Anzahlung für nicht geliefertes Blockheizkraftwerk — und der Vorsteuerabzug

Der Bun­des­fi­nanzhof hat dem Gericht­shof der Europäis­chen Union mehrere Rechts­fra­gen im Zusam­men­hang mit dem Vors­teuer­abzug aus ein­er Anzahlung für ein dann doch nicht geliefertes Block­heizkraftwerk zur Vor­abentschei­dung vorgelegt:

Anzahlung für nicht geliefertes Blockheizkraftwerk — und der Vorsteuerabzug
  1. Nach dem Urteil “FIRIN” des Union­s­gericht­shofs vom 13.03.20141 schei­det der Vors­teuer­abzug aus ein­er Anzahlung aus, wenn der Ein­tritt des Steuer­tatbe­stands zum Zeit­punkt der Anzahlung unsich­er ist. Beurteilt sich dies nach der objek­tiv­en Sach­lage oder aus der objek­tivierten Sicht des Anzahlen­den?
  2. Ist das Urteil “FIRIN” des Union­s­gericht­shofs2 dahinge­hend zu ver­ste­hen, dass nach dem Union­srecht eine Berich­ti­gung des Vors­teuer­abzugs, den der Anzahlende aus sein­er auf eine Liefer­ung von Gegen­stän­den aus­gestell­ten Anzahlungsrech­nung vorgenom­men hat, nicht die Rück­zahlung der geleis­teten Anzahlung voraus­set­zt, wenn diese Liefer­ung let­ztlich nicht bewirkt wird?
  3. Falls die vorste­hende Frage zu beja­hen ist: Ermächtigt Art. 186 MwSt­Sys­tRL, der es den Mit­glied­staat­en ges­tat­tet, die Einzel­heit­en der Berich­ti­gung nach Art. 185 MwSt­Sys­tRL festzule­gen, den Mit­glied­staat Bun­desre­pub­lik Deutsch­land dazu, in seinem nationalen Recht anzuord­nen, dass es erst mit der Rück­gewähr der Anzahlung zur Min­derung der Bemes­sungs­grund­lage für die Steuer kommt, und dementsprechend Umsatzs­teuer­schuld und Vors­teuer­abzug zeit- sowie bedin­gungs­gle­ich zu berichti­gen sind?

Der Ausgangssachverhalt[↑]

In dem derzeit beim Bun­des­fi­nanzhof recht­shängi­gen Revi­sionsver­fahren bestellte der Investor am 3.08.2010 bei der GFE ein Block­heizkraftwerk mit ein­er Leis­tung von 40 kW zum Preis von 30.000 € zzgl.05.700 € Umsatzs­teuer, dessen Liefer­ung voraus­sichtlich 14 Wochen nach Geldein­gang vorge­se­hen war. Nach­dem der Investor die mit Vorkasse vom 06.08.2010 ange­forderte Zahlung in Höhe von 35.700 € durch Über­weisung am 27.08.2010 geleis­tet hat­te, erhielt er von GFE unter dem Datum vom 28.08.2010 eine Rech­nung über die Liefer­ung eines Block­heizkraftwerks. Der Investor beab­sichtigte zunächst den Betrieb der in einem Con­tain­er mon­tierten Anlage. Der mit ein­er Gesellschaft aus dem Umfeld der GFE hierzu geschlossene Ver­wal­tungs, Ser­vice- sowie Mietver­trag über eine Stell­fläche wurde jedoch am 24.09.2010 storniert. Am 6.10.2010 kam durch Gegen­ze­ich­nung der GFE ein sog. “Pachtver­trag” über das Block­heizkraftwerk mit dem Investor, der diesen bere­its am 30.08.2010 unterze­ich­net hat­te, zus­tande. GFE war danach berechtigt, das Block­heizkraftwerk zur Erzeu­gung von Strom und anderen Energien gegen eine jährliche Pacht in Höhe von 14.400 € (net­to), zahlbar in zwölf monatlichen Rat­en zu jew­eils 1.200 €, zzgl. Umsatzs­teuer zu nutzen. Der “Pachtver­trag” hat­te eine Laufzeit von zehn Jahren. Dem Investor wurde die Option zur “ein­seit­i­gen Ver­längerung” des “Pachtver­trags” um zweimal fünf Jahre eingeräumt. Die vere­in­barte “Pacht” war “ab Beginn des zweit­en Monats nach Abschluss” zu zahlen, ohne dass es auf eine Über­gabe des Block­heizkraftwerks angekom­men wäre.

Am 25.10.2010 gab der Investor die Umsatzs­teuer­vo­ran­mel­dung für August 2010 ab und machte den Vors­teuer­abzug aus dem Erwerb des Block­heizkraftwerks in Höhe von 5.700 € gel­tend. Gle­ichzeit­ig zeigte er gegenüber dem Finan­zamt an, dass er beab­sichtige, das angeschaffte Block­heizkraftwerk an GFE zu ver­pacht­en. Der Investor erhielt von GFE am 6.10.2010, 5.11.2010 und 25.11.2010 Zahlun­gen in Höhe von jew­eils 1.428 € (1.200 € zzgl. 228 € Umsatzs­teuer), die er in den Umsatzs­teuer­vo­ran­mel­dun­gen für die Monate Okto­ber bis Dezem­ber 2010 erk­lärte. Die entsprechende Umsatzs­teuer meldete er beim Finan­zamt an und führte sie an das Finan­zamt ab.

Zur Liefer­ung, Ver­pach­tung und zum Betrieb des Block­heizkraftwerks kam es ‑wie auch in den beim Bun­des­fi­nanzhof anhängi­gen weit­eren Revi­sionsver­fahren — XI R 8/14, — XI R 10/16 und — V R 27/15 betr­e­f­fend­en und allen übri­gen (zahlre­ichen) Fällen- nicht. Am 30.11.2010 wur­den von der Staat­san­waltschaft u.a. die Geschäft­sräume der GFE durch­sucht und Per­so­n­en aus deren Umfeld festgenom­men. Am 1.12 2010 teilte die GFE auf ihrer Inter­net­seite mit, dass die Pro­duk­tion trotz der Durch­suchung weit­er­laufe. In ein­er weit­eren Nachricht am 3.12 2010 wurde mit­geteilt, dass sämtliche Ver­trieb­sak­tiv­itäten eingestellt wor­den seien, ins­beson­dere vor­erst keine Bestel­lun­gen mehr angenom­men und keine Con­tain­er mehr aus­geliefert wür­den. Am …12 2010 wurde im Fernse­hen über das Betrugsmod­ell der GFE berichtet. Auf einen Antrag vom 30.12 2010 wurde am 1.03.2011 das Insol­ven­zver­fahren über das Ver­mö­gen der GFE eröffnet. Das Landgericht Nürn­berg-Fürth sprach elf Angeklagte, die im Bere­ich der GFE-Fir­men­gruppe tätig waren, in 88 Fällen des gewerbs- und ban­den­mäßi­gen Betrugs für schuldig3. Das Urteil begin­nt mit fol­gen­den Aus­führun­gen4: “Die Angeklagten verkauften ab Anfang 2010 mit Rap­söl betriebene Block­heizkraftwerke, die auf Grund eines ange­blich äußerst niedri­gen Ver­brauchs auf Dauer extrem rentabel sein soll­ten. Die Angeklagten, die zuvor über­wiegend im Struk­turver­trieb tätig waren und keine Erfahrun­gen mit der Her­stel­lung und dem Betrieb von Block­heizkraftwerken hat­ten, nah­men bil­li­gend in Kauf, dass es nicht möglich sein würde, Block­heizkraftwerke mit den zuge­sagten Eigen­schaften, ins­beson­dere dem wis­senschaftlich nicht erk­lär­baren Ver­brauch, herzustellen. Sie nah­men daher bil­li­gend in Kauf, dass die Käufer der Block­heizkraftwerke, die jew­eils Vorkasse leis­ten mussten, keine adäquate Gegen­leis­tung erhal­ten.” Das Urteil des LG ist recht­skräftig5.

Das Finan­zamt stimmte der Umsatzs­teuer-Jahre­serk­lärung für 2010 (Stre­it­jahr) vom 29.07.2011, in der der Investor steuerpflichtige Umsätze in Höhe von 3.600 € angab und Vors­teuern in Höhe von 5.700 € aus der Vorauszahlung für das Block­heizkraftwerk gel­tend machte, nicht zu. Es set­zte wegen in Rech­nun­gen unrichtig oder unberechtigt aus­gewiesen­er Steuer­be­träge (3 x 228 €) die Umsatzs­teuer für das Stre­it­jahr mit Umsatzs­teuerbescheid vom 21.09.2011 auf 684 € fest und ließ den Vors­teuer­abzug aus der an GFE geleis­teten Anzahlung nicht zu, der vom Investor hierge­gen ein­gelegte Ein­spruch hat­te keinen Erfolg.

Das Finanzgericht Baden-Würt­tem­berg gab dage­gen der Klage statt6, da dem Investor, der als Unternehmer anzuse­hen sei, ste­he der gel­tend gemachte Vors­teuer­abzug zuste­he. Das Finanzgericht war davon überzeugt, dass zwar GFE bere­its bei Ausstel­lung der Rech­nung vom 28.08.2010 nicht beab­sichtigt habe, das geschuldete Block­heizkraftwerk zu liefern. Die Hin­ter­män­ner der GFE hät­ten deren Kun­den die Möglichkeit zur Liefer­ung hochef­fizien­ter Block­heizkraftwerke nur vorge­gaukelt, um von diesen Anzahlun­gen zu erlan­gen, obwohl bere­its bei Abschluss der Kaufverträge klar gewe­sen sei, dass die gegen­ständlichen Block­heizkraftwerke nicht geliefert wer­den kon­nten. Zu keinem Zeit­punkt sei von GFE beab­sichtigt gewe­sen, die von ihr einge­gan­genen Verpflich­tun­gen zu erfüllen. Der Investor sei bei Emp­fang der Voraus­rech­nung aber gut­gläu­big gewe­sen. Er habe sein­erzeit nicht gewusst und habe auch nicht wis­sen kön­nen, in einen Betrug ein­be­zo­gen zu sein. Er könne den Vors­teuer­abzug deshalb beanspruchen, bis für ihn objek­tiv erkennbar war, dass die Leis­tung endgültig nicht erbracht werde. Dies sei im Stre­it­jahr 2010 nicht der Fall gewe­sen. Das Finanzgericht führte weit­er aus, dass der Vors­teuer­abzug nicht im Besteuerungszeitraum 2010 zu berichti­gen sei. Der Vors­teuer­abzug sei zwar nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG zu berichti­gen, wenn für eine vere­in­barte Liefer­ung oder son­stige Leis­tung ein Ent­gelt entrichtet, die Liefer­ung oder son­stige Leis­tung jedoch nicht aus­ge­führt wor­den sei. Eine Berich­ti­gung scheit­ere nach der bish­eri­gen Recht­sprechung des BFH jedoch schon daran, dass die Anzahlung bis­lang nicht zurück­gewährt wor­den sei. Auch nach der Recht­sprechung des Gericht­shofs der Europäis­chen Union im Urteil FIRIN7, nach der der Vors­teuer­abzug beim Leis­tungsempfänger zu berichti­gen sei, wenn fest­ste­he, dass die Leis­tung nicht bewirkt werde, was aus­drück­lich auch für den Fall gelte, dass die Anzahlung nicht zurück­er­stat­tet werde, komme vor­liegend eine Berich­ti­gung erst für den Besteuerungszeitraum 2011 in Betra­cht. Früh­estens im Jahr 2011 habe fest­ge­s­tanden, dass eine Liefer­ung der Block­heizkraftwerke nicht erfol­gen werde.

Mit sein­er gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Würt­tem­berg gerichteten Revi­sion rügt das Finan­zamt die Ver­let­zung materiellen Rechts. Es bringt u.a. vor, selb­st wenn der Investor als grund­sät­zlich zum Vors­teuer­abzug berechtigter Unternehmer zu behan­deln wäre, hätte er wis­sen kön­nen, dass A, wie sich u.a. aus der zweifel­haften Rentabil­ität der von ihr bewor­be­nen Block­heizkraftwerke ergebe, zu keinem Zeit­punkt die Absicht gehabt habe, eine solche Anlage zu liefern. Stünde dem Investor der gel­tend gemachte Vors­teuer­abzug zu, wäre dieser jeden­falls nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG bere­its im Stre­it­jahr zu berichti­gen, weil GFE am 3.12 2010 mit­geteilt habe, dass ihre Ver­trieb­sak­tiv­itäten eingestellt seien und keine weit­eren Con­tain­er mehr aus­geliefert wür­den.

Rechtslage nach nationalem Recht[↑]

Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder beru­fliche Tätigkeit selb­st­ständig ausübt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG). Gewerblich oder beru­flich ist jede nach­haltige Tätigkeit zur Erzielung von Ein­nah­men, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzie­len, fehlt (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG).

Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die geset­zlich geschuldete Steuer für Liefer­un­gen und son­stige Leis­tun­gen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen aus­ge­führt wor­den sind, als Vors­teuer abziehen. Die Ausübung des Vors­teuer­abzugs set­zt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG aus­gestellte Rech­nung besitzt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG). Soweit der geson­dert aus­gewiesene Steuer­be­trag auf eine Zahlung vor Aus­führung dieser Umsätze ent­fällt, ist er bere­its abziehbar, wenn die Rech­nung vor­liegt und die Zahlung geleis­tet wor­den ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG).

Hat sich die Bemes­sungs­grund­lage für einen steuerpflichti­gen Umsatz i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geän­dert, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz aus­ge­führt hat, den dafür geschulde­ten Steuer­be­trag zu berichti­gen (§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG). Eben­falls ist der Vors­teuer­abzug bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz aus­ge­führt wurde, zu berichti­gen (§ 17 Abs. 1 Satz 2 UStG). Die Berich­ti­gun­gen nach den Sätzen 1 und 2 sind für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemes­sungs­grund­lage einge­treten ist (§ 17 Abs. 1 Satz 7 UStG). Dies gilt nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG sin­ngemäß, wenn für eine vere­in­barte Liefer­ung oder son­stige Leis­tung ein Ent­gelt entrichtet, die Liefer­ung oder son­stige Leis­tung jedoch nicht aus­ge­führt wor­den ist.

Der Bun­des­fi­nanzhof beab­sichtigt, die Vorentschei­dung aufzuheben und den stre­it­i­gen Vors­teuer­abzug aus der Vorauszahlung für das Block­heizkraftwerk zu ver­sagen.

Der Investor ist als Unternehmer anzuse­hen und damit grund­sät­zlich gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG zum Vors­teuer­abzug berechtigt.

Unternehmer i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ist bere­its, wer die durch objek­tive Anhalt­spunk­te belegte Absicht hat, eine unternehmerische Tätigkeit auszuüben, und erste Investi­tion­saus­gaben für diesen Zweck tätigt8.

Auch die Anzahlung auf einen Kauf­preis stellt eine solche Investi­tion dar9.

Der Betrieb eines Block­heizkraftwerks führt zu ein­er unternehmerischen Tätigkeit, wenn sie auf die nach­haltige Erzielung von Ein­nah­men durch regelmäßige Ein­speisung von Strom in das all­ge­meine Strom­netz abzielt10. Gle­ich­es gilt für die nach­haltige Ver­mi­etung (Ver­pach­tung) eines kör­per­lichen Gegen­stands11.

Danach ist der Investor als Unternehmer anzuse­hen. Er hat­te zum Zeit­punkt der Zahlung an GFE die durch objek­tive Anhalt­spunk­te belegte Absicht, eine unternehmerische Tätigkeit aufzunehmen. Davon ist auch der V. Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs in einem Par­al­lelver­fahren aus­ge­gan­gen12.

Der Investor kann nach Ansicht des Bun­des­fi­nanzhofs den Vors­teuer­abzug aus der Vorauszahlung für die kün­ftige Liefer­ung eines Block­heizkraftwerks nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG aber deshalb nicht in Anspruch nehmen, weil die kün­ftige Liefer­ung des Block­heizkraftwerks zum Zeit­punkt der Zahlung im August 2010 unsich­er war.

Denn wenn der Ein­tritt des Steuer­tatbe­stands zum Zeit­punkt der Anzahlung unsich­er ist, schei­det ein Recht auf Vors­teuer­abzug aus13. Dies trifft auf den Stre­it­fall bei objek­tiv­er Betra­ch­tung zu. Denn nach den vom Finanzgericht fest­gestell­ten objek­tiv­en Umstän­den hat­te GFE von vorn­here­in nicht die Absicht, (auch) das vom Investor in Rech­nung gestellte Block­heizkraftwerk zu liefern14.

Maßgebliche Vorschriften des Unionsrechts[↑]

Steuer­tatbe­stand (Art. 62 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL) und Steuer­anspruch (Art. 62 Abs. 2 MwSt­Sys­tRL) treten zu dem Zeit­punkt ein, zu dem die Liefer­ung von Gegen­stän­den bewirkt oder die Dien­stleis­tung erbracht wird (Art. 63 MwSt­Sys­tRL).

Wer­den Anzahlun­gen geleis­tet, bevor die Liefer­ung von Gegen­stän­den bewirkt oder die Dien­stleis­tung erbracht ist, entste­ht der Steuer­anspruch zum Zeit­punkt der Vere­in­nah­mung entsprechend dem vere­in­nahmten Betrag (Art. 65 MwSt­Sys­tRL).

Das Recht auf Vors­teuer­abzug entste­ht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entste­ht (Art. 167 MwSt­Sys­tRL).

Der ursprüngliche Vors­teuer­abzug wird berichtigt, wenn der Vors­teuer­abzug höher oder niedriger ist als der, zu dessen Vor­nahme der Steuerpflichtige berechtigt war (Art. 184 MwSt­Sys­tRL). Die Berich­ti­gung erfol­gt ins­beson­dere dann, wenn sich die Fak­toren, die bei der Bes­tim­mung des Vors­teuer­abzugs­be­trags berück­sichtigt wer­den, nach Abgabe der Mehrw­ert­s­teuer­erk­lärung geän­dert haben, zum Beispiel bei rück­gängig gemacht­en Käufen oder erlangten Rabat­ten (Art. 185 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL).

Die Mit­glied­staat­en leg­en die Einzel­heit­en für die Anwen­dung der Art. 184 und 185 MwSt­Sys­tRL fest (Art. 186 MwSt­Sys­tRL).

Für den Bun­des­fi­nanzhof aus mehreren Grün­den fraglich, ob die Ver­sa­gung des Vors­teuer­abzugs in einem Fall wie diesem gegen Union­srecht ver­stößt.

Zur ersten Vorlagefrage[↑]

Union­srechtlich klärungs­bedürftig ist, ob ‑wie der Bun­des­fi­nanzhof meint- das Merk­mal der Unsicher­heit des Ein­tritts des Steuer­tatbe­stands objek­tiv zu ver­ste­hen oder ‑was der Auf­fas­sung des V. Bun­des­fi­nanzhofs des BFH in seinem Urteil in BFH/NV 2015, 708, Leit­satz und Rz 14 entspricht- aus der “objek­tivierten” Sicht des Anzahlen­den zu beurteilen ist.

Der Bun­des­fi­nanzhof ver­ste­ht das EuGH, Urteil FIRIN15 so, dass sich die Aus­führun­gen zum Wis­sen bzw. Wis­sen­müssen16 allein auf die ‑hier nicht gegebe­nen- Fälle von Steuer­hin­terziehung, Steuerumge­hung oder etwaigem Miss­brauch beziehen. Nur dann ist nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanzhofs darauf abzustellen, dass der Anzahlende, was die betr­e­f­fend­en Steuer­be­hör­den anhand objek­tiv­er Gesicht­spunk­te nachzuweisen haben, wusste oder hätte wis­sen müssen, dass die an seinen Liefer­an­ten geleis­tete Anzahlung in Wirk­lichkeit nicht die in der vom Liefer­an­ten aus­gestell­ten Rech­nung genan­nte Liefer­ung von Waren zum Gegen­stand hat17. Diese Fälle von betrügerischem Ver­hal­ten bilden aber nur eine der Fall­grup­pen, in denen der Ein­tritt des Steuer­tatbe­stands zum Zeit­punkt der Anzahlung “unsich­er” ist18.

Aus dem EuGH, Urteil FIRIN19 fol­gt, dass es ‑wie sich aus Rz 39 Satz 1 dieses Urteils i.V.m. den dort in Bezug genomme­nen Aus­führun­gen der Gen­er­alan­wältin Kokott20 ergibt- für die Frage, “ob der Ein­tritt des Steuer­tatbe­standes zum Zeit­punkt der Anzahlung unsich­er ist”, darauf ankommt, ob “die Liefer­ung der Gegen­stände, für die … eine Anzahlung geleis­tet [wurde] … nicht bewirkt wer­den wird“21 bzw. “zu erwarten [ist], dass nach dem nor­malen Ver­lauf die steuerpflichtige Leis­tung auch erbracht wer­den wird“22. Dies ist nach Ansicht des Bun­des­fi­nanzhofs objek­tiv zu ver­ste­hen und nicht aus der Sicht des Anzahlen­den zu beurteilen. Danach ist in Fällen, in denen ‑wie im Aus­gangsver­fahren- bei objek­tiv­er Betra­ch­tung von Anfang an fest­stand, dass nach dem nor­malen Ver­lauf der Dinge die Gegen­stände nicht geliefert wer­den wür­den, ein Vors­teuer­abzug ‑was auf sämtliche aus­ge­bliebe­nen Liefer­un­gen von Block­heizkraftwerken der GFE gle­icher­maßen zutrifft- nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG nicht gegeben.

Dafür spricht, dass bei Anzahlun­gen der Steuer­anspruch des Fiskus (Art. 62 Abs. 2 MwSt­Sys­tRL) gegenüber dem Anzahlungsempfänger zum Zeit­punkt der Vere­in­nah­mung entsprechend dem vere­in­nahmten Betrag entste­ht (Art. 65 MwSt­Sys­tRL). Das Entste­hen dieses Steuer­anspruchs des Fiskus gegen den Anzahlungsempfänger kann nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanzhofs aber grund­sät­zlich nicht vom Wis­sen bzw. Wis­sen­müssen des Anzahlen­den abhängig sein. Da das Recht auf Vors­teuer­abzug nach Art. 167 MwSt­Sys­tRL entste­ht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entste­ht, dürfte eine unter­schiedliche Behand­lung hin­sichtlich des Ein­tritts des Steuer­tatbe­stands ein­er­seits und des Rechts zum Vors­teuer­abzug ander­er­seits in Anzahlungs­fällen nicht in Betra­cht kom­men.

Sollte dage­gen das Merk­mal der “Unsicher­heit des Ein­tritts des Steuer­tatbe­stands” auf der Grund­lage der Erken­nt­nis­möglichkeit­en des Anzahlen­den zu beurteilen sein23, wäre ein gut­gläu­biger Empfänger ein­er Voraus­rech­nung, der ‑wie der Investor im Aus­gangsver­fahren- wed­er wusste noch hätte wis­sen kön­nen, in einen Betrug ein­be­zo­gen zu sein, zum Vors­teuer­abzug aus der Anzahlung berechtigt. Ob dieser bere­its im Fest­set­zungsver­fahren oder erst in einem nach­fol­gen­den Bil­ligkeitsver­fahren gewährt wer­den muss, ist Gegen­stand der Frage 2 im Ver­fahren — C‑374/1624.

Zur zweiten Vorlagefrage[↑]

Im Stre­it­fall stellt sich fern­er die Frage, ob das EuGH, Urteil FIRIN25 dahinge­hend zu ver­ste­hen ist, dass ‑wie der Bun­des­fi­nanzhof meint- nach dem Union­srecht eine Berich­ti­gung des Vors­teuer­abzugs, den der Anzahlende aus sein­er auf eine Liefer­ung von Gegen­stän­den aus­gestell­ten Anzahlungsrech­nung vorgenom­men hat, nicht die Rück­zahlung der geleis­teten Anzahlung voraus­set­zt, wenn diese Liefer­ung let­ztlich nicht bewirkt wird und der Lief­er­er zur Entrich­tung dieser Steuer verpflichtet bleiben sollte.

Nach dem so ver­stande­nen EuGH, Urteil FIRIN26 wäre der Vors­teuer­abzug im Aus­gangs­fall, falls ihn der Investor ‑ent­ge­gen der zuvor dargelegten Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanzhofs- (zunächst) beanspruchen kön­nte, jeden­falls nach § 17 Abs. 1 Sätze 1 und 2, Abs. 2 Nr. 2 UStG, die dementsprechend union­srecht­skon­form aus­gelegt wer­den müssten und kön­nten27 zu berichti­gen. In diesem Fall kön­nte die Recht­sprechung des V. Bun­des­fi­nanzhofs des BFH in den Urteilen vom 02.09.2010 — V R 34/0928; vom 15.09.2011 — V R 36/0929 sowie in BFH/NV 2015, 70830, wonach es erst mit der Rück­gewähr der Anzahlung zur Min­derung der Bemes­sungs­grund­lage nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG und zur Berich­ti­gung des Vors­teuer­abzugs kommt, nach Erge­hen des EuGH, Urteils FIRIN31 vor­be­haltlich der Antwort auf Frage 3 nicht mehr aufrecht erhal­ten wer­den.

Gegen eine Verknüp­fung von Rück­zahlung und Vors­teuerko­r­rek-tur spricht, dass ‑wie der EuGH im Urteil FIRIN32 aus­ge­führt hat- die Schlussfol­gerung, nach der die Steuerver­wal­tung ver­lan­gen kann, dass der Steuerpflichtige die abge­zo­gene Mehrw­ert­s­teuer berichtigt, wenn sich die Fak­toren, die bei der Bes­tim­mung des Vors­teuer­abzugs­be­trags berück­sichtigt wur­den, nach Abgabe der Mehrw­ert­s­teuer­erk­lärung geän­dert haben, nicht dadurch in Frage gestellt wer­den kann, dass die vom Lief­er­er geschuldete Mehrw­ert­s­teuer selb­st nicht berichtigt wer­den wird.

Zudem ergibt sich hin­sichtlich der Mehrw­ert­s­teuer, die auf­grund des Nichtvor­liegens eines steuerpflichti­gen Umsatzes zu Unrecht in Rech­nung gestellt wurde, aus der MwSt­Sys­tRL, dass die bei­den beteiligten Wirtschaft­steil­nehmer nicht notwendi­ger­weise gle­ich­be­han­delt wer­den (müssen). Zum einen schuldet der Aussteller ein­er Rech­nung die darin aus­gewiesene Mehrw­ert­s­teuer gemäß Art.203 MwSt­Sys­tRL (§ 14c UStG) auch, wenn ‑was auf den Aus­gangs­fall zutrifft- kein steuerpflichtiger Umsatz vor­liegt, weil die Liefer­ung let­ztlich nicht bewirkt wird. Zum anderen ist die Ausübung des Rechts des Rech­nungsempfängers auf Vors­teuer­abzug nach Art. 63 i.V.m. Art. 167 MwSt­Sys­tRL auf die Steuern beschränkt, die auf einen mehrw­ert­s­teuerpflichti­gen Umsatz ent­fall­en33. Da die zu Unrecht in Rech­nung gestellte Steuer zu berichti­gen ist, wenn der Rech­nungsaussteller seinen guten Glauben nach­weist oder wenn er die Gefährdung des Steuer­aufkom­mens rechtzeit­ig und voll­ständig beseit­igt, bleibt der Grund­satz der steuer­lichen Neu­tral­ität gewahrt34. Dies gewährleis­tet, dass sich auch in Fällen wie in diesem Steuer und Vors­teuer im Ergeb­nis entsprechend Art. 167 MwSt­Sys­tRL aus­gle­ichen. Zu ein­er dauer­haften Besser­stel­lung des Fiskus kommt es mithin nicht.

Aus den Aus­führun­gen des EuGH in Rz 56 des Urteils FIRIN35, wonach “solange … die Anzahlung vom Lief­er­er nicht zurück­gezahlt wor­den ist, die Bemes­sungs­grund­lage der von ihm auf­grund der Vere­in­nah­mung dieser Anzahlung geschulde­ten Steuer nicht nach Art. 65 in Verbindung mit Art. 90 und Art.193 der Richtlin­ie 2006/112 ver­min­dert wer­den”, ergibt sich aus der Sicht des Bun­des­fi­nanzhofs ‑was zu klären sein wird- nichts anderes. Der EuGH nimmt insoweit Bezug auf die Berich­ti­gung der Steuerbe­mes­sungs­grund­lage im Fall von Rück­vergü­tun­gen. Dies bet­rifft einen anderen Fall.

Die zweite Vor­lage­frage ist auch entschei­dungser­he­blich.

Zwar ist das Finanzgericht davon aus­ge­gan­gen, im Stre­it­fall komme unter Berück­sich­ti­gung des EuGH, Urteils FIRIN36 eine Berich­ti­gung des Vors­teuer­abzugs nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG erst für den Besteuerungszeitraum 2011 in Betra­cht, weil früh­estens dann fest­ge­s­tanden habe, dass eine Liefer­ung der Block­heizkraftwerke nicht erfol­gen werde. Es ist aber ‑entsprechend dem Revi­sionsvor­brin­gen des Finan­zamt- zweifel­haft, ob diese Auf­fas­sung des Finanzgericht und seine insoweit vorgenommene Würdi­gung revi­sion­srechtlich Bestand haben kann. Vielmehr dürfte ent­ge­gen der Ansicht des Finanzgericht bere­its im Dezem­ber des Stre­it­jahrs 2010 fest­ge­s­tanden haben, dass eine Liefer­ung der Block­heizkraftwerke nicht erfol­gen werde. Denn am 3.12 2010 teilte die GFE mit, dass sämtliche Ver­trieb­sak­tiv­itäten eingestellt wor­den seien, ins­beson­dere vor­erst keine Bestel­lun­gen mehr angenom­men und keine Con­tain­er mehr aus­geliefert wür­den. Zudem wurde der Antrag, das Insol­ven­zver­fahren über das Ver­mö­gen der GFE zu eröff­nen, noch am 30.12 2010 gestellt.

Der V. Bun­des­fi­nanzhof des BFH hat auf Anfrage des Bun­des­fi­nanzhofs mit­geteilt, dass er an sein­er bish­eri­gen Recht­sprechung in den Urteilen in BFHE 231, 321, BSt­Bl II 2011, 99137, in BFHE 235, 507, BSt­Bl II 2012, 36538 und in BFH/NV 2015, 70839 fes­thält.

Zur dritten Vorlagefrage[↑]

Falls die vorste­hende Frage zu beja­hen ist, ist fern­er klärungs­bedürftig, wie weit die Befug­nisse eines Mit­glied­staats gemäß Art. 186 MwSt­Sys­tRL reichen.

Dazu wird die Auf­fas­sung vertreten, dass der nationale Geset­zge­ber in § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG von sein­er ihm nach Art. 186 MwSt­Sys­tRL eingeräumten Befug­nis Gebrauch gemacht habe, indem er für den Fall, dass sich die Bemes­sungs­grund­lage für einen steuerpflichti­gen Umsatz geän­dert habe, bes­timmt habe, dass nicht nur der Unternehmer, der diesen Umsatz aus­ge­führt habe, den dafür geschulde­ten Steuer­be­trag zu berichti­gen habe, son­dern “eben­falls” der Vors­teuer­abzug bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz aus­ge­führt wor­den sei, zu berichti­gen sei. Damit habe der Geset­zge­ber zum Aus­druck gebracht, dass Umsatzs­teuer­schuld und Vors­teuer­abzug im Berich­ti­gungs­fall zeit- und bedin­gungs­gle­ich zu berichti­gen seien.

Selb­st wenn § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG40 die Bedeu­tung zukäme, dass der Geset­zge­ber in Anzahlungs­fällen die Vors­teuer­berich­ti­gung von der Rück­zahlung abhängig gemacht hätte ‑woge­gen spricht, dass der BFH früher eine andere Auf­fas­sung vertreten hat41 und die Recht­sprechungsän­derung aus union­srechtlichen Grün­den erfol­gt ist42-, hält es der Bun­des­fi­nanzhof aber für fraglich, ob der Mit­glied­staat nach Art. 186 MwSt­Sys­tRL berechtigt ist, die Vors­teuerko­r­rek­tur von der Bedin­gung der Rück­zahlung abhängig zu machen, wenn die Liefer­ung let­ztlich nicht bewirkt wird.

Bun­des­fi­nanzhof, Beschluss vom 21. Sep­tem­ber 2016 — XI R 44/14

  1. EuGH, Urteil FIRIN vom 13.03.2014 — C‑107/13, EU:C:2014:151, UR 2014, 705, MwStR 2014, 240, Rz 39, Satz 1 []
  2. EuGH,EU:C:2014:151, UR 2014, 705, MwStR 2014, 240, Leit­satz und Rz 58 []
  3. LG Nürn­berg-Fürth, Urteil vom 27.02.2014 — 12 KLs 507 Js 1612/10 []
  4. vgl. Säch­sis­ches FG, Urteil vom 17.06.2015 — 2 K 325/15, EFG 2015, 1652, Rz 8 f. []
  5. vgl. BGH, Beschluss vom 11.06.2015 — 1 StR 590/14, NStZ-RR 2015, 379 []
  6. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 19.09.2014 — 9 K 2914/12 []
  7. EuGH, EU:C:2014:151, UR 2014, 705, MwStR 2014, 240 []
  8. vgl. BFH, Urteile vom 22.02.2001 — V R 77/96, BFHE 194, 498, BSt­Bl II 2003, 426, Leit­satz 1; vom 08.03.2001 — V R 24/98, BFHE 194, 522, BSt­Bl II 2003, 430, Leit­satz 1; vom 27.01.2011 — V R 21/09, BFHE 233, 77, BSt­Bl II 2011, 524, Rz 34, m.w.N. []
  9. vgl. dazu BFH, Urteile vom 17.05.2001 — V R 38/00, BFHE 195, 437, BSt­Bl II 2003, 434, Leit­satz 1; in BFHE 233, 77, BSt­Bl II 2011, 524, Rz 34, m.w.N. []
  10. vgl. BFH, Urteil vom 12.12 2012 — XI R 3/10, BFHE 239, 377, BSt­Bl II 2014, 809, Rz 16, m.w.N. []
  11. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 12.12 1996 — V R 23/93, BFHE 182, 388, BSt­Bl II 1997, 368, unter II. 1., Rz 31; vom 02.07.2008 — XI R 60/06, BFHE 222, 112, BSt­Bl II 2009, 167, unter II. 1., Rz 16; jew­eils m.w.N. []
  12. vgl. BFH, Urteil vom 29.01.2015 — V R 51/13, BFH/NV 2015, 708, Rz 17 []
  13. vgl. EuGH, Urteil FIRIN, EU:C:2014:151, UR 2014, 705, MwStR 2014, 240, Rz 39 []
  14. vgl. Rz 36 f. der Vorentschei­dung; s. auch FG Mün­ster, Urteil vom 03.04.2014 — 5 K 383/12 U, EFG 2014, 877, Rz 59 f.; Säch­sis­ches FG, Urteil in EFG 2015, 1652, Rz 17 f. []
  15. EuGH, EU:C:2014:151, UR 2014, 705, MwStR 2014, 240 []
  16. Rz 40 ff., ins­beson­dere Rz 42, 44 und 46 []
  17. vgl. EuGH, Urteil FIRIN, EU:C:2014:151, UR 2014, 705, MwStR 2014, 240, Rz 46 []
  18. vgl. EuGH, Urteil FIRIN, EU:C:2014:151, UR 2014, 705, MwStR 2014, 240, Rz 39, Satz 2 “ins­beson­dere” []
  19. EuGH, EU:C:2014:151, UR 2014, 705, MwStR 2014, 240 []
  20. EuGH, Schlus­santräge in der Rechtssache FIRIN vom 19.12 2013 — C‑107/13, EU:C:2013:872, Rz 24 [ff.] []
  21. EuGH, Urteil FIRIN, EU:C:2014:151, UR 2014, 705, MwStR 2014, 240, Rz 52, Satz 1 []
  22. EuGH, Schlus­santräge der Gen­er­alan­wältin Kokott in der Rechtssache FIRIN, EU:C:2013:872, Rz 26, Satz 5 []
  23. vgl. dazu BFH, Urteil in BFH/NV 2015, 708, Leit­satz und Rz 14 []
  24. BFH, Vor­lagebeschluss vom 06.04.2016 — XI R 20/14, BFHE 254, 152, DStR 2016, 1532, Rz 56 ff. []
  25. EuGH, EU:C:2014:151, UR 2014, 705, MwStR 2014, 240, Leit­satz und Rz 58 []
  26. EuGH, EU:C:2014:151, UR 2014, 705, MwStR 2014, 240 []
  27. zur Pflicht des nationalen Gerichts, die volle Wirk­samkeit des Union­srechts sicherzustellen, vgl. z.B. Beschluss des Bun­desver­fas­sungs­gerichts ‑BVer­fG- vom 10.12 2014 2 BvR 1549/07, Zeitschrift für Wirtschaft­srecht 2015, 335, Rz 30, m.w.N. zur Recht­sprechung des EuGH []
  28. BFHE 231, 321, BSt­Bl II 2011, 991, Leit­satz 1 und Rz 21 []
  29. BFHE 235, 507, BSt­Bl II 2012, 365, Leit­satz und Rz 23 []
  30. Rz 16 []
  31. EuGH, EU:C:2014:151, UR 2014, 705, MwStR 2014, 240 []
  32. EuGH, EU:C:2014:151, UR 2014, 705, MwStR 2014, 240, Rz 53 []
  33. vgl. EuGH, Urteil FIRIN, EU:C:2014:151, UR 2014, 705, MwStR 2014, 240, Rz 54, m.w.N. []
  34. vgl. EuGH, Urteil FIRIN, EU:C:2014:151, UR 2014, 705, MwStR 2014, 240, Rz 55 []
  35. EuGH, EU:C:2014:151, UR 2014, 705, MwStR 2014, 240 []
  36. EuGH, EU:C:2014:151, UR 2014, 705, MwStR 2014, 240 []
  37. Leit­satz 1 und Rz 21 []
  38. Leit­satz und Rz 23 []
  39. Rz 16 []
  40. i.V.m. § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG []
  41. vgl. BFH, Urteil vom 30.11.1995 — V R 57/94, BFHE 179, 453, BSt­Bl II 1996, 206 []
  42. vgl. BFH, Urteil in BFHE 231, 321, BSt­Bl II 2011, 991, Rz 17 und 21 f. []