Energiesteuerbefreiung für die Tierkörperbeseitigung

Eine Energi­es­teuer­ent­las­tung nach § 47 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 26 Abs. 1 Energi­eStG kann nur insoweit gewährt wer­den, als die auf dem Betrieb­s­gelände einge­set­zten Energieerzeug­nisse in hierzu bes­timmten Anla­gen oder Anla­gen­teilen zur Her­stel­lung von Energieerzeug­nis­sen ver­wen­det wer­den. Wer­den die in ein­er Tierkör­per­ver­w­er­tungsan­lage gewonnenen Tier­fette nur zu einem bes­timmten Anteil zur Ver­wen­dung als Kraft- oder Heizstoff bes­timmt und wird der restliche Anteil an Tier­fet­ten und Knochen­mehl zu anderen Zweck­en weit­er­veräußert, so ist zur Berech­nung des ent­las­tungs­fähi­gen Anteils der einge­set­zten Energieerzeug­nisse das Ver­hält­nis zwis­chen der Gesamterzeu­gung und den hergestell­ten Energieerzeug­nis­sen zu bes­tim­men.

Energiesteuerbefreiung für die Tierkörperbeseitigung

Nach § 47 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 26 Abs. 1 Energi­eStG in der im Stre­it­jahr gel­tenden Fas­sung wird eine Steuer­ent­las­tung auf Antrag gewährt für nach­weis­lich ver­s­teuerte Schw­eröle, Erdgase, Flüs­sig­gase und gas­för­mige Kohlen­wasser­stoffe, die u.a. auf dem Betrieb­s­gelände eines Her­stel­lungs­be­triebs nach § 6 Energi­eStG vom Inhab­er des Betriebs steuer­frei zur Aufrechter­hal­tung des Betriebs ver­wen­det wer­den. Her­stel­lungs­be­triebe sind Betriebe, in denen Energieerzeug­nisse nach § 4 Energi­eStG hergestellt wer­den (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Energi­eStG). Her­stel­lung­shand­lun­gen sind das Gewin­nen oder Bear­beit­en und in bes­timmten Fällen auch das Bes­tim­men der Waren zur Ver­wen­dung als Kraft- und Heizstoff (§ 6 Abs. 1 Satz 2 Energi­eStG). Dass es für die Gewährung des Ent­las­tungsanspruchs nicht allein auf die Ver­wen­dung eines Energieerzeug­niss­es an irgen­dein­er Stelle des Betrieb­s­gelän­des ankom­men kann, belegt die ein­schränk­ende Regelung des § 59 Energi­eStV. In § 59 Satz 1 Energi­eStV wer­den diejeni­gen Teile des Her­stel­lungs­be­triebs aufge­führt, in denen nach § 26 Energi­eStG Energieerzeug­nisse zur Aufrechter­hal­tung des Betriebs steuer­frei ver­wen­det wer­den kön­nen. Dazu gehören z.B. Anla­gen zur Gewin­nung oder Bear­beitung von Energieerzeug­nis­sen, zur Erzeu­gung von Hil­f­sstof­fen für die Energieerzeu­gung, Lager­stät­ten für die hergestell­ten Energieerzeug­nisse, mit den benan­nten Anla­gen räum­lich zusam­men­hän­gende Rohrleitun­gen, Pump‑, Trans­port- und Beheizungsan­la­gen sowie zum Betrieb gehörige Anla­gen zur Energiegewin­nung, die mit den in § 59 Satz 1 Nr. 1 Energi­eStV genan­nten Anla­gen räum­lich zusam­men­hän­gen.

Im vor­liegen­den Fall stellt die Klägerin unter Ein­satz von Dampf u.a. Tier­fett her, das sie nach sein­er Gewin­nung zur Ver­wen­dung als Kraft- oder Heizstoff bes­timmt. Durch diese Bes­tim­mung wer­den die aus­gewählten Fette (Erzeug­nisse der Pos. 1518 KN) nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 Energi­eStG zu Steuerge­gen­stän­den, die der Energi­es­teuer unter­liegen und für die im Fall ihres Ver­brauchs grund­sät­zlich die Steuer entste­ht. Steuer­begün­stigt kön­nen sie jedoch zur Aufrechter­hal­tung eines Her­stel­lungs­be­triebs ver­wen­det wer­den, d.h. eines Betriebs, in dem ins­beson­dere durch Gewin­nung oder Bear­beitung Energieerzeug­nisse pro­duziert wer­den. Somit ist von ein­er ver­wen­dungs­be­zo­ge­nen und nicht von ein­er anla­gen­be­zo­ge­nen Begün­s­ti­gung auszuge­hen. Durch den Ein­satz des Energieerzeug­niss­es muss der Hauptzweck des Her­stel­lungs­be­triebs erfüllt wer­den, d.h. der Ver­brauch muss zumin­d­est das Wesentliche der Tätigkeit eines Her­stel­lungs­be­triebs, näm­lich die Her­stel­lung von Energieerzeug­nis­sen, fördern1.

Auf eine ver­wen­dungs­be­zo­gene Betra­ch­tung weisen auch die union­srechtlichen Bes­tim­mungen hin, die der Geset­zge­ber mit den in den §§ 47 und 26 Energi­eStG getrof­fe­nen Regelun­gen zutr­e­f­fend umge­set­zt hat. Nach Art. 21 Abs. 3 Satz 1 EnergieStRL gilt zwar der Ver­brauch von Energieerzeug­nis­sen inner­halb des Gelän­des eines Betriebs, der Energieerzeug­nisse her­stellt, nicht als einen Steuer­anspruch begrün­den­der Steuer­entste­hungstatbe­stand, sofern es sich bei dem Ver­brauch um Energieerzeug­nisse han­delt, die inner­halb des Betrieb­s­gelän­des dieses Betriebs hergestellt wor­den sind. Erfol­gt der Ver­brauch jedoch zu Zweck­en, die nicht mit der Her­stel­lung von Energieerzeug­nis­sen im Zusam­men­hang ste­hen, und zwar ins­beson­dere zum Antrieb von Fahrzeu­gen, so gilt dies nach Art. 21 Abs. 3 Satz 3 EnergieStRL als ein Steuer­entste­hungstatbe­stand. Nach dem Wort­laut der Vorschrift muss die Ver­wen­dung der Energieerzeug­nisse einen gewis­sen Bezug zu dem Prozess aufweisen, mit dem Energieerzeug­nisse hergestellt wer­den. Eben­so deut­lich schränk­te die Vorgänger­vorschrift zu Art. 21 Abs. 3 Satz 1 EnergieStRL das Her­steller­priv­i­leg ein. Nach Art. 4 Abs. 3 der Richtlin­ie 92/81/EWG des Rates vom 19.10.1992 zur Har­mon­isierung der Struk­tur der Ver­brauch­s­teuern auf Min­er­alöle2 gilt der Ver­brauch von Min­er­alölen inner­halb des Betrieb­s­gelän­des eines Min­er­alöl­her­stel­lungs­be­triebs nicht als ein Steuer­entste­hungstatbe­stand, sofern der Ver­brauch Her­stel­lungszweck­en dient. Danach muss mit der Ver­wen­dung des Min­er­alöls der Zweck ver­fol­gt wer­den, Min­er­alöle herzustellen. Es sind keine Anhalt­spunk­te dafür ersichtlich, dass der Union­s­ge­set­zge­ber bei der Konzip­ierung und Ver­ab­schiedung der EnergieStRL an diesem Erforder­nis nicht mehr hat fes­thal­ten wollen. Somit ist es den Mit­glied­staat­en nach den union­srechtlichen Bes­tim­mungen ver­wehrt, eine Steuer­begün­s­ti­gung auch für solche Energieerzeug­nisse zu gewähren, deren Ver­wen­dung nicht mit dem eigentlichen Her­stel­lung­sprozess zusam­men­hängt. In diesem Licht sind die in § 26 Abs. 1 Energi­eStG und § 59 Energi­eStV getrof­fe­nen Regelun­gen auszule­gen. In Anbe­tra­cht der union­srechtlichen Vor­gaben ist die Annahme des Finanzgericht fern­liegend, der Geset­zge­ber habe möglicher­weise aus Vere­in­fachungs­grün­den und zur Ver­mei­dung ein­er Quoten­er­mit­tlung lediglich den Ein­satz eines Energieerzeug­niss­es als Kri­teri­um für die Gewährung ein­er –im Ergeb­nis exten­siv­en– Steuer­ent­las­tung genü­gen lassen wollen.

Abge­se­hen davon, ob die Tier­fette zu den in § 47 Abs. 1 Nr. 4 Energi­eStG a.F. aufge­führten Energieerzeug­nis­sen gehören, beste­hen im Stre­it­fall bere­its Zweifel, ob die von der Klägerin zur Ver­wen­dung als Heizstoff bes­timmten Tier­fette über­haupt zur Her­stel­lung von Energieerzeug­nis­sen einge­set­zt wor­den sind. Die Klägerin trägt selb­st vor, dass die konkrete Ver­wen­dung des gewonnenen Fetts im Zeit­punkt sein­er Gewin­nung noch gar nicht fest­ste­he; erst nach der Pro­duk­tion werde das Fett durch einen “nachge­lagerten Bes­tim­mungsakt” zum Energieerzeug­nis. Somit stellt sie zunächst unter Ein­satz von Dampf Pro­duk­te her –näm­lich tierische Fette sowie Tier- und Knochen­mehle–, die keine Steuerge­gen­stände sind. Zu solchen wer­den sie erst durch den späteren Akt der Bes­tim­mung als Heiz- oder Kraft­stoff ver­wen­det zu wer­den. Die eigentliche Her­stel­lung­shand­lung beste­ht somit aus dem Vor­gang des Bes­tim­mens (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 Energi­eStG) zu einem Zeit­punkt, in dem der Ein­satz des durch die Ver­bren­nung des Tier­fetts erzeugten Dampfes bere­its abgeschlossen ist.

Aber selb­st wenn sich der Akt des nachträglichen Bes­tim­mens noch in den auf dem Betrieb­s­gelände der Klägerin stat­tfind­en­den Her­stel­lung­sprozess ein­beziehen ließe, kann eine Steuer­be­freiung für die gesamte Menge der als Heizstoff ver­wen­de­ten Tier­fette nicht gewährt wer­den. Denn nach den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht hat die Klägerin im stre­it­ge­gen­ständlichen Zeitraum nicht nur ver­brauch­s­teuerpflichtige Sub­sti­tu­tion­serzeug­nisse hergestellt, son­dern auch andere Fette sowie Tier- und Knochen­mehle, die zu anderen Zweck­en als zur Ver­wen­dung als Heiz- oder Kraft­stoff abgegeben wor­den sind. Der Anteil an nicht steuerpflichti­gen Pro­duk­ten betrug 38 % der in der Ver­w­er­tungsan­lage ins­ge­samt hergestell­ten Erzeug­nisse. Aus den bere­its dargestell­ten Grün­den, die für eine restrik­tive Anwen­dung und Ausle­gung des § 26 Abs. 1 Energi­eStG sprechen, kann die Klägerin für die Her­stel­lung dieser Pro­duk­te das Her­steller­priv­i­leg nicht in Anspruch nehmen. Infolgedessen kommt eine Steuer­ent­las­tung nur für die Menge an Energieerzeug­nis­sen in Betra­cht, mit denen der eigentliche Begün­s­ti­gungstatbe­stand, näm­lich die Her­stel­lung von Energieerzeug­nis­sen, erfüllt wor­den ist. Unter diesen Gesicht­spunk­ten ist der vom Haupt­zol­lamt gewählte Aufteilungs­maßstab, nach dem sich der Anteil an ent­las­tungs­fähi­gen Energieerzeug­nis­sen nach dem Anteil der in der Ver­w­er­tungsan­lage erzeugten ver­brauch­s­teuerpflichti­gen Erzeug­nisse bes­timmt, nicht zu bean­standen.

Der Anteil der hergestell­ten ver­brauch­s­teuerpflichti­gen Energieerzeug­nisse an der Gesamt­menge der hergestell­ten Pro­duk­te kann bei der Anwen­dung des § 26 Abs. 1 Energi­eStG nicht unberück­sichtigt gelassen wer­den. Käme es näm­lich nur auf den Umstand der Her­stel­lung von Energieerzeug­nis­sen ohne eine Berück­sich­ti­gung der erzeugten Menge an, kön­nte durch eine ver­hält­nis­mäßig geringe Pro­duk­tion von Energieerzeug­nis­sen eine Steuer­begün­s­ti­gung auch für die Her­stel­lung ander­er Pro­duk­te, wie z.B. Schmier­mit­tel oder Isolieröle, erlangt wer­den. Dies wider­spräche jedoch der Inten­tion des Geset­zge­bers und den union­srechtlichen Vor­gaben. Zudem wäre die Priv­i­legierung der Her­stel­lung ander­er Erzeug­nisse als Heiz- und Kraft­stoffe inner­halb eines Betriebs, der auch Heiz- und Kraft­stoffe her­stellt, unter dem Gesicht­spunkt der Gle­ich­mäßigkeit der Besteuerung (Art. 3 Abs. 1 GG) zu bean­standen3, denn andere Her­stel­lungs­be­triebe ohne Eigen­pro­duk­tion ver­brauch­s­teuerpflichtiger Energieerzeug­nisse wären von der Steuer­begün­s­ti­gung ohne recht­fer­ti­gen­den Grund aus­geschlossen.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 29. Okto­ber 2013 — VII R 26/12

  1. BFH, Urteil vom 23.02.2010 — VII R 34/09, BFHE 229, 477, ZfZ 2010, 194, sowie zu § 3 des Min­er­alöl­s­teuerge­set­zes, der wie § 26 Abs. 1 Energi­eStG eben­falls auf die Aufrechter­hal­tung des Betriebs abstellte, Teich­n­er in Schädel/Langer/Gotterbarm, Min­er­alöl­s­teuer, Min­er­alöl­zoll, § 3 MinöStG Rz 14 []
  2. ABl.EG Nr. L 316/12 []
  3. Teich­n­er in Schädel/Langer/Gotterbarm, a.a.O., § 3 MinöStG Rz 14 []