Unentgeltliche Wertabgaben bei einem Blockheizkraftwerk

Denn von einem Fer­n­wärmev­er­sorg­er pro­duzierte und ange­botene Fer­n­wärme kann nur dann als “gle­ichar­tiger Gegen­stand” im Sinne der Vorschrift ange­se­hen wer­den, wenn sie für den jew­eili­gen Ver­brauch­er zum Zeit­punkt des Umsatzes grund­sät­zlich eben­so erre­ich­bar und ein­set­zbar ist wie die selb­st erzeugte Wärme.

Unentgeltliche Wertabgaben bei einem Blockheizkraftwerk

Soweit die Unternehmerin das Block­heizkraftwerk voll­ständig ihrem Unternehmen zuge­ord­net hat, ist die Abgabe von Strom und Wärme an den pri­vat­en Bere­ich gemäß § 3 Abs. 1 b Nr. 1 UStG ein­er Liefer­ung gegen Ent­gelt gle­ichgestellt. Was den Bezug der Wärme ange­ht, so kann in diesem Zusam­men­hang offen bleiben, ob ein KWK-Bonus als Ent­gelt von Drit­ter Seite nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG anzuse­hen ist, denn die Vorschrift des § 3 Abs. 1 b Nr. 1 UStG ist als Fik­tion ein­er ent­geltlichen Liefer­ung des Unternehmers an sich selb­st als Ver­brauch­er zu ver­ste­hen. Die Bemes­sungs­grund­lage für die Leis­tun­gen ergibt sich aus § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG. Danach ist für den Strom der Einkauf­spreis und für die Wärme die Selb­stkosten maßge­blich, weil es für die Unternehmerin keinen von ihr zu zahlen­den Einkauf­spreis “für einen gle­ichar­ti­gen Gegen­stand” gibt.

Da das Haus der Unternehmerin an das öffentliche Elek­triz­ität­snetz angeschlossen war, bestand für sie die Möglichkeit jed­erzeit Strom von einem Frem­dan­bi­eter zu beziehen. Bei ein­er Menge des eigen­genutzten Stroms von 7.835 kWh ergibt sich bei einem fik­tiv­en Einkauf­spreis bei der EWE AG als dem Ver­sorgung­sun­ternehmen der Unternehmerin von 14, 06 Cent/kWh zuzüglich eines jährlichen Grund­preis­es von 43, 10 € ein Betrag von 1.144, 70 € als Bemes­sungs­grund­lage.

Hin­sichtlich der von der Unternehmerin zur Beheizung des Haus­es genutzten Wärme fehlt es an “gle­ichar­ti­gen Gegen­stän­den”, für die Einkauf­spreise ermit­telt wer­den kön­nten. Da das Haus der Unternehmerin im Stre­it­jahr nicht an ein Fer­n­wärmenetz angeschlossen war, schei­det eine Bemes­sung der Wertab­gabe anhand von Preisen für Fer­n­wärme aus. Denn von einem Fer­n­wärmev­er­sorg­er pro­duzierte und ange­botene Fer­n­wärme kann nur dann als “gle­ichar­tiger Gegen­stand” im Sinne der Vorschrift ange­se­hen wer­den, wenn sie für den jew­eili­gen Ver­brauch­er zum Zeit­punkt des Umsatzes grund­sät­zlich eben­so erre­ich­bar und ein­set­zbar ist wie die selb­st erzeugte Wärme. Nur dann kann die Unternehmerin im Zeit­punkt des Bedarfs die selb­st erzeugte Wärme durch eine gle­ichar­tige, einzukaufende erset­zen und den Einkauf­spreis ermit­teln, den sie einem frem­den Anbi­eter für den Gegen­stand “Wärme” zu diesem Zeit­punkt hätte bezahlen müssen1. Auch eine Bemes­sung des Umsatzes nach den Einkauf­spreisen ander­er Energi­eträger wie Heizöl, Gas oder Elek­triz­ität schei­det aus, weil eine Wärmeerzeu­gung auf deren Basis weit­ere aufwändi­ge Investi­tio­nen voraus­ge­set­zt hätte.

Hier­an ändert auch die aus früheren Jahren vorhan­dene, funk­tions­fähige Heizöl-Wärmetherme der Unternehmerin nichts, da diese für eine Inbe­trieb­nahme neu hätte instal­liert wer­den müssen. Außer­dem wäre der Bezug von Heizöl zu bew­erk­stel­li­gen gewe­sen. Auch die von der Unternehmerin ins Spiel gebracht­en möglichen Beheizun­gen durch mobile Bio­massec­on­tain­er, mobile Wärme­spe­ich­er oder durch die Abwärme von KWK-Anla­gen waren für die Unternehmerin im Zeit­punkt des Bezugs der selb­sterzeugten Wärme nicht eben­so erre­ich­bar und ein­set­zbar wie diese selb­sterzeugte Wärme, da auch diese Heizmeth­o­d­en aufwändi­ge Investi­tio­nen voraus­ge­set­zt hät­ten.

Bei der Ermit­tlung der Selb­stkosten ist zu berück­sichti­gen, dass das Block­heizkraftwerk sowohl Prozess­wärme als auch Abwärme pro­duziert, die bere­its aus tech­nis­chen Grün­den nicht zur Beheizung des Haus­es der Unternehmerin geeignet ist. Diese Energiemen­gen sind jedoch nicht unter § 3 Abs. 1 b Nr. 1 UStG zu fassen. Denn insoweit liegt keine Ent­nahme aus dem Unternehmen vor. Es man­gelt bere­its an einem entsprechen­den Ent­nah­mewil­len. Da die Unternehmerin keine Aufze­ich­nun­gen über die tat­säch­lich für die Beheizung des Haus­es ver­wen­dete Wärmeen­ergie getrof­fen hat, dem Gericht auch keine nach­prüf­baren Unter­la­gen über die Effizienz des Heizkraftwerkes oder das konkrete Ver­hält­nis zwis­chen Strom- und Wärmeerzeu­gung vorgelegt hat, schätzt das Gericht den Anteil der unent­geltlichen Wertab­gabe auf 70 v.H. der gesamten pro­duzierten Energiemenge. Grund­lage für diese Schätzung ist die Aus­sage des Ehe­manns der Unternehmerin während der Umsatzs­teuer­son­der­prü­fung gegenüber dem Prüfer wonach die Wärmeleis­tung des Block­heizkraftwerks etwa 2/3 der gesamten Energieleis­tung aus­mache. Die Ent­nahme des Stroms macht 10 v.H. und die Ent­nahme der Wärme dem­nach 60 v.H. der gesamten pro­duzierten Energiemenge aus. Mit 60 v.H. der Selb­stkosten von 6.431, 25 € beträgt die Bemes­sungs­grund­lage für die eigen­genutzte Wärme 3.858, 60 €. Zwar hat die Unternehmerin unter Bezug­nahme auf eine Rei­he von Stel­lung­nah­men gel­tend gemacht, dass ein Anteil von 80 % der Selb­stkosten auf die Erzeu­gung des Stroms und ein Anteil von 20 % auf die Erzeu­gung der Wärme ent­fie­len. Man­gels Her­stellerangaben sind diese Angaben jedoch zu all­ge­mein, als dass sie ein­er Schätzung zugrunde gelegt wer­den kön­nten. Schließlich ist die von der Unternehmerin begehrte Deck­elung des Betrages der Selb­stkosten mit dem mark­tüblichen Ent­gelt schon deshalb nicht möglich, weil ein ver­gle­ich­bares mark­tüblich­es Ent­gelt für die eigen­genutzte Wärme sich wie oben aus­ge­führt nicht fest­stellen lässt.

Nieder­säch­sis­ches Finanzgericht, Urteil vom 20. Feb­ru­ar 2014 — 16 K 47/13

  1. vgl. BFH, Urteil vom 12.12 2012 — XI R 3/10 BFHE 239, 377 []