Die Energiesteuer und die Abgabe an einen Nichtberechtigten

Eine Abgabe von Energieerzeug­nis­sen i.S. des § 30 Abs. 1 Satz 1 Energi­eStG liegt auch in den Fällen vor, in denen der Abgebende ein­er anderen Per­son auf­grund eines vere­in­barten Besitzmit­tlungsver­hält­niss­es den mit­tel­baren Besitz an den Energieerzeug­nis­sen ver­schafft.

Die Energiesteuer und die Abgabe an einen Nichtberechtigten

Die in § 30 Abs. 1 Satz 2 Energi­eStG getrof­fene Regelung kann nicht als all­ge­meine Heilungsvorschrift ver­standen wer­den, die ungeachtet eines Zwis­ch­en­er­werbs durch einen Nicht­berechtigten den in § 30 Abs. 1 Satz 1 Energi­eStG normierten Steuer­entste­hungstatbe­stand ver­drängt.

Nach § 30 Abs. 1 Satz 2 Energi­eStG entste­ht die Steuer nicht, wenn die Energieerzeug­nisse unterge­gan­gen oder an Per­so­n­en abgegeben wor­den sind, die zum Bezug von steuer­freien Energieerzeug­nis­sen berechtigt sind. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des FG kann § 30 Abs. 1 Satz 2 Energi­eStG nicht als all­ge­meine Heilungsvorschrift ver­standen wer­den mit der Folge, dass eine Steuer in allen Fällen nicht entste­ht, in denen von einem Erlaub­nis­in­hab­er abgegebene Energieerzeug­nisse an einen berechtigten Let­ztver­wen­der gelan­gen, selb­st wenn diese zuvor –etwa in ein­er Liefer­kette– auch an einen zur steuer­begün­stigten Ver­wen­dung nicht berechtigten Abnehmer abgegeben wor­den sind.

Bei den in § 30 Energi­eStG getrof­fe­nen Regelun­gen han­delt es sich um Vorschriften, die das in den §§ 24 ff. Energi­eStG fest­gelegte Ver­fahren der steuer­freien Ver­wen­dung und steuer­freien Verteilung näher aus­gestal­ten. Grund­sät­zlich kön­nen die vom Geset­zge­ber nach den §§ 25 bis 28 Energi­eStG gewährten Steuer­be­freiun­gen nur von Per­so­n­en in Anspruch genom­men wer­den, die über eine entsprechende Erlaub­nis ver­fü­gen (§ 24 Abs. 2 Energi­eStG). Als Maß­nahme der Steuer­auf­sicht dient die Erlaub­nis der Überwachung des begün­stigten Per­so­n­enkreis­es. Durch den Antrag auf Erteilung ein­er förm­lichen Ver­wen­der- oder Verteil­ererlaub­nis erlan­gen die Finanzbe­hör­den Ken­nt­nis von den­jeni­gen Wirtschafts­beteiligten, die den Umgang mit unver­s­teuerten Energieerzeug­nis­sen begehren. Zugle­ich erhal­ten sie Gele­gen­heit, deren steuer­liche Zuver­läs­sigkeit zu über­prüfen, die nach § 24 Abs. 5 Satz 1 Energi­eStG unab­d­ing­bare Voraus­set­zung für die Erlaub­nis­erteilung ist. Mit der Erteilung der Erlaub­nis ist die Erwartung ver­bun­den, der Erlaub­nis­in­hab­er werde von ihr in ein­er ihrem Regelungs­ge­halt entsprechen­den Weise Gebrauch machen.

Für den Fall eines Miss­brauchs hat der Geset­zge­ber in § 30 Abs. 1 Satz 1 Energi­eStG die Entste­hung der Steuer ange­ord­net. Danach entste­ht die Steuer u.a., wenn die Energieerzeug­nisse ent­ge­gen der in der Erlaub­nis genan­nten Zweckbes­tim­mung ver­wen­det oder abgegeben wer­den. Nach dem insoweit ein­deuti­gen Wort­laut der Bes­tim­mung lässt bere­its die erst­ma­lige Abgabe an einen Nicht­berechtigten die Steuer entste­hen. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klägerin­nen stellt die Steuer­entste­hung keine Sank­tion dar, son­dern sie ist als sys­temim­ma­nente Folge eines Umgangs mit dem unter Steuer­auf­sicht ste­hen­den Erzeug­nis anzuse­hen, der von den Voraus­set­zun­gen des Begün­s­ti­gungstatbe­stands und vom Inhalt der diesem entsprechen­den Erlaub­nis nicht mehr gedeckt ist.

Allerd­ings soll diese Rechts­folge dann nicht ein­treten, wenn die Steuer­auf­sicht auf­grund beson­der­er Umstände nach­weis­lich nicht gefährdet ist. Nach den hierzu in § 30 Abs. 1 Satz 2 Energi­eStG getrof­fe­nen Regelun­gen entste­ht die Steuer nicht, wenn die Energieerzeug­nisse unterge­gan­gen oder an Per­so­n­en abgegeben wor­den sind, die zum Bezug steuer­freier Energieerzeug­nisse berechtigt sind. Unter Annahme ein­er voll­ständi­gen Eli­m­inierung oder begün­stigten Ver­wen­dung schließen sowohl der Unter­gang, als auch die Inbe­sitz­nahme des Erzeug­niss­es durch einen Erlaub­nis­in­hab­er eine Gefährdung des Steuer­anspruchs weit­ge­hend aus. Dies legit­imiert ein Abse­hen von der Steuer­erhe­bung durch Ver­drän­gung des in § 30 Abs. 1 Satz 1 Energi­eStG fest­gelegten Entste­hungstatbe­stands.

Anders ver­hält es sich jedoch bei der Abgabe an einen Nicht­berechtigten. Denn im Zeit­punkt der Abgabe an einen Wirtschafts­beteiligten, der keine Erlaub­nis zur steuer­freien Ver­wen­dung oder Verteilung besitzt, kann eine zweck­widrige Ver­wen­dung des Erzeug­niss­es nicht zuver­läs­sig aus­geschlossen wer­den. Deshalb kann in diesen Fällen die Steuer­entste­hung nicht davon abhängig gemacht wer­den, dass das Erzeug­nis nach sein­er erst­ma­li­gen Abgabe zu irgen­deinem Zeit­punkt einen zum Bezug steuer­freier Energieerzeug­nisse Berechtigten erre­icht. Infolgedessen entste­ht die Steuer mit der Abgabe an den Nicht­berechtigten. Die Steuer­entste­hung lässt sich auch durch eine spätere Abgabe an einen Erlaub­nis­in­hab­er nicht mehr rück­gängig machen. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des FG lassen sich die steuer­rechtlichen Fol­gen ein­er zwis­chen­zeitlichen Abgabe an einen Nicht­berechtigten nicht aus der Sicht des Let­ztver­wen­ders bes­tim­men, son­dern in den Blick zu nehmen ist der Zeit­punkt der ersten Abgabe, die bei ein­er Abgabe an einen Nicht­berechtigten, der auf­grund der fehlen­den Erlaub­nis der Finanzbe­hörde unbekan­nt sein dürfte, zu ein­er Unter­brechung der Steuer­auf­sicht führt.

Sofern das Gesetz auch den Unter­gang eines Erzeug­niss­es als den Steuer­entste­hungstatbe­stand ver­drän­gen­des Ereig­nis ansieht, lässt sich darauf das vom FG gefun­dene Ausle­gungsergeb­nis nicht stützen. Sowohl nach den union­srechtlichen als auch nach den Vor­gaben des nationalen Ver­brauch­s­teuer­rechts ent­fal­tet der Unter­gang ver­brauch­s­teuerpflichtiger Waren nicht stets eine Sper­rwirkung, die eine Steuer­entste­hung bzw. Steuer­erhe­bung ver­hin­dert. Art. 7 und Art. 37 der Richtlin­ie 2008/118/EG des Rates vom 16.12.2008 über das all­ge­meine Ver­brauch­s­teuer­sys­tem und zur Aufhe­bung der Richtlin­ie 92/12/EWG1 ord­nen eine Ver­drän­gung der Steuer­entste­hung bzw. ein Abse­hen von der Steuer­erhe­bung nur für die Fälle an, in denen sich die Waren in einem Steuer­aus­set­zungsver­fahren bzw. in einem Beförderungsver­fahren befind­en. Wie die Mit­glied­staat­en den Unter­gang von Waren regeln, die aus dem Steuer­aus­set­zungsver­fahren ent­nom­men wor­den sind, oder die sich als Waren des freien Verkehrs nicht in einem Beförderungsver­fahren befind­en, bleibt ihnen über­lassen. Von der in § 18a Abs. 2 Energi­eStG normierten Aus­nahme abge­se­hen, führt der Unter­gang von Energieerzeug­nis­sen des freien Verkehrs grund­sät­zlich nicht zur Ver­drän­gung des Steuer­entste­hungstatbe­stands oder zur Entste­hung von Vergü­tungs- oder Erstat­tungsansprüchen. Der Sen­at ver­mag deshalb die Auf­fas­sung des FG nicht zu teilen, dass § 30 Abs. 1 Satz 2 Energi­eStG lediglich auf den Unter­gang als objek­tivem Sachver­halt abstellt, ohne zu berück­sichti­gen, bei wem das Erzeug­nis unterge­ht, so dass die Steuer selb­st dann nicht entste­ht, wenn das Erzeug­nis bei einem Nicht­berechtigten unterge­ht.

Aus den bere­its genan­nten Grün­den leg­en das Sys­tem und die Aus­gestal­tung des Ver­fahrens der steuer­freien Ver­wen­dung eine Deu­tung nahe, nach der eine Steuer nur dann nicht entste­ht, wenn die Erzeug­nisse bei einem Erlaub­nis­in­hab­er unterge­hen. Bei dieser Betra­ch­tung kann sich die Frage nach den steuer­rechtlichen Fol­gen eines Unter­gangs bei der Abgabe an Nicht­berechtigte nicht stellen, denn mit der Abgabe der Erzeug­nisse entste­ht die Steuer, ohne dass diese Rechts­folge durch einen späteren Unter­gang beein­trächtigt wer­den kön­nte.

Somit lässt allein der Umstand, dass das Gasöl an ein Unternehmen abgegeben wor­den ist, das als Betreiber eines Seeschiffs über eine all­ge­meine Erlaub­nis nach § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Energi­eStG, § 55 Energi­eStV i.V.m. Nr. 3 Buchst. a der Anlage 1 zur Energi­eStV ver­fügte, nicht ohne Weit­eres den Schluss zu, eine Steuer könne nach § 30 Abs. 1 Satz 1 Energi­eStG nicht ent­standen sein. Entschei­dend ist vielmehr die Frage, ob die stre­it­ge­gen­ständlichen Energieerzeug­nisse vor ihrer Liefer­ung an die Fir­ma T an die Klägerin zu 1. und damit an einen Nicht­berechtigten abgegeben wor­den sind.

Das Gasöl ist im Stre­it­fall an die Klägerin zu 1. mit der Folge der Steuer­entste­hung nach § 30 Abs. 1 Energi­eStG abgegeben wor­den. Hier­für ist es aus­re­ichend, dass die Klägerin zu 1. zeit­gle­ich mit dem Abschluss des Kaufver­trags ein Besitzmit­tlungsver­hält­nis begrün­det und damit mit­tel­baren Besitz an dem Gasöl erlangt hat.

Der Begriff der Abgabe erfährt im Energi­eStG keine nähere Def­i­n­i­tion. Es bedarf jedoch kein­er Begrün­dung, dass in der Ver­schaf­fung des unmit­tel­baren Besitzes in der Regel eine Abgabe i.S. des § 30 Abs. 1 Energi­eStG zu sehen ist. Um die im Min­er­alöl­han­del üblichen und nach § 57 Abs. 4 Energi­eStV im Energi­es­teuer­recht aus­drück­lich vorge­se­henen Streck­engeschäfte in den Anwen­dungs­bere­ich des § 30 Energi­eStG mit einzubeziehen und auch für diese Fälle des Han­dels mit Energieerzeug­nis­sen die energi­es­teuer­rechtlichen Fol­gen ein­er Abgabe an Nicht­berechtigte zu regeln, ist von ein­er Abgabe auch dann auszuge­hen, wenn dem Erwer­ber der mit­tel­bare Besitz ver­schafft wird, also ein auf einem Besitzmit­tlungswillen beruhen­des Besitzmit­tlungsver­hält­nis begrün­det wird, nach dem der unmit­tel­bare Besitzer seinen Besitz in Anerken­nung eines Her­aus­gabeanspruchs des mit­tel­baren Besitzers ausübt. Denn nur auf diese Weise lassen sich die Erzeug­nisse auf­grund klar­er Besitzver­hält­nisse ein­deutig zuord­nen.

Auf­grund dieser Über­legun­gen kann ein sog. Geheißer­werb nach § 929 Satz 2 BGB, bei dem die Liefer­ung durch den Veräußer­er an einen vom Erwer­ber benan­nten Drit­ten aus­re­ichend sein soll, ohne dass dem Erwer­ber Besitz ver­mit­telt wird2, nicht als aus­re­ichend für eine Abgabe i.S. des § 30 Abs. 1 Energi­eStG ange­se­hen wer­den3.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 14. Mai 2013 — VII R 39/11

  1. ABl.EU Nr. L 9/12 []
  2. Palandt, Bürg­er­lich­es Geset­zbuch, 72. Aufl., § 929 Rz 19; Soergel-Mühl, BGB, 12. Aufl., § 929 Rz 8; zweifel­nd, ob ein Geheißer­werb, bei dem der Erwer­ber Eigen­tümer wer­den soll, ohne Begrün­dung eines Besitzmit­tlungsver­hält­niss­es über­haupt möglich ist: BGH, Urteil vom 10.12.1975 — VIII ZR 179/74, WM 1976, 153 []
  3. vgl. zu § 26 Abs. 3 und § 33 Abs. 8 der Min­er­alöl­s­teuer-Durch­führungsverord­nung Jatzke, Das Sys­tem des deutschen Ver­brauch­s­teuer­rechts, S. 145; Schröer-Schal­len­berg in Peter­s/Bon­gartz/Schröer-Schal­len­berg, Ver­brauch­s­teuer­recht, Rz F 50; Peters, Das Ver­brauch­s­teuer­recht, Rz 329a; Urteil des Bun­des­fi­nanzhofs vom 25.10.1988 VII R 17/85, BFH/NV 1989, 464 []