Für Kraftstoff-Herstellungsbetriebe gelten im Rahmen der Energiesteuer bestimmte Erleichterungen. Dies gilt auch dann, wenn das dort hergestellte Endprodukt für verschiedene Zwecke verwendet werden kann. Allerdings:
Ein Betrieb, der tierische Fette der Unterposition 1518 00 95 KN erzeugt, die nicht dazu bestimmt sind, als Kraftstoff oder Heizstoff verwendet zu werden, ist kein Herstellungsbetrieb i.S. des § 6 EnergieStG. Für die zum Betrieb einer Dampfkesselanlage eingesetzten fremden Energieerzeugnisse kommt daher die Gewährung einer Steuerbefreiung im Rahmen des Herstellerprivilegs nicht in Betracht.
Der Ausgangsfall
Hintergrund dieses Urteils des Bundesfinanzhofs war ein Verarbeitungsbetrieb für tierische Nebenprodukte. Dieser bezieht im Wesentlichen Schlachtnebenprodukte, insbesondere Knochen und Fette, die er zu tierischen Proteinen (Fleischknochenmehl) und tierischen Fetten (Knochenfett) verarbeitet. Die tierischen Nebenprodukte werden erhitzt, ihnen wird das Wasser entzogen und sie werden nach Mehl und Fett getrennt. Das pulverförmige Mehl wird in Silos, das flüssige Fett in Tanks gelagert. Das tierische Fett der Unterposition 1518 00 95 der Kombinierten Nomenklatur (KN), von dem in dem Betrieb ca. 1.000 Tonnen im Monat produziert, lässt sich verschiedenen Verwendungszwecken zuführen. Es kann grundsätzlich als Tierfutter, zur Nutzung in der oleochemischen Industrie als Ausgangsstoff für technische Enderzeugnisse oder als Kraft- oder Heizstoff mit einem Heizöl entsprechenden Brennwert genutzt werden.
Da die Verwertung als Ausgangsstoff für technische Erzeugnisse höherwertiger als die Nutzung als Kraft- oder Heizstoff ist, wird das hergestellte Fett zur Weiterverwendung in der oleochemischen Industrie als Ausgangsstoff für technische Enderzeugnisse, während für die im dem Betrieb unterhaltene Dampfkesselanlage fast ausschließlich Tierfett der Kategorie 1 und 2 eingesetzt wird, das von anderen Betrieben bezogen wird.
Kein Herstellerbetrieb
Damit liegt nach Ansicht des Bundesfinanzhofs aber kein Herstellerbetrieb für Energie mehr vor:
Nach § 6 Abs. 3 EnergieStG bedarf derjenige, der Energieerzeugnisse herstellen will, der Erlaubnis. Voraussetzung für die Erlaubniserteilung ist danach die Einrichtung eines Herstellungsbetriebs. Herstellungsbetriebe sind Betriebe, in denen Energieerzeugnisse hergestellt werden, die nach § 4 EnergieStG dem Steueraussetzungsverfahren unterliegen. Tierische Fette der Position 1518 KN können jedoch nach § 4 Nr. 1 i.V.m. § 1 Abs. 2 Nr. 1 EnergieStG nur dann als Steuergegenstand angesehen werden, wenn sie dazu bestimmt sind, als Kraft- oder Heizstoff verwendet zu werden. Nur aufgrund dieser Bestimmung, die nach § 6 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG zugleich eine Herstellungshandlung darstellt, unterliegen die Erzeugnisse dem Steueraussetzungsverfahren, so dass es zu ihrer steuerfreien Herstellung und Lagerung eines Steuerlagers bedarf.
Ein Bestimmen i.S. des § 6 Abs. 1 EnergieStG setzt eine entsprechende Willensbildung voraus, wobei zu fordern ist, dass das Ergebnis der Willensbetätigung auch für einen Außenstehenden wahrnehmbar sein muss. Die Absicht, ein hergestelltes Erzeugnis als Kraft- oder Heizstoff zu verwenden, kann z.B. dadurch belegt werden, dass ein Produzent tierischer oder pflanzlicher Fette diese in der Kenntnis an eine Raffinerie liefert, dass die Fette dort herkömmlichen Kraft- oder Heizstoffen beigemischt werden. Durch die Belieferung der Raffinerie manifestiert sich ein nach außen erkennbarer Handlungswille, der darauf schließen lässt, dass die Fette nicht der Lebensmittelindustrie, sondern einer energetischen Verwendung zugeführt werden sollen.
Keine Energiesteuerbefreiung für Eigenverwendung
Für diesen Betrieb besteht auch keinen Anspruch auf Erteilung einer Erlaubnis nach § 24 Abs. 2 i.V.m. § 26 EnergieStG zur steuerfreien Verwendung des zugekauften und verheizten Fetts im Rahmen des Herstellerprivilegs.
In allen drei Alternativen setzt § 26 EnergieStG voraus, dass der Begünstigte das steuerfrei belassene Energieerzeugnis zur Aufrechterhaltung eines Betriebs verwendet, der selbst Energieerzeugnisse herstellt. Der Zweck des Verbrauchs muss darin bestehen, die eigentliche Haupttätigkeit des Unternehmens, nämlich die Herstellung von Energieerzeugnissen, zumindest zu fördern. Die in § 26 EnergieStG getroffene Regelung, mit der das historisch gewachsene Eigenverbrauchsprivileg in das neue Energiesteuerrecht übernommen worden ist, dient der Umsetzung des Art. 21 Abs. 3 EnergieStRL, der eine obligatorische Steuerbefreiung hinsichtlich der in einem Herstellungsbetrieb selbst erzeugten und innerhalb des Betriebsgeländes verwendeten Energieerzeugnisse vorschreibt. Dagegen ist es den Mitgliedstaaten freigestellt, auch die von anderen Betrieben bezogenen Energieerzeugnisse in die Begünstigung einzubeziehen. In jedem Fall führt der Einsatz eines Energieerzeugnisses dann zur Steuerentstehung, wenn dessen Verbrauch nicht mit der Herstellung von Energieerzeugnissen im Zusammenhang steht, insbesondere wenn der Verbrauch dem Antrieb von Fahrzeugen dient (Art. 21 Abs. 3 Satz 3 EnergieStRL).
Den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben ist zu entnehmen, dass die Steuerbegünstigung auf Betriebe zu beschränken ist, deren Unternehmenszweck die Herstellung von Energieerzeugnissen ist, und dass die Verwendung des begünstigten Energieerzeugnisses kausal für die Erreichung dieses Zwecks sein muss. Die in § 26 EnergieStG getroffenen Regelungen werden diesen Anforderungen gerecht. Die von der Klägerin unter Berufung auf die Gesetzesbegründung zu § 26 EnergieStG vertretene Auffassung, nach der es nicht darauf ankommen soll, ob der begünstigte Verwender selbst ein Energieerzeugnis herstellt und in den Verkehr bringt, findet weder im Gemeinschaftsrecht noch im Wortlaut des § 26 Abs. 3 EnergieStG eine Stütze. Vielmehr steht Art. 21 Abs. 3 Satz 3 EnergieStRL einer solchen Auslegung von § 26 Abs. 3 EnergieStG entgegen. In der Gesetzesbegründung zu § 26 Abs. 1 EnergieStG –die ausdrücklich auf Art. 21 Abs. 3 der EnergieStRL Bezug nimmt– wird lediglich darauf hingewiesen, dass es unerheblich ist, ob die Energieerzeugnisse in dem Betrieb selbst erzeugt oder von außerhalb des Betriebs bezogen werden. Dieser Hinweis bezieht sich auf die zur Aufrechterhaltung des Herstellungsbetriebs eingesetzten Energieerzeugnisse. Mit ihm wird verdeutlicht, dass Deutschland von der durch das Gemeinschaftsrecht eröffneten Möglichkeit Gebrauch gemacht hat, eine steuerliche Begünstigung auch für Fremderzeugnisse vorzusehen.
Jedoch stellt der Betrieb keine Energieerzeugnisse i.S. des § 1 Abs. 2 Nr. 1 und § 4 Nr. 1 EnergieStG her, so dass ihm ein Herstellerprivileg nicht zuerkannt werden kann. Aus diesem Grund hat er auch keinen Anspruch auf Erteilung einer entsprechenden Erlaubnis zur steuerfreien Verwendung des zum Betrieb der Dampfkesselanlage verheizten Tierfetts.
Keine Energiesteuerentlastung für teilweise thermische Verwertung
Eine Steuerentlastung für das verheizte Tierfett nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG kommt nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs ebenfalls nicht in Betracht.
Der Begünstigungstatbestand des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG setzt voraus, dass ein und dasselbe Energieerzeugnis gleichzeitig zu Heizzwecken und zu anderen Zwecken als Heiz- oder Kraftstoff verwendet wird. Wie der Bundesfinanzhof bereits entschieden hat, kommt eine Begünstigung nach dieser Vorschrift nur dann in Betracht, wenn die Erzeugung thermischer Energie in den Hintergrund tritt und das Energieerzeugnis im Rahmen eines industriellen Prozesses oder Verfahrens zugleich als Roh‑, Grund- oder Hilfsstoff eingesetzt wird. Vorliegend wird jedoch das von anderen Betrieben bezogene Tierfett in der Dampfkesselanlage eingesetzt und hierdurch herkömmliches Heizöl substituiert. Dies rechtfertigt die Annahme, dass es allein auf die Ausnutzung der durch den Verbrennungsvorgang erzeugten thermischen Energie ankommt, so dass sich die Frage nicht stellt, ob das verheizte Erzeugnis zugleich als Roh‑, Grund- oder Hilfsstoff verwendet wird. In Bezug auf die konkrete Verwendung stehen begünstigte und nicht begünstigte Zwecke nicht in Konkurrenz, weshalb für eine Anwendung des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG kein Raum ist.
Bundesfinanzhof,Urteil vom 23. Februar 2010 – VII R 34/09
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