Denn von einem Fernwärmeversorger produzierte und angebotene Fernwärme kann nur dann als „gleichartiger Gegenstand“ im Sinne der Vorschrift angesehen werden, wenn sie für den jeweiligen Verbraucher zum Zeitpunkt des Umsatzes grundsätzlich ebenso erreichbar und einsetzbar ist wie die selbst erzeugte Wärme.
Soweit die Unternehmerin das Blockheizkraftwerk vollständig ihrem Unternehmen zugeordnet hat, ist die Abgabe von Strom und Wärme an den privaten Bereich gemäß § 3 Abs. 1 b Nr. 1 UStG einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt. Was den Bezug der Wärme angeht, so kann in diesem Zusammenhang offen bleiben, ob ein KWK-Bonus als Entgelt von Dritter Seite nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG anzusehen ist, denn die Vorschrift des § 3 Abs. 1 b Nr. 1 UStG ist als Fiktion einer entgeltlichen Lieferung des Unternehmers an sich selbst als Verbraucher zu verstehen. Die Bemessungsgrundlage für die Leistungen ergibt sich aus § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG. Danach ist für den Strom der Einkaufspreis und für die Wärme die Selbstkosten maßgeblich, weil es für die Unternehmerin keinen von ihr zu zahlenden Einkaufspreis „für einen gleichartigen Gegenstand“ gibt.
Da das Haus der Unternehmerin an das öffentliche Elektrizitätsnetz angeschlossen war, bestand für sie die Möglichkeit jederzeit Strom von einem Fremdanbieter zu beziehen. Bei einer Menge des eigengenutzten Stroms von 7.835 kWh ergibt sich bei einem fiktiven Einkaufspreis bei der EWE AG als dem Versorgungsunternehmen der Unternehmerin von 14, 06 Cent/kWh zuzüglich eines jährlichen Grundpreises von 43, 10 € ein Betrag von 1.144, 70 € als Bemessungsgrundlage.
Hinsichtlich der von der Unternehmerin zur Beheizung des Hauses genutzten Wärme fehlt es an „gleichartigen Gegenständen“, für die Einkaufspreise ermittelt werden könnten. Da das Haus der Unternehmerin im Streitjahr nicht an ein Fernwärmenetz angeschlossen war, scheidet eine Bemessung der Wertabgabe anhand von Preisen für Fernwärme aus. Denn von einem Fernwärmeversorger produzierte und angebotene Fernwärme kann nur dann als „gleichartiger Gegenstand“ im Sinne der Vorschrift angesehen werden, wenn sie für den jeweiligen Verbraucher zum Zeitpunkt des Umsatzes grundsätzlich ebenso erreichbar und einsetzbar ist wie die selbst erzeugte Wärme. Nur dann kann die Unternehmerin im Zeitpunkt des Bedarfs die selbst erzeugte Wärme durch eine gleichartige, einzukaufende ersetzen und den Einkaufspreis ermitteln, den sie einem fremden Anbieter für den Gegenstand „Wärme“ zu diesem Zeitpunkt hätte bezahlen müssen[1]. Auch eine Bemessung des Umsatzes nach den Einkaufspreisen anderer Energieträger wie Heizöl, Gas oder Elektrizität scheidet aus, weil eine Wärmeerzeugung auf deren Basis weitere aufwändige Investitionen vorausgesetzt hätte.
Hieran ändert auch die aus früheren Jahren vorhandene, funktionsfähige Heizöl-Wärmetherme der Unternehmerin nichts, da diese für eine Inbetriebnahme neu hätte installiert werden müssen. Außerdem wäre der Bezug von Heizöl zu bewerkstelligen gewesen. Auch die von der Unternehmerin ins Spiel gebrachten möglichen Beheizungen durch mobile Biomassecontainer, mobile Wärmespeicher oder durch die Abwärme von KWK-Anlagen waren für die Unternehmerin im Zeitpunkt des Bezugs der selbsterzeugten Wärme nicht ebenso erreichbar und einsetzbar wie diese selbsterzeugte Wärme, da auch diese Heizmethoden aufwändige Investitionen vorausgesetzt hätten.
Bei der Ermittlung der Selbstkosten ist zu berücksichtigen, dass das Blockheizkraftwerk sowohl Prozesswärme als auch Abwärme produziert, die bereits aus technischen Gründen nicht zur Beheizung des Hauses der Unternehmerin geeignet ist. Diese Energiemengen sind jedoch nicht unter § 3 Abs. 1 b Nr. 1 UStG zu fassen. Denn insoweit liegt keine Entnahme aus dem Unternehmen vor. Es mangelt bereits an einem entsprechenden Entnahmewillen. Da die Unternehmerin keine Aufzeichnungen über die tatsächlich für die Beheizung des Hauses verwendete Wärmeenergie getroffen hat, dem Gericht auch keine nachprüfbaren Unterlagen über die Effizienz des Heizkraftwerkes oder das konkrete Verhältnis zwischen Strom- und Wärmeerzeugung vorgelegt hat, schätzt das Gericht den Anteil der unentgeltlichen Wertabgabe auf 70 v.H. der gesamten produzierten Energiemenge. Grundlage für diese Schätzung ist die Aussage des Ehemanns der Unternehmerin während der Umsatzsteuersonderprüfung gegenüber dem Prüfer wonach die Wärmeleistung des Blockheizkraftwerks etwa 2/3 der gesamten Energieleistung ausmache. Die Entnahme des Stroms macht 10 v.H. und die Entnahme der Wärme demnach 60 v.H. der gesamten produzierten Energiemenge aus. Mit 60 v.H. der Selbstkosten von 6.431, 25 € beträgt die Bemessungsgrundlage für die eigengenutzte Wärme 3.858, 60 €. Zwar hat die Unternehmerin unter Bezugnahme auf eine Reihe von Stellungnahmen geltend gemacht, dass ein Anteil von 80 % der Selbstkosten auf die Erzeugung des Stroms und ein Anteil von 20 % auf die Erzeugung der Wärme entfielen. Mangels Herstellerangaben sind diese Angaben jedoch zu allgemein, als dass sie einer Schätzung zugrunde gelegt werden könnten. Schließlich ist die von der Unternehmerin begehrte Deckelung des Betrages der Selbstkosten mit dem marktüblichen Entgelt schon deshalb nicht möglich, weil ein vergleichbares marktübliches Entgelt für die eigengenutzte Wärme sich wie oben ausgeführt nicht feststellen lässt.
Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 20. Februar 2014 – 16 K 47/13
- vgl. BFH, Urteil vom 12.12 2012 – XI R 3/10 BFHE 239, 377[↩]
