Mittelbare verdeckte Gewinnausschüttung bei der Windkraft-GmbH

Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann auch ohne Zufluss beim Gesellschafter anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter den Vorteil mittelbar in der Weise zuwendet, dass eine dem Gesellschafter nahestehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht^[1]. Daran fehlt es, wenn die Kapitalgesellschaft für den der nahestehenden Person gewährten Vermögensvorteil eine angemessene Gegenleistung erhält.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Rechtsstreit hatte ein bis zum Jahr 2004 hauptberuflich als Landwirt Tätiger geklagt. Neben seiner landwirtschaftlichen Tätigkeit plante er seit dem Jahr 1990 die Errichtung von Windkraftanlagen. Nach Erhalt eines Angebots der S-AG über den Anschluss eines Windparks an das Stromnetz und die Abnahme einer Einspeiseleistung von 1 800 kW gründete der Landwirt mit Vertrag vom 23.01.1992 zusammen mit weiteren Gesellschaftern die E-GmbH. Gegenstand des Unternehmens war die Errichtung und der Betrieb von Windkraftanlagen in X. Der Landwirt war mit einem Anteil in Höhe von 10 %, die anderen Gesellschafter waren mit Anteilen in Höhe von jeweils 18 % am Stammkapital der Gesellschaft beteiligt. Der Landwirt wurde zum alleinigen Geschäftsführer bestellt. Am 23.01.1992 schloss der Landwirt mit der E-GmbH einen Nutzungsvertrag, in dem er der E-GmbH die Errichtung und den Betrieb von vier Windkraftanlagen mit einer Nennleistung bis maximal 450 kW pro Anlage, die Verlegung der erforderlichen Anschlussleitungen und das Anlegen notwendiger Zuwegungen auf seinen Grundstücksflächen gestattete. Die Vertragslaufzeit betrug vom Zeitpunkt der Inbetriebnahme der ersten Windkraftanlage an 25 Jahre. Bei Ablauf des Vertrags war die E-GmbH verpflichtet, ihre Rechte aus den mit der S-AG getroffenen Vereinbarungen auf den Landwirt unentgeltlich zu übertragen. Am 24.11.1993 schlossen die S-AG und die E-GmbH einen Einspeisevertrag. Darin verpflichtete sich die E-GmbH, die mittels der Windkraftanlagen erzeugte elektrische Energie von maximal 1.800 kW an die S-AG zu liefern. Die S-AG hatte im Gegenzug die von der E-GmbH zur Verfügung gestellte Energiemenge zu jeder Zeit aufzunehmen und in das Stromnetz einzuspeisen. Die Einspeiseleistung wurde mit Vertrag vom 19.12.1996 auf 2 000 kW erhöht.

Mit Vertrag vom 10.09.1999 wurde die M-KG gegründet. Der Landwirt war als Kommanditist mit einem Anteil von 22, 72 % beteiligt. Die M-KG beabsichtigte die Errichtung und den Betrieb weiterer Windkraftanlagen in X. Voraussetzung hierfür war nach den örtlichen Gegebenheiten, dass die E-GmbH die von ihr betriebenen Windkraftanlagen stilllegte und abbaute. Die E-GmbH bot der M-KG am 21.07.2005 unwiderruflich an, die von ihr betriebenen Windkraftanlagen einschließlich der Nebenanlagen sowie sämtlicher dazugehöriger Rechte an die M-KG oder an eine noch zu gründende Gesellschaft gegen Zahlung eines Kaufpreises von 1.341.000 € zu veräußern. Das Angebot war befristet bis zum 17.12.2008. Ebenfalls am 21.07.2005 bot der Landwirt der M-KG unwiderruflich an, den mit der E-GmbH am 23.01.1992 geschlossenen Nutzungsvertrag vorzeitig aufzuheben und auf eine Übertragung der Rechte aus der Vereinbarung zwischen der E-GmbH und der S-AG vom 24.11.1993, darunter auch die Einspeiserechte, zu verzichten. Als Gegenleistung für die vorzeitige Aufhebung des Nutzungsvertrags und die damit verbundene entgangene Pachtvergütung sah das Angebot eine Entschädigungszahlung an den Landwirt in Höhe von 60.000 € vor. Für den Verzicht auf die Übertragung der Einspeiserechte sollte der Landwirt eine Entschädigung in Höhe von 500.000 € erhalten. Das Angebot stand unter dem Vorbehalt, dass die von der M-KG geplanten weiteren Windkraftanlagen tatsächlich errichtet und in Betrieb genommen würden. 

Mit Vertrag vom 17.02.2006 wurde die N-KG gegründet, an der der Landwirt ebenfalls als Kommanditist mit einem Anteil in Höhe von 23, 30 % beteiligt war. Die N-KG und die M-KG vereinbarten am 14.07.2006, dass die N-KG zur Inanspruchnahme der Rechte der M-KG aus den Angeboten des Landwirts und der E-GmbH vom 21.07.2005 berechtigt sei. Die N-KG nahm diese Angebote mit Schreiben vom 25.02.2008 beziehungsweise 26.02.2008 an und zahlte am 14.05.2008 an den Landwirt einen Betrag in Höhe von 500.000 € zuzüglich Umsatzsteuer für dessen Verzicht auf die Übernahme der Einspeiserechte sowie einen Betrag in Höhe von 60.000 € für die Aufhebung des Nutzungsvertrags mit der E-GmbH.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung bei der N-KG gelangte der Prüfer zu der Auffassung, die Entschädigung für die Aufhebung des Nutzungsvertrags in Höhe von 60.000 € sei im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der N-KG als Sonderbetriebseinnahmen des Landwirts zu berücksichtigen. Die Zahlung der N-KG an den Landwirt in Höhe von 500.000 € für den Übergang der Einspeiserechte qualifizierte der Prüfer als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) der E-GmbH an den Landwirt. Das Finanzamt schloss sich dieser Auffassung an und erließ am 02.10.2013 einen gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2008 (Streitjahr), in dem Einkünfte aus Kapitalvermögen des Landwirts nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 i.V.m. § 3 Nr. 40 Buchst. d Satz 2 EStG 2008 in Höhe von 571.516 € (statt wie bisher in Höhe von 71.516 €) berücksichtigt wurden. Der Bescheid wurde später aus hier nicht streiterheblichen Gründen geändert.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage des Landwirts wies das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht ab^[2]. Das Finanzgericht beurteilte die Zahlung in Höhe von 500.000 € nicht als vGA der E-GmbH an den Landwirt, sondern als sonstige Leistung gemäß § 22 Nr. 3 EStG. Die hiergegen gerichtete Revision des Landwirts wies der Bundesfinanzhof als unbegründet ab; das Finanzgericht habe das Vorliegen einer dem Landwirt zuzurechnenden vGA von der E-GmbH im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zu Recht verneint:

Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen als sonstige Bezüge aus Anteilen an einer GmbH auch vGA. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs liegt eine vGA im Sinne dieser Vorschrift vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat^[3]. Eine gesellschaftliche Veranlassung ist gegeben, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer diesen Vorteil einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte^[4]. Die vGA ist bei dem Gesellschafter in dem Zeitpunkt zu erfassen, in dem ihm der Vermögensvorteil zufließt^[5].

Nach diesen Maßstäben liegt im Streitfall keine vGA der E-GmbH an den Landwirt vor.

In der Zahlung des Betrags über 500.000 € kann bereits deshalb keine vGA der E-GmbH an den Landwirt gesehen werden, weil diese Zahlung nicht von der E-GmbH, sondern vielmehr von der N-KG an den Landwirt geleistet wurde. Bei der Zahlung des streitgegenständlichen Betrags fungierte die N-KG auch nicht als bloße Leistungsmittlerin im Rahmen einer Vorteilsgewährung der E-GmbH an den Landwirt, denn die Zahlung erfolgte als Gegenleistung der N-KG für eine ihr gegenüber erbrachte eigenständige Leistung des Landwirts in Gestalt des Verzichts auf die Übernahme der Einspeiserechte.

Eine vGA kann auch nicht mit der Begründung angenommen werden, die E-GmbH habe das Recht auf Einspeisung des Stroms in das Netz des Netzbetreibers auf den Landwirt übertragen und ihm hierdurch einen Vermögensvorteil eingeräumt. Der Landwirt war zu keinem Zeitpunkt Inhaber der Einspeiserechte geworden, weil er nicht als Anlagenbetreiber für die Nutzung und den Betrieb der Windkraftanlagen verantwortlich und deshalb auch nicht zur Geltendmachung des Anspruchs auf Einspeisung von Strom in das Netz des Netzbetreibers berechtigt war^[6]. Anlagenbetreiber ist gemäß § 3 Nr. 2 des Erneuerbare-Energien-Gesetzes i.d.F. vom 21.07.2004^[7] -EEG- (nunmehr § 3 Nr. 2 EEG 2023) unter anderem, wer unabhängig vom Eigentum die Anlage für die Erzeugung von Strom aus erneuerbaren Energien nutzt. Als Nutzer der Anlage ist derjenige anzusehen, der die Kosten und das wirtschaftliche Risiko des Anlagenbetriebs trägt und das Recht hat, die Anlage auf eigene Rechnung zur Stromerzeugung zu nutzen, wer also das Unternehmerrisiko trägt und über den Einsatz der Anlage bestimmt beziehungsweise zumindest bestimmenden Einfluss hat^[8]. Diese Voraussetzungen lagen in der Person des Landwirts nicht vor. Der Landwirt war nach den bindenden tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) lediglich Grundstückseigentümer der Flächen, auf denen die Windkraftanlagen von der E-GmbH betrieben wurden, ohne selbst Anlagenbetreiber zu sein.

Eine vGA der E-GmbH an den Landwirt kann, wie das Finanzgericht im Ergebnis zu Recht angenommen hat, auch nicht darin gesehen werden, dass die Einspeiserechte von der E-GmbH auf die N-KG übergegangen sind.

Eine vGA kann auch ohne tatsächlichen Zufluss beim Gesellschafter verwirklicht werden, wenn ein durch das Gesellschaftsrechtsverhältnis veranlasster Vorteil dem Gesellschafter mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahestehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht. Das „Nahestehen“ in diesem Sinne kann familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein. Liegen diese Voraussetzungen vor, ist die Zuwendung zu Lasten der Gesellschaft so zu beurteilen, als hätte der Gesellschafter den Vorteil erhalten und diesen an die nahestehende Person weitergegeben^[9]. Eine solche Zuwendung eines Vermögensvorteils an eine nahestehende Person ist auch unabhängig davon als vGA zu beurteilen, ob der Gesellschafter selbst ein vermögenswertes Interesse an dieser Zuwendung hat^[10].

Nach diesen Grundsätzen fehlt es hinsichtlich des Übergangs der Einspeiserechte an der für die Annahme einer vGA erforderlichen Vermögensverlagerung zwischen der E-GmbH einerseits und der N-KG als dem Landwirt aufgrund seiner Beteiligung nahestehenden Person andererseits. Der Übergang der Einspeiserechte war zwar eine unmittelbare Folge der Veräußerung der Windkraftanlagen durch die E-GmbH an die N-KG. Allerdings konnten die Einspeiserechte nicht selbst Gegenstand des zwischen der E-GmbH und der N-KG vereinbarten Veräußerungsgeschäfts sein. Das Einspeiserecht war, wie sich aus § 11 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 21 EEG ergibt, vielmehr an die Person des Anlagenbetreibers geknüpft, so dass mit dem Übergang der Windkraftanlagen die N-KG kraft Gesetzes Inhaberin des Einspeiserechts wurde, da sie ab diesem Zeitpunkt Betreiberin der Windkraftanlagen war, während die E-GmbH das Einspeiserecht mit der Aufgabe und Übertragung der Windkraftanlagen an die N-KG ab diesem Zeitpunkt kraft Gesetzes verlor. Der Charakter des Einspeiserechts als ein nicht von der Person des Anlagenbetreibers abspaltbares und daher auch nicht isoliert handelbares Recht steht somit der Annahme eines Vermögenstransfers zwischen der E-GmbH und der N-KG in Bezug auf das Einspeiserecht entgegen. Selbst wenn man jedoch von einer Vermögensverlagerung im Verhältnis der E-GmbH zur N-KG ausginge, fehlte es jedenfalls am Vorliegen einer Vermögensminderung bei der E-GmbH. Denn der Kaufpreis zwischen der E-GmbH und der N-KG wurde nach den bindenden Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht nur für die Übertragung der Windkraftanlagen, sondern auch für den „Übergang“ der Einspeiserechte vereinbart. Mangels gegenteiliger Anhaltspunkte ist deshalb davon auszugehen, dass auch dem Verlust der Einspeiserechte auf Seiten der E-GmbH eine der Höhe nach entsprechende marktübliche Gegenleistung gegenüberstand. Wie sich aus § 1 Abs. 3 des Angebots der E-GmbH an die N-KG  vom 21.07.2005 ergibt, war der E-GmbH bewusst, dass sie mit der Veräußerung der Windkraftanlagen und dem Verlust des Status als Anlagenbetreiber nicht mehr zur Einspeisung in das Stromnetz berechtigt sein würde. Das Finanzgericht hat deshalb im Ergebnis zu Recht darauf abgestellt, dass mit dem vereinbarten Kaufpreis auch etwaigen wirtschaftlichen Folgen, die sich für die E-GmbH aus dem Übergang des Einspeiserechts an die N-KG ergaben, entsprechend Rechnung getragen werden sollte. Da somit keine Anhaltspunkte für die Leistung eines nicht marktüblichen Entgelts an die E-GmbH vorliegen, kann auch keine vGA nach der Geschäftschancenlehre angenommen werden, weil der Landwirt den Betrieb der Windkraftanlagen samt dazugehöriger Rechte nicht mehr über die E-GmbH, sondern über die N-KG abgewickelt hat^[11].

Das Finanzgericht hat auch zu Recht entschieden, dass die Zahlung in Höhe von 500.000 € beim Landwirt als sonstige Einkünfte gemäß § 22 Nr. 3 EStG der Besteuerung unterliegt.

Sonstige Einkünfte sind nach § 22 Nr. 3 EStG Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG) noch zu den Einkünften im Sinne des § 22 Nr. 1, 1a, 2 oder 4 EStG gehören. Leistung im Sinne von § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags sein kann und das um des Entgelts willen und damit in einem Verhältnis von Leistung und Gegenleistung erbracht wird. Entscheidend ist, ob die Gegenleistung (das Entgelt) durch das Verhalten des Steuerpflichtigen veranlasst ist. Hinreichend ist ein wirtschaftlicher Zusammenhang in der Weise, dass die Gegenleistung durch das Verhalten ausgelöst wird und der Steuerpflichtige einen Betrag als Entgelt hierfür erhält und annimmt^[12]. Nicht erfasst sind Veräußerungsvorgänge oder veräußerungsähnliche Vorgänge im privaten Bereich. Wird das Entgelt dafür erbracht, dass ein Vermögensgegenstand in seiner Substanz endgültig aufgegeben wird, so gehört es nicht zu den Einkünften gemäß § 22 Nr. 3 EStG^[13].

Danach hat das Finanzgericht in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise eine Leistung im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG darin gesehen, dass sich der Landwirt gegenüber der N-KG verpflichtete, nach Aufhebung des mit der E-GmbH geschlossenen Nutzungsvertrags vom 23.01.1992 auf eine Übertragung der Einspeiserechte an ihn zu verzichten. Der Landwirt und die N-KG gingen übereinstimmend davon aus, dass die E-GmbH bei Aufhebung des Nutzungsvertrags vom 23.01.1992 verpflichtet sein werde, das ihr aufgrund der Verträge mit der S-AG zustehende Einspeiserecht auf den Landwirt zu übertragen. Wie das Finanzgericht zu Recht ausführt, wäre es damit nach der Vorstellung der Vertragsparteien zu einer Abspaltung des Einspeiserechts von den durch die E-GmbH an die N-KG zu übertragenden Windkraftanlagen gekommen. Die N-KG zahlte den Betrag in Höhe von 500.000 € daher in der Annahme, der Landwirt müsse auf die Übertragung des Einspeiserechts durch die E-GmbH an sich verzichten, um die Einspeisung des erzeugten Stroms durch die N-KG als neue Anlagenbetreiberin nicht zu vereiteln. Dass dies rechtsirrig und der Verzicht des Landwirts keine rechtliche Voraussetzung für den Übergang der Einspeiserechte auf die N-KG war, weil der gesetzliche Anspruch auf Einspeisung des erzeugten Stroms in das Netz des Netzbetreibers an die Person des Anlagenbetreibers gebunden war und deshalb dem Landwirt nicht übertragen werden konnte, ist unerheblich. Für die Annahme einer Leistung im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG ist eine tatsächliche Leistungserbringung oder ein Leistungserfolg nicht erforderlich. Es genügt das Versprechen beziehungsweise Inaussichtstellen einer Leistung derart, dass dafür ein Entgelt gezahlt wird, weil der Zahlende mit einer Leistung rechnet^[14]. Ein solcher Fall liegt hier vor. Denn die Zahlung der N-KG erfolgte als Gegenleistung für das Versprechen des Landwirts, auf seine Rechte aus der im Vertrag vom 23.01.1992 vereinbarten Rückfallklausel zu verzichten und wurde demnach durch eine Leistung des Landwirts ausgelöst.

Die Subsidiaritätsklausel des § 22 Nr. 3 EStG steht der Besteuerung als sonstige Einkünfte nicht entgegen, da die streitgegenständliche Zahlung nach der (rechtsirrigen) Vorstellung der Beteiligten ihren Rechtsgrund in einem Verzicht des Landwirts auf die ihm ansonsten anwachsenden Einspeiserechte hatte und daher insbesondere keinen Miet- oder Pachtzins für die Überlassung von unbeweglichem Vermögen im Sinne des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG darstellte. Es liegen auch keine vorrangigen Einkünfte des Landwirts aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vor. Denn da der gegenüber der N-KG ergangene Feststellungsbescheid nach der vom Bundesfinanzhof vorgenommenen Auslegung keine mitunternehmerischen Einkünfte des Landwirts aus der streitgegenständlichen Zahlung ausweist, wird dadurch für den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr als Folgebescheid in negativer Hinsicht mit Bindungswirkung festgestellt, dass solche Einkünfte im Feststellungszeitraum nicht entstanden sind^[15].

Ebenso wenig stellt das Versprechen des Landwirts, auf die Inanspruchnahme seiner Rechte aus der mit der E-GmbH vereinbarten Rückfallklausel zu verzichten, eine Veräußerung oder einen veräußerungsgleichen Vorgang gemäß § 23 Abs. 1 EStG dar, der gegenüber einer Berücksichtigung nach § 22 Nr. 3 EStG vorrangig wäre. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist ein Verzicht auf eine Rechtsposition nur dann als Veräußerung oder veräußerungsgleicher Vorgang zu qualifizieren, wenn er dazu führt, dass ein Vermögensgegenstand in seiner Substanz endgültig aufgegeben wird^[16]. Im Streitfall konnte der Landwirt aber schon deswegen nicht über das Einspeiserecht verfügen oder es in seiner Substanz aufgeben, weil er nicht als Anlagenbetreiber für die Nutzung und den Betrieb der Windkraftanlagen verantwortlich und er deshalb auch nicht zur Einspeisung von Strom in das Netz des Netzbetreibers berechtigt war.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 5. September 2023 – VIII R 2/20

1. vgl. BFH, Urteil vom 30.11.2010 – VIII R 19/07, BFH/NV 2011, 449[↩]
2. Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 27.11.2019 – 5 K 114/18[↩]
3. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 10.12.2019 – VIII R 2/17, BFHE 267, 361, BStBl II 2020, 679, Rz 24; und vom 24.06.2014 – VIII R 54/10, BFH/NV 2014, 1501, Rz 15; BFH, Beschlüsse vom 12.06.2018 – VIII R 38/14, BFH/NV 2018, 1141; und vom 30.05.2023 – VIII B 15/22, BFH/NV 2023, 964[↩]
4. BFH, Urteil vom 24.06.2014 – VIII R 54/10, BFH/NV 2014, 501[↩]
5. vgl. BFH, Beschluss vom 14.07.1998 – VIII B 38/98, BFHE 186, 379, m.w.N.[↩]
6. vgl. hierzu z.B. Theobald/Kühling, Energierecht, 120. EL März 2023, EEG 2017 § 11 Rz 8; Säcker/Steffens, Berliner Kommentar zum Energierecht, 5. Aufl.2022, EEG 2021, § 11 Rz 7[↩]
7. BGBl I 2004, 1918[↩]
8. vgl. z.B. Altrock/Oschmann/Theobald, 4. Aufl.2013, EEG § 3 Rz 42 ff.[↩]
9. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 25.05.2004 – VIII R 4/01, BFHE 207, 103; und vom 30.11.2010 – VIII R 19/07, BFH/NV 2011, 449[↩]
10. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 21.10.2014 – VIII R 22/11, BFHE 248, 129, BStBl II 2015, 687, m.w.N.[↩]
11. vgl. BFH, Urteil vom 12.06.1997 – I R 14/96, BFHE 183, 459[↩]
12. BFH, Urteile vom 14.04.2015 – IX R 35/13, BFHE 249, 488, BStBl II 2015, 795; und vom 28.02.2018 – VIII R 30/15, BFHE 261, 47[↩]
13. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 11.04.2017 – IX R 46/15, BFH/NV 2017, 1030, m.w.N.[↩]
14. BFH, Urteil vom 20.04.2004 – IX R 39/01, BFHE 206, 105, BStBl II 2004, 1072; vgl. auch Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 42. Aufl., § 22 Rz 132; Schüler-Täsch in Herrmann/Heuer/Raupach, § 22 EStG Rz 351[↩]
15. vgl. BFH, Urteil vom 10.04.2014 – III R 20/13, BFHE 244, 530, BStBl II 2016, 583[↩]
16. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 19.02.2013 – IX R 35/12, BFHE 240, 559, BStBl II 2013, 578, Rz 17; und vom 18.05.2004 – IX R 63/02, BFHE 206, 174, BStBl II 2004, 874, unter II. 1.b cc [Rz 17][↩]