Unent­gelt­li­che Wert­ab­ga­ben bei einem Block­heiz­kraft­werk

Denn von einem Fern­wär­me­ver­sor­ger pro­du­zier­te und ange­bo­te­ne Fern­wär­me kann nur dann als „gleich­ar­ti­ger Gegen­stand“ im Sin­ne der Vor­schrift ange­se­hen wer­den, wenn sie für den jewei­li­gen Ver­brau­cher zum Zeit­punkt des Umsat­zes grund­sätz­lich eben­so erreich­bar und ein­setz­bar ist wie die selbst erzeug­te Wär­me.

Unent­gelt­li­che Wert­ab­ga­ben bei einem Block­heiz­kraft­werk

Soweit die Unter­neh­me­rin das Block­heiz­kraft­werk voll­stän­dig ihrem Unter­neh­men zuge­ord­net hat, ist die Abga­be von Strom und Wär­me an den pri­va­ten Bereich gemäß § 3 Abs. 1 b Nr. 1 UStG einer Lie­fe­rung gegen Ent­gelt gleich­ge­stellt. Was den Bezug der Wär­me angeht, so kann in die­sem Zusam­men­hang offen blei­ben, ob ein KWK-Bonus als Ent­gelt von Drit­ter Sei­te nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG anzu­se­hen ist, denn die Vor­schrift des § 3 Abs. 1 b Nr. 1 UStG ist als Fik­ti­on einer ent­gelt­li­chen Lie­fe­rung des Unter­neh­mers an sich selbst als Ver­brau­cher zu ver­ste­hen. Die Bemes­sungs­grund­la­ge für die Leis­tun­gen ergibt sich aus § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG. Danach ist für den Strom der Ein­kaufs­preis und für die Wär­me die Selbst­kos­ten maß­geb­lich, weil es für die Unter­neh­me­rin kei­nen von ihr zu zah­len­den Ein­kaufs­preis „für einen gleich­ar­ti­gen Gegen­stand“ gibt.

Da das Haus der Unter­neh­me­rin an das öffent­li­che Elek­tri­zi­täts­netz ange­schlos­sen war, bestand für sie die Mög­lich­keit jeder­zeit Strom von einem Fremd­an­bie­ter zu bezie­hen. Bei einer Men­ge des eigen­ge­nutz­ten Stroms von 7.835 kWh ergibt sich bei einem fik­ti­ven Ein­kaufs­preis bei der EWE AG als dem Ver­sor­gungs­un­ter­neh­men der Unter­neh­me­rin von 14, 06 Cent/​kWh zuzüg­lich eines jähr­li­chen Grund­prei­ses von 43, 10 € ein Betrag von 1.144, 70 € als Bemes­sungs­grund­la­ge.

Hin­sicht­lich der von der Unter­neh­me­rin zur Behei­zung des Hau­ses genutz­ten Wär­me fehlt es an „gleich­ar­ti­gen Gegen­stän­den“, für die Ein­kaufs­prei­se ermit­telt wer­den könn­ten. Da das Haus der Unter­neh­me­rin im Streit­jahr nicht an ein Fern­wär­me­netz ange­schlos­sen war, schei­det eine Bemes­sung der Wert­ab­ga­be anhand von Prei­sen für Fern­wär­me aus. Denn von einem Fern­wär­me­ver­sor­ger pro­du­zier­te und ange­bo­te­ne Fern­wär­me kann nur dann als „gleich­ar­ti­ger Gegen­stand“ im Sin­ne der Vor­schrift ange­se­hen wer­den, wenn sie für den jewei­li­gen Ver­brau­cher zum Zeit­punkt des Umsat­zes grund­sätz­lich eben­so erreich­bar und ein­setz­bar ist wie die selbst erzeug­te Wär­me. Nur dann kann die Unter­neh­me­rin im Zeit­punkt des Bedarfs die selbst erzeug­te Wär­me durch eine gleich­ar­ti­ge, ein­zu­kau­fen­de erset­zen und den Ein­kaufs­preis ermit­teln, den sie einem frem­den Anbie­ter für den Gegen­stand „Wär­me“ zu die­sem Zeit­punkt hät­te bezah­len müs­sen [1]. Auch eine Bemes­sung des Umsat­zes nach den Ein­kaufs­prei­sen ande­rer Ener­gie­trä­ger wie Heiz­öl, Gas oder Elek­tri­zi­tät schei­det aus, weil eine Wär­me­er­zeu­gung auf deren Basis wei­te­re auf­wän­di­ge Inves­ti­tio­nen vor­aus­ge­setzt hät­te.

Hier­an ändert auch die aus frü­he­ren Jah­ren vor­han­de­ne, funk­ti­ons­fä­hi­ge Heiz­öl-Wär­me­ther­me der Unter­neh­me­rin nichts, da die­se für eine Inbe­trieb­nah­me neu hät­te instal­liert wer­den müs­sen. Außer­dem wäre der Bezug von Heiz­öl zu bewerk­stel­li­gen gewe­sen. Auch die von der Unter­neh­me­rin ins Spiel gebrach­ten mög­li­chen Behei­zun­gen durch mobi­le Bio­mas­se­con­tai­ner, mobi­le Wär­me­spei­cher oder durch die Abwär­me von KWK-Anla­gen waren für die Unter­neh­me­rin im Zeit­punkt des Bezugs der selbst­er­zeug­ten Wär­me nicht eben­so erreich­bar und ein­setz­bar wie die­se selbst­er­zeug­te Wär­me, da auch die­se Heiz­me­tho­den auf­wän­di­ge Inves­ti­tio­nen vor­aus­ge­setzt hät­ten.

Bei der Ermitt­lung der Selbst­kos­ten ist zu berück­sich­ti­gen, dass das Block­heiz­kraft­werk sowohl Pro­zess­wär­me als auch Abwär­me pro­du­ziert, die bereits aus tech­ni­schen Grün­den nicht zur Behei­zung des Hau­ses der Unter­neh­me­rin geeig­net ist. Die­se Ener­gie­men­gen sind jedoch nicht unter § 3 Abs. 1 b Nr. 1 UStG zu fas­sen. Denn inso­weit liegt kei­ne Ent­nah­me aus dem Unter­neh­men vor. Es man­gelt bereits an einem ent­spre­chen­den Ent­nah­me­wil­len. Da die Unter­neh­me­rin kei­ne Auf­zeich­nun­gen über die tat­säch­lich für die Behei­zung des Hau­ses ver­wen­de­te Wär­me­en­er­gie getrof­fen hat, dem Gericht auch kei­ne nach­prüf­ba­ren Unter­la­gen über die Effi­zi­enz des Heiz­kraft­wer­kes oder das kon­kre­te Ver­hält­nis zwi­schen Strom- und Wär­me­er­zeu­gung vor­ge­legt hat, schätzt das Gericht den Anteil der unent­gelt­li­chen Wert­ab­ga­be auf 70 v.H. der gesam­ten pro­du­zier­ten Ener­gie­men­ge. Grund­la­ge für die­se Schät­zung ist die Aus­sa­ge des Ehe­manns der Unter­neh­me­rin wäh­rend der Umsatz­steu­er­son­der­prü­fung gegen­über dem Prü­fer wonach die Wär­me­leis­tung des Block­heiz­kraft­werks etwa 2/​3 der gesam­ten Ener­gie­leis­tung aus­ma­che. Die Ent­nah­me des Stroms macht 10 v.H. und die Ent­nah­me der Wär­me dem­nach 60 v.H. der gesam­ten pro­du­zier­ten Ener­gie­men­ge aus. Mit 60 v.H. der Selbst­kos­ten von 6.431, 25 € beträgt die Bemes­sungs­grund­la­ge für die eigen­ge­nutz­te Wär­me 3.858, 60 €. Zwar hat die Unter­neh­me­rin unter Bezug­nah­me auf eine Rei­he von Stel­lung­nah­men gel­tend gemacht, dass ein Anteil von 80 % der Selbst­kos­ten auf die Erzeu­gung des Stroms und ein Anteil von 20 % auf die Erzeu­gung der Wär­me ent­fie­len. Man­gels Her­stel­ler­an­ga­ben sind die­se Anga­ben jedoch zu all­ge­mein, als dass sie einer Schät­zung zugrun­de gelegt wer­den könn­ten. Schließ­lich ist die von der Unter­neh­me­rin begehr­te Decke­lung des Betra­ges der Selbst­kos­ten mit dem markt­üb­li­chen Ent­gelt schon des­halb nicht mög­lich, weil ein ver­gleich­ba­res markt­üb­li­ches Ent­gelt für die eigen­ge­nutz­te Wär­me sich wie oben aus­ge­führt nicht fest­stel­len lässt.

Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 20. Febru­ar 2014 – 16 K 47/​13

  1. vgl. BFH, Urteil vom 12.12 2012 – XI R 3/​10 BFHE 239, 377[]