Eine Energiesteuerentlastung nach § 47 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 26 Abs. 1 EnergieStG kann nur insoweit gewährt werden, als die auf dem Betriebsgelände eingesetzten Energieerzeugnisse in hierzu bestimmten Anlagen oder Anlagenteilen zur Herstellung von Energieerzeugnissen verwendet werden. Werden die in einer Tierkörperverwertungsanlage gewonnenen Tierfette nur zu einem bestimmten Anteil zur Verwendung als Kraft- oder Heizstoff bestimmt und wird der restliche Anteil an Tierfetten und Knochenmehl zu anderen Zwecken weiterveräußert, so ist zur Berechnung des entlastungsfähigen Anteils der eingesetzten Energieerzeugnisse das Verhältnis zwischen der Gesamterzeugung und den hergestellten Energieerzeugnissen zu bestimmen.
Nach § 47 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 26 Abs. 1 EnergieStG in der im Streitjahr geltenden Fassung wird eine Steuerentlastung auf Antrag gewährt für nachweislich versteuerte Schweröle, Erdgase, Flüssiggase und gasförmige Kohlenwasserstoffe, die u.a. auf dem Betriebsgelände eines Herstellungsbetriebs nach § 6 EnergieStG vom Inhaber des Betriebs steuerfrei zur Aufrechterhaltung des Betriebs verwendet werden. Herstellungsbetriebe sind Betriebe, in denen Energieerzeugnisse nach § 4 EnergieStG hergestellt werden (§ 6 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG). Herstellungshandlungen sind das Gewinnen oder Bearbeiten und in bestimmten Fällen auch das Bestimmen der Waren zur Verwendung als Kraft- und Heizstoff (§ 6 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG). Dass es für die Gewährung des Entlastungsanspruchs nicht allein auf die Verwendung eines Energieerzeugnisses an irgendeiner Stelle des Betriebsgeländes ankommen kann, belegt die einschränkende Regelung des § 59 EnergieStV. In § 59 Satz 1 EnergieStV werden diejenigen Teile des Herstellungsbetriebs aufgeführt, in denen nach § 26 EnergieStG Energieerzeugnisse zur Aufrechterhaltung des Betriebs steuerfrei verwendet werden können. Dazu gehören z.B. Anlagen zur Gewinnung oder Bearbeitung von Energieerzeugnissen, zur Erzeugung von Hilfsstoffen für die Energieerzeugung, Lagerstätten für die hergestellten Energieerzeugnisse, mit den benannten Anlagen räumlich zusammenhängende Rohrleitungen, Pump-, Transport- und Beheizungsanlagen sowie zum Betrieb gehörige Anlagen zur Energiegewinnung, die mit den in § 59 Satz 1 Nr. 1 EnergieStV genannten Anlagen räumlich zusammenhängen.
Im vorliegenden Fall stellt die Klägerin unter Einsatz von Dampf u.a. Tierfett her, das sie nach seiner Gewinnung zur Verwendung als Kraft- oder Heizstoff bestimmt. Durch diese Bestimmung werden die ausgewählten Fette (Erzeugnisse der Pos. 1518 KN) nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 EnergieStG zu Steuergegenständen, die der Energiesteuer unterliegen und für die im Fall ihres Verbrauchs grundsätzlich die Steuer entsteht. Steuerbegünstigt können sie jedoch zur Aufrechterhaltung eines Herstellungsbetriebs verwendet werden, d.h. eines Betriebs, in dem insbesondere durch Gewinnung oder Bearbeitung Energieerzeugnisse produziert werden. Somit ist von einer verwendungsbezogenen und nicht von einer anlagenbezogenen Begünstigung auszugehen. Durch den Einsatz des Energieerzeugnisses muss der Hauptzweck des Herstellungsbetriebs erfüllt werden, d.h. der Verbrauch muss zumindest das Wesentliche der Tätigkeit eines Herstellungsbetriebs, nämlich die Herstellung von Energieerzeugnissen, fördern[1].
Auf eine verwendungsbezogene Betrachtung weisen auch die unionsrechtlichen Bestimmungen hin, die der Gesetzgeber mit den in den §§ 47 und 26 EnergieStG getroffenen Regelungen zutreffend umgesetzt hat. Nach Art. 21 Abs. 3 Satz 1 EnergieStRL gilt zwar der Verbrauch von Energieerzeugnissen innerhalb des Geländes eines Betriebs, der Energieerzeugnisse herstellt, nicht als einen Steueranspruch begründender Steuerentstehungstatbestand, sofern es sich bei dem Verbrauch um Energieerzeugnisse handelt, die innerhalb des Betriebsgeländes dieses Betriebs hergestellt worden sind. Erfolgt der Verbrauch jedoch zu Zwecken, die nicht mit der Herstellung von Energieerzeugnissen im Zusammenhang stehen, und zwar insbesondere zum Antrieb von Fahrzeugen, so gilt dies nach Art. 21 Abs. 3 Satz 3 EnergieStRL als ein Steuerentstehungstatbestand. Nach dem Wortlaut der Vorschrift muss die Verwendung der Energieerzeugnisse einen gewissen Bezug zu dem Prozess aufweisen, mit dem Energieerzeugnisse hergestellt werden. Ebenso deutlich schränkte die Vorgängervorschrift zu Art. 21 Abs. 3 Satz 1 EnergieStRL das Herstellerprivileg ein. Nach Art. 4 Abs. 3 der Richtlinie 92/81/EWG des Rates vom 19.10.1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle[2] gilt der Verbrauch von Mineralölen innerhalb des Betriebsgeländes eines Mineralölherstellungsbetriebs nicht als ein Steuerentstehungstatbestand, sofern der Verbrauch Herstellungszwecken dient. Danach muss mit der Verwendung des Mineralöls der Zweck verfolgt werden, Mineralöle herzustellen. Es sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass der Unionsgesetzgeber bei der Konzipierung und Verabschiedung der EnergieStRL an diesem Erfordernis nicht mehr hat festhalten wollen. Somit ist es den Mitgliedstaaten nach den unionsrechtlichen Bestimmungen verwehrt, eine Steuerbegünstigung auch für solche Energieerzeugnisse zu gewähren, deren Verwendung nicht mit dem eigentlichen Herstellungsprozess zusammenhängt. In diesem Licht sind die in § 26 Abs. 1 EnergieStG und § 59 EnergieStV getroffenen Regelungen auszulegen. In Anbetracht der unionsrechtlichen Vorgaben ist die Annahme des Finanzgericht fernliegend, der Gesetzgeber habe möglicherweise aus Vereinfachungsgründen und zur Vermeidung einer Quotenermittlung lediglich den Einsatz eines Energieerzeugnisses als Kriterium für die Gewährung einer –im Ergebnis extensiven– Steuerentlastung genügen lassen wollen.
Abgesehen davon, ob die Tierfette zu den in § 47 Abs. 1 Nr. 4 EnergieStG a.F. aufgeführten Energieerzeugnissen gehören, bestehen im Streitfall bereits Zweifel, ob die von der Klägerin zur Verwendung als Heizstoff bestimmten Tierfette überhaupt zur Herstellung von Energieerzeugnissen eingesetzt worden sind. Die Klägerin trägt selbst vor, dass die konkrete Verwendung des gewonnenen Fetts im Zeitpunkt seiner Gewinnung noch gar nicht feststehe; erst nach der Produktion werde das Fett durch einen „nachgelagerten Bestimmungsakt“ zum Energieerzeugnis. Somit stellt sie zunächst unter Einsatz von Dampf Produkte her –nämlich tierische Fette sowie Tier- und Knochenmehle–, die keine Steuergegenstände sind. Zu solchen werden sie erst durch den späteren Akt der Bestimmung als Heiz- oder Kraftstoff verwendet zu werden. Die eigentliche Herstellungshandlung besteht somit aus dem Vorgang des Bestimmens (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 EnergieStG) zu einem Zeitpunkt, in dem der Einsatz des durch die Verbrennung des Tierfetts erzeugten Dampfes bereits abgeschlossen ist.
Aber selbst wenn sich der Akt des nachträglichen Bestimmens noch in den auf dem Betriebsgelände der Klägerin stattfindenden Herstellungsprozess einbeziehen ließe, kann eine Steuerbefreiung für die gesamte Menge der als Heizstoff verwendeten Tierfette nicht gewährt werden. Denn nach den Feststellungen des Finanzgericht hat die Klägerin im streitgegenständlichen Zeitraum nicht nur verbrauchsteuerpflichtige Substitutionserzeugnisse hergestellt, sondern auch andere Fette sowie Tier- und Knochenmehle, die zu anderen Zwecken als zur Verwendung als Heiz- oder Kraftstoff abgegeben worden sind. Der Anteil an nicht steuerpflichtigen Produkten betrug 38 % der in der Verwertungsanlage insgesamt hergestellten Erzeugnisse. Aus den bereits dargestellten Gründen, die für eine restriktive Anwendung und Auslegung des § 26 Abs. 1 EnergieStG sprechen, kann die Klägerin für die Herstellung dieser Produkte das Herstellerprivileg nicht in Anspruch nehmen. Infolgedessen kommt eine Steuerentlastung nur für die Menge an Energieerzeugnissen in Betracht, mit denen der eigentliche Begünstigungstatbestand, nämlich die Herstellung von Energieerzeugnissen, erfüllt worden ist. Unter diesen Gesichtspunkten ist der vom Hauptzollamt gewählte Aufteilungsmaßstab, nach dem sich der Anteil an entlastungsfähigen Energieerzeugnissen nach dem Anteil der in der Verwertungsanlage erzeugten verbrauchsteuerpflichtigen Erzeugnisse bestimmt, nicht zu beanstanden.
Der Anteil der hergestellten verbrauchsteuerpflichtigen Energieerzeugnisse an der Gesamtmenge der hergestellten Produkte kann bei der Anwendung des § 26 Abs. 1 EnergieStG nicht unberücksichtigt gelassen werden. Käme es nämlich nur auf den Umstand der Herstellung von Energieerzeugnissen ohne eine Berücksichtigung der erzeugten Menge an, könnte durch eine verhältnismäßig geringe Produktion von Energieerzeugnissen eine Steuerbegünstigung auch für die Herstellung anderer Produkte, wie z.B. Schmiermittel oder Isolieröle, erlangt werden. Dies widerspräche jedoch der Intention des Gesetzgebers und den unionsrechtlichen Vorgaben. Zudem wäre die Privilegierung der Herstellung anderer Erzeugnisse als Heiz- und Kraftstoffe innerhalb eines Betriebs, der auch Heiz- und Kraftstoffe herstellt, unter dem Gesichtspunkt der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Art. 3 Abs. 1 GG) zu beanstanden[3], denn andere Herstellungsbetriebe ohne Eigenproduktion verbrauchsteuerpflichtiger Energieerzeugnisse wären von der Steuerbegünstigung ohne rechtfertigenden Grund ausgeschlossen.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 29. Oktober 2013 – VII R 26/12
- BFH, Urteil vom 23.02.2010 – VII R 34/09, BFHE 229, 477, ZfZ 2010, 194, sowie zu § 3 des Mineralölsteuergesetzes, der wie § 26 Abs. 1 EnergieStG ebenfalls auf die Aufrechterhaltung des Betriebs abstellte, Teichner in Schädel/Langer/Gotterbarm, Mineralölsteuer, Mineralölzoll, § 3 MinöStG Rz 14[↩]
- ABl.EG Nr. L 316/12[↩]
- Teichner in Schädel/Langer/Gotterbarm, a.a.O., § 3 MinöStG Rz 14[↩]
