilt als Lieferung von Gegenständen auch die Übertragung des Eigentums an einem Gegenstand gegen Zahlung einer Entschädigung aufgrund einer behördlichen Anordnung oder kraft Gesetzes.

Lieferungen sind nach § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die ein Unternehmer oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Grundlage für § 3 Abs. 1 UStG ist Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL. Als Lieferung von Gegenständen gilt danach die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen.

Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union bezieht sich der Begriff „Lieferung von Gegenständen“ nicht auf die Eigentumsübertragung in den durch das anwendbare nationale Recht vorgesehenen Formen, sondern erfasst jede Übertragung eines körperlichen Gegenstands durch eine Partei, die die andere Partei ermächtigt, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer. Die Übertragung der Befugnis, über einen körperlichen Gegenstand wie ein Eigentümer zu verfügen, verlangt weder, dass die Partei, der dieser Gegenstand übertragen wird, physisch über ihn verfügt, noch, dass der Gegenstand physisch zu ihr befördert und/oder physisch von ihr empfangen wird^[1]. Im Übrigen beinhaltet die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen, dass die Partei, auf die diese Befähigung übertragen wird, die Möglichkeit hat, Entscheidungen zu treffen, die sich auf die rechtliche Situation des betreffenden Gegenstands auswirken, etwa die Entscheidung, den Gegenstand zu verkaufen^[2].

Der Bundesfinanzhof umschreibt den Begriff der Lieferung in ständiger Rechtsprechung als Übertragung von Substanz, Wert und Ertrag, ohne dass sich hieraus eine Abweichung von der EuGH-Rechtsprechung ergibt^[3].

Der sog. Direktverbrauch bei zuschlagsberechtigten KWK-Anlagen führt nicht zu einer Lieferung an den Betreiber des Stromnetzes (Netzbetreiber).

Zwar kann auch elektrischer Strom Gegenstand einer Lieferung sein (Art. 15 Abs. 1 MwStSystRL; BFH, Urteile vom 21.12.1988 – V R 24/87, BFHE 156, 273, BStBl II 1989, 430; vom 31.05.2017 – XI R 2/14, BFHE 258, 191, BStBl II 2017, 1024, Rz 32). Im Streitfall wurde aber der Netzbetreiberin nicht die Verfügungsmacht an dem von dem Anlagenbetreiber erzeugten Strom übertragen. Denn es wurde kein Strom in das Netz der Netzbetreiberin eingespeist und von ihr wieder zurückübertragen, so dass weder Substanz, Wert oder Ertrag vom Anlagenbetreiber auf die Netzbetreiberin und dann von ihr wieder zurück an – V übergegangen sind. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

Entgegen der Ansicht des Finanzamtes kann eine Stromlieferung von der Netzbetreiberin an die Anlagenbetreiberin auch nicht fingiert werden.

Gesetzliche Lieferfiktionen des nationalen Rechts und des Unionsrechts wie sie in § 3 Abs. 3 UStG und Art. 14 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL vorgesehen sind, greifen im Streitfall nicht ein. Insbesondere liefert der Netzbetreiber den Strom nicht für Rechnung des Anlagenbetreibers an den Anlagenbetreiber. Dies steht zwischen den Beteiligten nicht im Streit. Dementsprechend ist auch die Rechtsprechung zum Dreifachumsatz^[4] für den Streitfall ohne Bedeutung.

Eine Hin- und Rücklieferung ergibt sich auch nicht aus § 4 Abs. 3a KWKG 2009. Es handelt sich hierbei insbesondere nicht um eine Regelung i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG (vgl. auch Art. 14 Abs. 2 Buchst. a MwStSystRL), wonach ein Umsatz nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt.

Nach § 4 Abs. 3a Satz 1 KWKG 2009 war ein Zuschlag auch für KWK-Strom zu entrichten, der nicht in ein Netz für die allgemeine Versorgung eingespeist wurde. Die Verpflichtung zur Zahlung des Zuschlags traf den Betreiber eines Netzes für die allgemeine Versorgung, mit dessen Netz die in § 4 Abs. 3a Satz 1 KWKG 2009 genannte KWK-Anlage unmittelbar oder mittelbar verbunden war (§ 4 Abs. 3a Satz 2 KWKG 2009). Der Anlagenbetreiber erhielt somit für den nicht eingespeisten Strom lediglich eine finanzielle Förderung, die der Stromnetzbetreiber zu zahlen hatte, der wiederum die Kosten des Zuschlags letztlich auf die Letztverbraucher umlegte (vgl. § 9 Abs. 7 KWKG 2009).

Bereits der auf die Begründung einer Zahlungspflicht für eine Nichteinspeisung beschränkte Wortlaut der Regelung spricht gleichermaßen gegen die Annahme einer Lieferung an den Netzbetreiber wie auch gegen eine Rücklieferung durch diesen an den Anlagenbetreiber. Aus einer bloßen Vergütungsregelung folgt nicht, dass der Zahlende Empfänger einer Leistung ist^[5].

Bestätigt wird dies durch die Entstehungsgeschichte des § 4 Abs. 3a KWKG 2009. Die Regelung bezweckte, dass die Betreiber von KWK-Anlagen auch insoweit Zuschläge erhalten, als der von ihnen erzeugte KWK-Strom im Rahmen der im Gesetz über die Elektrizitäts- und Gasversorgung (EnWG) geregelten Eigenversorgung in ein anderes Netz als dem für die allgemeine Versorgung eingespeist und an ein Unternehmen des produzierenden Gewerbes geliefert wurde. Der Netzbetreiber sollte vor dem Hintergrund der Versorgungssicherheit sowie des Ressourcen- und Klimaschutzes als gewichtigen Gemeinwohlzielen lediglich den Zuschlag für den KWK-Eigenversorgungsstrom zahlen^[6].

Die Annahme einer Hin- und Rücklieferung des dezentral verbrauchten Stroms widerspricht auch anderen Regelungen des KWKG 2009. Während § 4 Abs. 3a KWKG 2009 den Netzbetreiber nur verpflichtete, den Zuschlag an den Anlagenbetreiber zu entrichten, hatte der Netzbetreiber im Fall des § 4 Abs. 3 Satz 1 KWKG 2009 für den „aufgenommenen“ Strom sowohl einen Preis, den der Betreiber der KWK-Anlage und der Netzbetreiber vereinbarten, als auch einen Zuschlag zu entrichten. Der Netzbetreiber konnte im Übrigen nach § 4 Abs. 2 KWKG 2009 auch nur den „aufgenommenen“ KWK-Strom verkaufen oder zur Deckung des eigenen Strombedarfs verwenden. Diese Regelung bestand seit Inkrafttreten des KWKG 2002 i.d.F. vom 19.03.2002^[7] -KWKG 2002- und betraf seinerzeit nur den Strom, den die Betreiber von KWK-Anlagen in die Netze der Strombetreiber einspeisten (§ 3 Abs. 10 KWKG 2002). Soweit § 3 Abs. 10 KWKG 2009 den Begriff des Betreibers von KWK-Anlagen auf diejenigen erweiterte, die den Strom für die Eigenversorgung bereitstellen, erfolgte dies lediglich, um auch solche KWK-Anlagen zu fördern, damit der Anteil von Strom aus KWK an der jährlichen Gesamtstromerzeugung bis 2020 auf 25 % verdoppelt werde^[8]. Eine Änderung dahingehend, dass der „aufgenommene“ KWK-Strom nunmehr auch den nicht in ein Netz für die allgemeine Versorgung eingespeisten Strom umfassen sollte, war damit nicht verbunden. Der Wert des KWK-Eigenversorgungsstroms verblieb bei dem Anlagenbetreiber.

Schließlich spricht der Zweck des § 4 Abs. 3a KWKG 2009 gegen eine Lieferung des vom Anlagenbetreiber dezentral verbrauchten Stroms an den Netzbetreiber und wieder zurück. Die Einführung von § 4 Abs. 3a KWKG erfolgte allein aus energiepolitischen Zwecken zur Förderung der Betreiber von KWK-Anlagen, die Strom zur Eigenversorgung erzeugten. Mit der Einführung des Absatzes 3a sollten auch die Betreiber von KWK-Anlagen Zuschläge nach dem Gesetz erhalten, soweit der von ihnen erzeugte KWK-Strom nicht in das Netz für die allgemeine Versorgung, sondern im Rahmen der im EnWG geregelten Eigenversorgung in ein anderes Netz eingespeist und an ein Unternehmen des produzierenden Gewerbes geliefert wird^[9]. Dieser energiepolitische Zweck beeinflusste nicht die Frage, ob dem Stromnetzbetreiber der dezentral verbrauchte Strom vom Anlagenbetreiber i.S. des § 3 Abs. 1 UStG geliefert wird. Hierüber ist vielmehr unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität^[10] zu entscheiden. Insoweit übertrug der Anlagenbetreiber im Fall des § 4 Abs. 3a KWKG 2009 dem Stromnetzbetreiber gerade nicht Substanz, Ertrag oder Wert des dezentral verbrauchten Stroms, da dieser Strom nicht in das Netz des Stromnetzbetreibers eingespeist wurde und der Stromnetzbetreiber über diesen Strom auch nicht anderweitig -den Anlagenbetreiber ausschließend- verfügen konnte.

Abweichendes ergibt sich für Altfälle auch nicht aus § 8 EEG 2009.

Nach § 8 Abs. 1 EEG 2009 waren Netzbetreiber vorbehaltlich des § 11 EEG 2009 verpflichtet, den gesamten angebotenen Strom insbesondere aus erneuerbaren Energien unverzüglich vorrangig abzunehmen, zu übertragen und zu verteilen. Nach § 8 Abs. 2 EEG 2009 bestanden diese Verpflichtungen nach Absatz 1 auch, wenn die Anlage an das Netz der Anlagenbetreiberin, des Anlagenbetreibers oder einer dritten Person, die nicht Netzbetreiber i.S. von § 3 Nr. 8 EEG 2009 war, angeschlossen war und der Strom mittels kaufmännisch-bilanzieller Weitergabe durch dieses Netz in ein Netz für die allgemeine Versorgung nach § 3 Nr. 7 EEG 2009 angeboten wurde.

Die bei der sog. kaufmännisch-bilanziellen Einspeisung in ein Netz angebotene und vergütete Elektrizität sieht die Finanzverwaltung auch dann als vom EEG-Anlagenbetreiber an den vergütungspflichtigen Netzbetreiber geliefert an, wenn der Verbrauch tatsächlich innerhalb eines Netzes erfolgt, das kein Netz für die allgemeine Versorgung ist und das vom Anlagenbetreiber selbst oder einem Dritten, der kein Netzbetreiber ist, betrieben wird (Abschn.02.5 Abs. 2 UStAE).

Zwar leitet das Finanzamt aus der vorstehenden Verwaltungsauffassung ab, dass auch im Streitfall eine Lieferung vorliege. Dem ist aber nicht zu folgen. Denn die vorstehende Verneinung der Lieferung im Anwendungsbereich des § 4 Abs. 3a KWKG 2009 spricht dafür, dass es auch im Rahmen der sog. kaufmännisch-bilanziellen Einspeisung nicht zu einer Lieferung kommt. Hierüber ist indes nicht abschließend zu entscheiden, da es vorliegend an einer kaufmännisch-bilanziellen Einspeisung fehlt. Denn der Anlagenbetreiber „lieferte“ den selbst erzeugten Strom in seinem eigenen Stromnetz (sog. Kundenanlage), ohne bilanziell eine Stromeinspeisung in das Elektrizitätsversorgungsnetz und eine Stromentnahme aus dem Elektrizitätsversorgungsnetz vorzunehmen.

Abweichendes ist auch nicht aus dem Urteil „Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr“ des Gerichtshofs der Europäischen Union^[11] abzuleiten. Denn anders als im Streitfall wurde dort der durch die Anlage des Anlagenbetreibers erzeugte Strom mangels Speichermöglichkeit in vollem Umfang tatsächlich in das Netz des Netzbetreibers eingespeist und vergütet sowie der Bedarf des Anlagenbetreibers zum selben Preis wie der gelieferte Strom vom Netzbetreiber zurückgekauft^[12].

Auch ergibt sich aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs keine Lieferfiktion, die auf den Streitfall zu übertragen wäre. Soweit nach der Bundesfinanzhof-Rechtsprechung in der Zahlung eines KWK-Bonus durch den Netzbetreiber an den Anlagenbetreiber ein zusätzliches Entgelt für vom Anlagenbetreiber an den Netzbetreiber gelieferten Strom zu sehen ist^[13], wird dadurch keine Lieferung fingiert, sondern der KWK-Bonus als Entgelt für vom Anlagenbetreiber tatsächlich gelieferten Strom betrachtet^[14].

Schließlich vermag Abschn.02.5 Abs. 17 Sätze 2 bis 4 UStAE als lediglich norminterpretierende Verwaltungsvorschrift, die Gerichte nicht bindet^[15], keine Lieferfiktion in Abweichung zum materiellen Recht zu begründen.

Auf dieser Grundlage kommt auch die Annahme einer sonstigen Leistung nach § 3 Abs. 9 UStG nicht in Betracht. Es ist bereits nicht ersichtlich, worin eine derartige Leistung bestehen sollte. Denn der Anlagenbetreiber erhält hinsichtlich seines selbst dezentral verbrauchten Stroms keinen verbrauchfähigen Vorteil^[16] von der Netzbetreiberin zurück, sondern hat ihn behalten. Auch die vertraglich vereinbarte Möglichkeit der Einspeisung von Strom durch den Anlagenbetreiber an die Netzbetreiberin -auf die das Finanzamt in der mündlichen Verhandlung hingewiesen hat- ändert daran nichts. Einen Vorteil hat der Anlagenbetreiber allein aufgrund dieser Möglichkeit insoweit nicht erhalten. Der Zuschlag nach § 4 Abs. 3a KWKG 2009 dient lediglich der Förderung des Zahlungsempfängers im allgemeinen Interesse und soll nicht Gegenwert für eine steuerbare Leistung des Zahlungsempfängers an den Zahlenden sein^[17].

Bundesfinanzhof, m, Urteil vom 29. November 2022 – XI R 18/21

1. EuGH, Urteil Enteco Baltic vom 20.06.2018 – C-108/17, EU:C:2018:473, Rz 86 f.[↩]
2. EuGH, Urteil Herst vom 23.04.2020 – C-401/18, EU:C:2020:295, Rz 40[↩]
3. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 11.03.2020 – XI R 18/18, BFHE 268, 364, Rz 32[↩]
4. BFH, Urteile vom 06.10.2005 – V R 20/04, BFHE 212, 146, BStBl II 2006, 931; vom 30.03.2006 – V R 9/03, BFHE 213, 144, BStBl II 2006, 933; vom 23.07.2009 – V R 27/07, BFHE 226, 421, BStBl II 2010, 859[↩]
5. vgl. BFH, Beschluss vom 11.10.2022 – XI R 12/20, BFH/NV 2023, 274, Rz 25[↩]
6. BT-Drs. 16/8305, S. 16 f.[↩]
7. BGBl I 2002, 1092[↩]
8. BT-Drs. 16/9469, S. 14[↩]
9. BT-Drs. 16/8305, S. 16[↩]
10. EuGH, Urteil ITH Comercial Timișoara vom 12.11.2020 – C-734/19, EU:C:2020:919, Rz 48[↩]
11. EuGH, Urteil Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr vom 20.06.2013 – C-219/12, EU:C:2013:413[↩]
12. vgl. auch Sterzinger, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2013, 620, 625, und Wäger, UR 2014, 81, 88[↩]
13. vgl. zu Blockheizkraftwerken BFH, Urteile vom 18.12.2008 – V R 80/07, BFHE 225, 163, BStBl II 2011, 292; vom 12.12.2012 – XI R 3/10, BFHE 239, 377, BStBl II 2014, 809[↩]
14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 258, 191, BStBl II 2017, 1024, Rz 35[↩]
15. vgl. allgemein z.B. BFH (GrS), Beschluss vom 28.11.2016 – GrS 1/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 107; BFH, Urteile vom 21.02.2013 – V R 27/11, BFHE 240, 487, BStBl II 2013, 529, Rz 42; vom 10.11.2020 – IX R 31/19, BFHE 271, 212, BStBl II 2021, 474, Rz 28[↩]
16. vgl. hierzu z.B. BFH, Urteile vom 23.09.2020 – XI R 35/18, BFHE 271, 243, BStBl II 2022, 344, Rz 43; vom 30.06.2022 – V R 36/20, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Deutsches Steuerrecht 2022, 2369, Rz 23[↩]
17. vgl. hierzu z.B. BFH, Beschluss vom 18.12.2019 – XI R 31/17, BFH/NV 2020, 565, Rz 14, und BFH, Urteil vom 18.11.2021 – V R 17/20, BFHE 275, 276, Rz 22[↩]