Die Ener­gie­steu­er und die Abga­be an einen Nicht­be­rech­tig­ten

Eine Abga­be von Ener­gie­er­zeug­nis­sen i.S. des § 30 Abs. 1 Satz 1 Ener­gieStG liegt auch in den Fäl­len vor, in denen der Abge­ben­de einer ande­ren Per­son auf­grund eines ver­ein­bar­ten Besitz­mitt­lungs­ver­hält­nis­ses den mit­tel­ba­ren Besitz an den Ener­gie­er­zeug­nis­sen ver­schafft.

Die Ener­gie­steu­er und die Abga­be an einen Nicht­be­rech­tig­ten

Die in § 30 Abs. 1 Satz 2 Ener­gieStG getrof­fe­ne Rege­lung kann nicht als all­ge­mei­ne Hei­lungs­vor­schrift ver­stan­den wer­den, die unge­ach­tet eines Zwi­schen­er­werbs durch einen Nicht­be­rech­tig­ten den in § 30 Abs. 1 Satz 1 Ener­gieStG nor­mier­ten Steu­er­ent­ste­hungs­tat­be­stand ver­drängt.

Nach § 30 Abs. 1 Satz 2 Ener­gieStG ent­steht die Steu­er nicht, wenn die Ener­gie­er­zeug­nis­se unter­ge­gan­gen oder an Per­so­nen abge­ge­ben wor­den sind, die zum Bezug von steu­er­frei­en Ener­gie­er­zeug­nis­sen berech­tigt sind. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des FG kann § 30 Abs. 1 Satz 2 Ener­gieStG nicht als all­ge­mei­ne Hei­lungs­vor­schrift ver­stan­den wer­den mit der Fol­ge, dass eine Steu­er in allen Fäl­len nicht ent­steht, in denen von einem Erlaub­nis­in­ha­ber abge­ge­be­ne Ener­gie­er­zeug­nis­se an einen berech­tig­ten Letzt­ver­wen­der gelan­gen, selbst wenn die­se zuvor –etwa in einer Lie­fer­ket­te– auch an einen zur steu­er­be­güns­tig­ten Ver­wen­dung nicht berech­tig­ten Abneh­mer abge­ge­ben wor­den sind.

Bei den in § 30 Ener­gieStG getrof­fe­nen Rege­lun­gen han­delt es sich um Vor­schrif­ten, die das in den §§ 24 ff. Ener­gieStG fest­ge­leg­te Ver­fah­ren der steu­er­frei­en Ver­wen­dung und steu­er­frei­en Ver­tei­lung näher aus­ge­stal­ten. Grund­sätz­lich kön­nen die vom Gesetz­ge­ber nach den §§ 25 bis 28 Ener­gieStG gewähr­ten Steu­er­be­frei­un­gen nur von Per­so­nen in Anspruch genom­men wer­den, die über eine ent­spre­chen­de Erlaub­nis ver­fü­gen (§ 24 Abs. 2 Ener­gieStG). Als Maß­nah­me der Steu­er­auf­sicht dient die Erlaub­nis der Über­wa­chung des begüns­tig­ten Per­so­nen­krei­ses. Durch den Antrag auf Ertei­lung einer förm­li­chen Ver­wen­der- oder Ver­tei­ler­er­laub­nis erlan­gen die Finanz­be­hör­den Kennt­nis von den­je­ni­gen Wirt­schafts­be­tei­lig­ten, die den Umgang mit unver­steu­er­ten Ener­gie­er­zeug­nis­sen begeh­ren. Zugleich erhal­ten sie Gele­gen­heit, deren steu­er­li­che Zuver­läs­sig­keit zu über­prü­fen, die nach § 24 Abs. 5 Satz 1 Ener­gieStG unab­ding­ba­re Vor­aus­set­zung für die Erlaub­nis­er­tei­lung ist. Mit der Ertei­lung der Erlaub­nis ist die Erwar­tung ver­bun­den, der Erlaub­nis­in­ha­ber wer­de von ihr in einer ihrem Rege­lungs­ge­halt ent­spre­chen­den Wei­se Gebrauch machen.

Für den Fall eines Miss­brauchs hat der Gesetz­ge­ber in § 30 Abs. 1 Satz 1 Ener­gieStG die Ent­ste­hung der Steu­er ange­ord­net. Danach ent­steht die Steu­er u.a., wenn die Ener­gie­er­zeug­nis­se ent­ge­gen der in der Erlaub­nis genann­ten Zweck­be­stim­mung ver­wen­det oder abge­ge­ben wer­den. Nach dem inso­weit ein­deu­ti­gen Wort­laut der Bestim­mung lässt bereits die erst­ma­li­ge Abga­be an einen Nicht­be­rech­tig­ten die Steu­er ent­ste­hen. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin­nen stellt die Steu­er­ent­ste­hung kei­ne Sank­ti­on dar, son­dern sie ist als sys­tem­im­ma­nen­te Fol­ge eines Umgangs mit dem unter Steu­er­auf­sicht ste­hen­den Erzeug­nis anzu­se­hen, der von den Vor­aus­set­zun­gen des Begüns­ti­gungs­tat­be­stands und vom Inhalt der die­sem ent­spre­chen­den Erlaub­nis nicht mehr gedeckt ist.

Aller­dings soll die­se Rechts­fol­ge dann nicht ein­tre­ten, wenn die Steu­er­auf­sicht auf­grund beson­de­rer Umstän­de nach­weis­lich nicht gefähr­det ist. Nach den hier­zu in § 30 Abs. 1 Satz 2 Ener­gieStG getrof­fe­nen Rege­lun­gen ent­steht die Steu­er nicht, wenn die Ener­gie­er­zeug­nis­se unter­ge­gan­gen oder an Per­so­nen abge­ge­ben wor­den sind, die zum Bezug steu­er­frei­er Ener­gie­er­zeug­nis­se berech­tigt sind. Unter Annah­me einer voll­stän­di­gen Eli­mi­nie­rung oder begüns­tig­ten Ver­wen­dung schlie­ßen sowohl der Unter­gang, als auch die Inbe­sitz­nah­me des Erzeug­nis­ses durch einen Erlaub­nis­in­ha­ber eine Gefähr­dung des Steu­er­an­spruchs weit­ge­hend aus. Dies legi­ti­miert ein Abse­hen von der Steu­er­erhe­bung durch Ver­drän­gung des in § 30 Abs. 1 Satz 1 Ener­gieStG fest­ge­leg­ten Ent­ste­hungs­tat­be­stands.

Anders ver­hält es sich jedoch bei der Abga­be an einen Nicht­be­rech­tig­ten. Denn im Zeit­punkt der Abga­be an einen Wirt­schafts­be­tei­lig­ten, der kei­ne Erlaub­nis zur steu­er­frei­en Ver­wen­dung oder Ver­tei­lung besitzt, kann eine zweck­wid­ri­ge Ver­wen­dung des Erzeug­nis­ses nicht zuver­läs­sig aus­ge­schlos­sen wer­den. Des­halb kann in die­sen Fäl­len die Steu­er­ent­ste­hung nicht davon abhän­gig gemacht wer­den, dass das Erzeug­nis nach sei­ner erst­ma­li­gen Abga­be zu irgend­ei­nem Zeit­punkt einen zum Bezug steu­er­frei­er Ener­gie­er­zeug­nis­se Berech­tig­ten erreicht. Infol­ge­des­sen ent­steht die Steu­er mit der Abga­be an den Nicht­be­rech­tig­ten. Die Steu­er­ent­ste­hung lässt sich auch durch eine spä­te­re Abga­be an einen Erlaub­nis­in­ha­ber nicht mehr rück­gän­gig machen. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des FG las­sen sich die steu­er­recht­li­chen Fol­gen einer zwi­schen­zeit­li­chen Abga­be an einen Nicht­be­rech­tig­ten nicht aus der Sicht des Letzt­ver­wen­ders bestim­men, son­dern in den Blick zu neh­men ist der Zeit­punkt der ers­ten Abga­be, die bei einer Abga­be an einen Nicht­be­rech­tig­ten, der auf­grund der feh­len­den Erlaub­nis der Finanz­be­hör­de unbe­kannt sein dürf­te, zu einer Unter­bre­chung der Steu­er­auf­sicht führt.

Sofern das Gesetz auch den Unter­gang eines Erzeug­nis­ses als den Steu­er­ent­ste­hungs­tat­be­stand ver­drän­gen­des Ereig­nis ansieht, lässt sich dar­auf das vom FG gefun­de­ne Aus­le­gungs­er­geb­nis nicht stüt­zen. Sowohl nach den uni­ons­recht­li­chen als auch nach den Vor­ga­ben des natio­na­len Ver­brauch­steu­er­rechts ent­fal­tet der Unter­gang ver­brauch­steu­er­pflich­ti­ger Waren nicht stets eine Sperr­wir­kung, die eine Steu­er­ent­ste­hung bzw. Steu­er­erhe­bung ver­hin­dert. Art. 7 und Art. 37 der Richt­li­nie 2008/​118/​EG des Rates vom 16.12.2008 über das all­ge­mei­ne Ver­brauch­steu­er­sys­tem und zur Auf­he­bung der Richt­li­nie 92/​12/​EWG [1] ord­nen eine Ver­drän­gung der Steu­er­ent­ste­hung bzw. ein Abse­hen von der Steu­er­erhe­bung nur für die Fäl­le an, in denen sich die Waren in einem Steu­er­aus­set­zungs­ver­fah­ren bzw. in einem Beför­de­rungs­ver­fah­ren befin­den. Wie die Mit­glied­staa­ten den Unter­gang von Waren regeln, die aus dem Steu­er­aus­set­zungs­ver­fah­ren ent­nom­men wor­den sind, oder die sich als Waren des frei­en Ver­kehrs nicht in einem Beför­de­rungs­ver­fah­ren befin­den, bleibt ihnen über­las­sen. Von der in § 18a Abs. 2 Ener­gieStG nor­mier­ten Aus­nah­me abge­se­hen, führt der Unter­gang von Ener­gie­er­zeug­nis­sen des frei­en Ver­kehrs grund­sätz­lich nicht zur Ver­drän­gung des Steu­er­ent­ste­hungs­tat­be­stands oder zur Ent­ste­hung von Ver­gü­tungs- oder Erstat­tungs­an­sprü­chen. Der Senat ver­mag des­halb die Auf­fas­sung des FG nicht zu tei­len, dass § 30 Abs. 1 Satz 2 Ener­gieStG ledig­lich auf den Unter­gang als objek­ti­vem Sach­ver­halt abstellt, ohne zu berück­sich­ti­gen, bei wem das Erzeug­nis unter­geht, so dass die Steu­er selbst dann nicht ent­steht, wenn das Erzeug­nis bei einem Nicht­be­rech­tig­ten unter­geht.

Aus den bereits genann­ten Grün­den legen das Sys­tem und die Aus­ge­stal­tung des Ver­fah­rens der steu­er­frei­en Ver­wen­dung eine Deu­tung nahe, nach der eine Steu­er nur dann nicht ent­steht, wenn die Erzeug­nis­se bei einem Erlaub­nis­in­ha­ber unter­ge­hen. Bei die­ser Betrach­tung kann sich die Fra­ge nach den steu­er­recht­li­chen Fol­gen eines Unter­gangs bei der Abga­be an Nicht­be­rech­tig­te nicht stel­len, denn mit der Abga­be der Erzeug­nis­se ent­steht die Steu­er, ohne dass die­se Rechts­fol­ge durch einen spä­te­ren Unter­gang beein­träch­tigt wer­den könn­te.

Somit lässt allein der Umstand, dass das Gas­öl an ein Unter­neh­men abge­ge­ben wor­den ist, das als Betrei­ber eines See­schiffs über eine all­ge­mei­ne Erlaub­nis nach § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Ener­gieStG, § 55 Ener­gieStV i.V.m. Nr. 3 Buchst. a der Anla­ge 1 zur Ener­gieStV ver­füg­te, nicht ohne Wei­te­res den Schluss zu, eine Steu­er kön­ne nach § 30 Abs. 1 Satz 1 Ener­gieStG nicht ent­stan­den sein. Ent­schei­dend ist viel­mehr die Fra­ge, ob die streit­ge­gen­ständ­li­chen Ener­gie­er­zeug­nis­se vor ihrer Lie­fe­rung an die Fir­ma T an die Klä­ge­rin zu 1. und damit an einen Nicht­be­rech­tig­ten abge­ge­ben wor­den sind.

Das Gas­öl ist im Streit­fall an die Klä­ge­rin zu 1. mit der Fol­ge der Steu­er­ent­ste­hung nach § 30 Abs. 1 Ener­gieStG abge­ge­ben wor­den. Hier­für ist es aus­rei­chend, dass die Klä­ge­rin zu 1. zeit­gleich mit dem Abschluss des Kauf­ver­trags ein Besitz­mitt­lungs­ver­hält­nis begrün­det und damit mit­tel­ba­ren Besitz an dem Gas­öl erlangt hat.

Der Begriff der Abga­be erfährt im Ener­gieStG kei­ne nähe­re Defi­ni­ti­on. Es bedarf jedoch kei­ner Begrün­dung, dass in der Ver­schaf­fung des unmit­tel­ba­ren Besit­zes in der Regel eine Abga­be i.S. des § 30 Abs. 1 Ener­gieStG zu sehen ist. Um die im Mine­ral­öl­han­del übli­chen und nach § 57 Abs. 4 Ener­gieStV im Ener­gie­steu­er­recht aus­drück­lich vor­ge­se­he­nen Stre­cken­ge­schäf­te in den Anwen­dungs­be­reich des § 30 Ener­gieStG mit ein­zu­be­zie­hen und auch für die­se Fäl­le des Han­dels mit Ener­gie­er­zeug­nis­sen die ener­gie­steu­er­recht­li­chen Fol­gen einer Abga­be an Nicht­be­rech­tig­te zu regeln, ist von einer Abga­be auch dann aus­zu­ge­hen, wenn dem Erwer­ber der mit­tel­ba­re Besitz ver­schafft wird, also ein auf einem Besitz­mitt­lungs­wil­len beru­hen­des Besitz­mitt­lungs­ver­hält­nis begrün­det wird, nach dem der unmit­tel­ba­re Besit­zer sei­nen Besitz in Aner­ken­nung eines Her­aus­ga­be­an­spruchs des mit­tel­ba­ren Besit­zers aus­übt. Denn nur auf die­se Wei­se las­sen sich die Erzeug­nis­se auf­grund kla­rer Besitz­ver­hält­nis­se ein­deu­tig zuord­nen.

Auf­grund die­ser Über­le­gun­gen kann ein sog. Gehei­ß­er­werb nach § 929 Satz 2 BGB, bei dem die Lie­fe­rung durch den Ver­äu­ße­rer an einen vom Erwer­ber benann­ten Drit­ten aus­rei­chend sein soll, ohne dass dem Erwer­ber Besitz ver­mit­telt wird [2], nicht als aus­rei­chend für eine Abga­be i.S. des § 30 Abs. 1 Ener­gieStG ange­se­hen wer­den [3].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. Mai 2013 – VII R 39/​11

  1. ABl.EU Nr. L 9/​12[]
  2. Palandt, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 72. Aufl., § 929 Rz 19; Soer­gel-Mühl, BGB, 12. Aufl., § 929 Rz 8; zwei­felnd, ob ein Gehei­ß­er­werb, bei dem der Erwer­ber Eigen­tü­mer wer­den soll, ohne Begrün­dung eines Besitz­mitt­lungs­ver­hält­nis­ses über­haupt mög­lich ist: BGH, Urteil vom 10.12.1975 – VIII ZR 179/​74, WM 1976, 153[]
  3. vgl. zu § 26 Abs. 3 und § 33 Abs. 8 der Mine­ral­öl­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung Jatz­ke, Das Sys­tem des deut­schen Ver­brauch­steu­er­rechts, S. 145; Schrö­er-Schal­len­berg in Peter­s/­Bon­gart­z/­Schrö­er-Schal­len­berg, Ver­brauch­steu­er­recht, Rz F 50; Peters, Das Ver­brauch­steu­er­recht, Rz 329a; Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 25.10.1988 VII R 17/​85, BFH/​NV 1989, 464[]