Ener­gie­steu­er­be­frei­ung für die Tier­kör­per­be­sei­ti­gung

Eine Ener­gie­steu­er­ent­las­tung nach § 47 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 26 Abs. 1 Ener­gieStG kann nur inso­weit gewährt wer­den, als die auf dem Betriebs­ge­län­de ein­ge­setz­ten Ener­gie­er­zeug­nis­se in hier­zu bestimm­ten Anla­gen oder Anla­gen­tei­len zur Her­stel­lung von Ener­gie­er­zeug­nis­sen ver­wen­det wer­den. Wer­den die in einer Tier­kör­per­ver­wer­tungs­an­la­ge gewon­ne­nen Tier­fet­te nur zu einem bestimm­ten Anteil zur Ver­wen­dung als Kraft- oder Heiz­stoff bestimmt und wird der rest­li­che Anteil an Tier­fet­ten und Kno­chen­mehl zu ande­ren Zwe­cken wei­ter­ver­äu­ßert, so ist zur Berech­nung des ent­las­tungs­fä­hi­gen Anteils der ein­ge­setz­ten Ener­gie­er­zeug­nis­se das Ver­hält­nis zwi­schen der Gesam­terzeu­gung und den her­ge­stell­ten Ener­gie­er­zeug­nis­sen zu bestim­men.

Ener­gie­steu­er­be­frei­ung für die Tier­kör­per­be­sei­ti­gung

Nach § 47 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 26 Abs. 1 Ener­gieStG in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung wird eine Steu­er­ent­las­tung auf Antrag gewährt für nach­weis­lich ver­steu­er­te Schweröle, Erd­ga­se, Flüs­sig­ga­se und gas­för­mi­ge Koh­len­was­ser­stof­fe, die u.a. auf dem Betriebs­ge­län­de eines Her­stel­lungs­be­triebs nach § 6 Ener­gieStG vom Inha­ber des Betriebs steu­er­frei zur Auf­recht­erhal­tung des Betriebs ver­wen­det wer­den. Her­stel­lungs­be­trie­be sind Betrie­be, in denen Ener­gie­er­zeug­nis­se nach § 4 Ener­gieStG her­ge­stellt wer­den (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Ener­gieStG). Her­stel­lungs­hand­lun­gen sind das Gewin­nen oder Bear­bei­ten und in bestimm­ten Fäl­len auch das Bestim­men der Waren zur Ver­wen­dung als Kraft- und Heiz­stoff (§ 6 Abs. 1 Satz 2 Ener­gieStG). Dass es für die Gewäh­rung des Ent­las­tungs­an­spruchs nicht allein auf die Ver­wen­dung eines Ener­gie­er­zeug­nis­ses an irgend­ei­ner Stel­le des Betriebs­ge­län­des ankom­men kann, belegt die ein­schrän­ken­de Rege­lung des § 59 Ener­gieStV. In § 59 Satz 1 Ener­gieStV wer­den die­je­ni­gen Tei­le des Her­stel­lungs­be­triebs auf­ge­führt, in denen nach § 26 Ener­gieStG Ener­gie­er­zeug­nis­se zur Auf­recht­erhal­tung des Betriebs steu­er­frei ver­wen­det wer­den kön­nen. Dazu gehö­ren z.B. Anla­gen zur Gewin­nung oder Bear­bei­tung von Ener­gie­er­zeug­nis­sen, zur Erzeu­gung von Hilfs­stof­fen für die Ener­gie­er­zeu­gung, Lager­stät­ten für die her­ge­stell­ten Ener­gie­er­zeug­nis­se, mit den benann­ten Anla­gen räum­lich zusam­men­hän­gen­de Rohr­lei­tun­gen, Pump‑, Trans­port- und Behei­zungs­an­la­gen sowie zum Betrieb gehö­ri­ge Anla­gen zur Ener­gie­ge­win­nung, die mit den in § 59 Satz 1 Nr. 1 Ener­gieStV genann­ten Anla­gen räum­lich zusam­men­hän­gen.

Im vor­lie­gen­den Fall stellt die Klä­ge­rin unter Ein­satz von Dampf u.a. Tier­fett her, das sie nach sei­ner Gewin­nung zur Ver­wen­dung als Kraft- oder Heiz­stoff bestimmt. Durch die­se Bestim­mung wer­den die aus­ge­wähl­ten Fet­te (Erzeug­nis­se der Pos. 1518 KN) nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 Ener­gieStG zu Steu­er­ge­gen­stän­den, die der Ener­gie­steu­er unter­lie­gen und für die im Fall ihres Ver­brauchs grund­sätz­lich die Steu­er ent­steht. Steu­er­be­güns­tigt kön­nen sie jedoch zur Auf­recht­erhal­tung eines Her­stel­lungs­be­triebs ver­wen­det wer­den, d.h. eines Betriebs, in dem ins­be­son­de­re durch Gewin­nung oder Bear­bei­tung Ener­gie­er­zeug­nis­se pro­du­ziert wer­den. Somit ist von einer ver­wen­dungs­be­zo­ge­nen und nicht von einer anla­gen­be­zo­ge­nen Begüns­ti­gung aus­zu­ge­hen. Durch den Ein­satz des Ener­gie­er­zeug­nis­ses muss der Haupt­zweck des Her­stel­lungs­be­triebs erfüllt wer­den, d.h. der Ver­brauch muss zumin­dest das Wesent­li­che der Tätig­keit eines Her­stel­lungs­be­triebs, näm­lich die Her­stel­lung von Ener­gie­er­zeug­nis­sen, för­dern [1].

Auf eine ver­wen­dungs­be­zo­ge­ne Betrach­tung wei­sen auch die uni­ons­recht­li­chen Bestim­mun­gen hin, die der Gesetz­ge­ber mit den in den §§ 47 und 26 Ener­gieStG getrof­fe­nen Rege­lun­gen zutref­fend umge­setzt hat. Nach Art. 21 Abs. 3 Satz 1 Ener­gie­StRL gilt zwar der Ver­brauch von Ener­gie­er­zeug­nis­sen inner­halb des Gelän­des eines Betriebs, der Ener­gie­er­zeug­nis­se her­stellt, nicht als einen Steu­er­an­spruch begrün­den­der Steu­er­ent­ste­hungs­tat­be­stand, sofern es sich bei dem Ver­brauch um Ener­gie­er­zeug­nis­se han­delt, die inner­halb des Betriebs­ge­län­des die­ses Betriebs her­ge­stellt wor­den sind. Erfolgt der Ver­brauch jedoch zu Zwe­cken, die nicht mit der Her­stel­lung von Ener­gie­er­zeug­nis­sen im Zusam­men­hang ste­hen, und zwar ins­be­son­de­re zum Antrieb von Fahr­zeu­gen, so gilt dies nach Art. 21 Abs. 3 Satz 3 Ener­gie­StRL als ein Steu­er­ent­ste­hungs­tat­be­stand. Nach dem Wort­laut der Vor­schrift muss die Ver­wen­dung der Ener­gie­er­zeug­nis­se einen gewis­sen Bezug zu dem Pro­zess auf­wei­sen, mit dem Ener­gie­er­zeug­nis­se her­ge­stellt wer­den. Eben­so deut­lich schränk­te die Vor­gän­ger­vor­schrift zu Art. 21 Abs. 3 Satz 1 Ener­gie­StRL das Her­stel­ler­pri­vi­leg ein. Nach Art. 4 Abs. 3 der Richt­li­nie 92/​81/​EWG des Rates vom 19.10.1992 zur Har­mo­ni­sie­rung der Struk­tur der Ver­brauch­steu­ern auf Mine­ral­öle [2] gilt der Ver­brauch von Mine­ral­ölen inner­halb des Betriebs­ge­län­des eines Mine­ral­öl­her­stel­lungs­be­triebs nicht als ein Steu­er­ent­ste­hungs­tat­be­stand, sofern der Ver­brauch Her­stel­lungs­zwe­cken dient. Danach muss mit der Ver­wen­dung des Mine­ral­öls der Zweck ver­folgt wer­den, Mine­ral­öle her­zu­stel­len. Es sind kei­ne Anhalts­punk­te dafür ersicht­lich, dass der Uni­ons­ge­setz­ge­ber bei der Kon­zi­pie­rung und Ver­ab­schie­dung der Ener­gie­StRL an die­sem Erfor­der­nis nicht mehr hat fest­hal­ten wol­len. Somit ist es den Mit­glied­staa­ten nach den uni­ons­recht­li­chen Bestim­mun­gen ver­wehrt, eine Steu­er­be­güns­ti­gung auch für sol­che Ener­gie­er­zeug­nis­se zu gewäh­ren, deren Ver­wen­dung nicht mit dem eigent­li­chen Her­stel­lungs­pro­zess zusam­men­hängt. In die­sem Licht sind die in § 26 Abs. 1 Ener­gieStG und § 59 Ener­gieStV getrof­fe­nen Rege­lun­gen aus­zu­le­gen. In Anbe­tracht der uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben ist die Annah­me des Finanz­ge­richt fern­lie­gend, der Gesetz­ge­ber habe mög­li­cher­wei­se aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den und zur Ver­mei­dung einer Quo­ten­er­mitt­lung ledig­lich den Ein­satz eines Ener­gie­er­zeug­nis­ses als Kri­te­ri­um für die Gewäh­rung einer –im Ergeb­nis exten­si­ven– Steu­er­ent­las­tung genü­gen las­sen wol­len.

Abge­se­hen davon, ob die Tier­fet­te zu den in § 47 Abs. 1 Nr. 4 Ener­gieStG a.F. auf­ge­führ­ten Ener­gie­er­zeug­nis­sen gehö­ren, bestehen im Streit­fall bereits Zwei­fel, ob die von der Klä­ge­rin zur Ver­wen­dung als Heiz­stoff bestimm­ten Tier­fet­te über­haupt zur Her­stel­lung von Ener­gie­er­zeug­nis­sen ein­ge­setzt wor­den sind. Die Klä­ge­rin trägt selbst vor, dass die kon­kre­te Ver­wen­dung des gewon­ne­nen Fetts im Zeit­punkt sei­ner Gewin­nung noch gar nicht fest­ste­he; erst nach der Pro­duk­ti­on wer­de das Fett durch einen „nach­ge­la­ger­ten Bestim­mungs­akt“ zum Ener­gie­er­zeug­nis. Somit stellt sie zunächst unter Ein­satz von Dampf Pro­duk­te her –näm­lich tie­ri­sche Fet­te sowie Tier- und Kno­chen­meh­le–, die kei­ne Steu­er­ge­gen­stän­de sind. Zu sol­chen wer­den sie erst durch den spä­te­ren Akt der Bestim­mung als Heiz- oder Kraft­stoff ver­wen­det zu wer­den. Die eigent­li­che Her­stel­lungs­hand­lung besteht somit aus dem Vor­gang des Bestim­mens (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 Ener­gieStG) zu einem Zeit­punkt, in dem der Ein­satz des durch die Ver­bren­nung des Tier­fetts erzeug­ten Damp­fes bereits abge­schlos­sen ist.

Aber selbst wenn sich der Akt des nach­träg­li­chen Bestim­mens noch in den auf dem Betriebs­ge­län­de der Klä­ge­rin statt­fin­den­den Her­stel­lungs­pro­zess ein­be­zie­hen lie­ße, kann eine Steu­er­be­frei­ung für die gesam­te Men­ge der als Heiz­stoff ver­wen­de­ten Tier­fet­te nicht gewährt wer­den. Denn nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt hat die Klä­ge­rin im streit­ge­gen­ständ­li­chen Zeit­raum nicht nur ver­brauch­steu­er­pflich­ti­ge Sub­sti­tu­ti­ons­er­zeug­nis­se her­ge­stellt, son­dern auch ande­re Fet­te sowie Tier- und Kno­chen­meh­le, die zu ande­ren Zwe­cken als zur Ver­wen­dung als Heiz- oder Kraft­stoff abge­ge­ben wor­den sind. Der Anteil an nicht steu­er­pflich­ti­gen Pro­duk­ten betrug 38 % der in der Ver­wer­tungs­an­la­ge ins­ge­samt her­ge­stell­ten Erzeug­nis­se. Aus den bereits dar­ge­stell­ten Grün­den, die für eine restrik­ti­ve Anwen­dung und Aus­le­gung des § 26 Abs. 1 Ener­gieStG spre­chen, kann die Klä­ge­rin für die Her­stel­lung die­ser Pro­duk­te das Her­stel­ler­pri­vi­leg nicht in Anspruch neh­men. Infol­ge­des­sen kommt eine Steu­er­ent­las­tung nur für die Men­ge an Ener­gie­er­zeug­nis­sen in Betracht, mit denen der eigent­li­che Begüns­ti­gungs­tat­be­stand, näm­lich die Her­stel­lung von Ener­gie­er­zeug­nis­sen, erfüllt wor­den ist. Unter die­sen Gesichts­punk­ten ist der vom Haupt­zoll­amt gewähl­te Auf­tei­lungs­maß­stab, nach dem sich der Anteil an ent­las­tungs­fä­hi­gen Ener­gie­er­zeug­nis­sen nach dem Anteil der in der Ver­wer­tungs­an­la­ge erzeug­ten ver­brauch­steu­er­pflich­ti­gen Erzeug­nis­se bestimmt, nicht zu bean­stan­den.

Der Anteil der her­ge­stell­ten ver­brauch­steu­er­pflich­ti­gen Ener­gie­er­zeug­nis­se an der Gesamt­men­ge der her­ge­stell­ten Pro­duk­te kann bei der Anwen­dung des § 26 Abs. 1 Ener­gieStG nicht unbe­rück­sich­tigt gelas­sen wer­den. Käme es näm­lich nur auf den Umstand der Her­stel­lung von Ener­gie­er­zeug­nis­sen ohne eine Berück­sich­ti­gung der erzeug­ten Men­ge an, könn­te durch eine ver­hält­nis­mä­ßig gerin­ge Pro­duk­ti­on von Ener­gie­er­zeug­nis­sen eine Steu­er­be­güns­ti­gung auch für die Her­stel­lung ande­rer Pro­duk­te, wie z.B. Schmier­mit­tel oder Iso­lieröle, erlangt wer­den. Dies wider­sprä­che jedoch der Inten­ti­on des Gesetz­ge­bers und den uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben. Zudem wäre die Pri­vi­le­gie­rung der Her­stel­lung ande­rer Erzeug­nis­se als Heiz- und Kraft­stof­fe inner­halb eines Betriebs, der auch Heiz- und Kraft­stof­fe her­stellt, unter dem Gesichts­punkt der Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung (Art. 3 Abs. 1 GG) zu bean­stan­den [3], denn ande­re Her­stel­lungs­be­trie­be ohne Eigen­pro­duk­ti­on ver­brauch­steu­er­pflich­ti­ger Ener­gie­er­zeug­nis­se wären von der Steu­er­be­güns­ti­gung ohne recht­fer­ti­gen­den Grund aus­ge­schlos­sen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. Okto­ber 2013 – VII R 26/​12

  1. BFH, Urteil vom 23.02.2010 – VII R 34/​09, BFHE 229, 477, ZfZ 2010, 194, sowie zu § 3 des Mine­ral­öl­steu­er­ge­set­zes, der wie § 26 Abs. 1 Ener­gieStG eben­falls auf die Auf­recht­erhal­tung des Betriebs abstell­te, Teich­ner in Schädel/​Langer/​Gotterbarm, Mine­ral­öl­steu­er, Mine­ral­öl­zoll, § 3 MinöStG Rz 14[]
  2. ABl.EG Nr. L 316/​12[]
  3. Teich­ner in Schädel/​Langer/​Gotterbarm, a.a.O., § 3 MinöStG Rz 14[]