Ener­gie­steu­er bei der Ver­ar­bei­tung tie­ri­scher Fet­te

Ener­gie­steu­er bei der Ver­ar­bei­tung tie­ri­scher Fet­te

Für Kraft­stoff-Her­stel­lungs­be­trie­be gel­ten im Rah­men der Ener­gie­steu­er bestimm­te Erleich­te­run­gen. Dies gilt auch dann, wenn das dort her­ge­stell­te End­pro­dukt für ver­schie­de­ne Zwe­cke ver­wen­det wer­den kann. Aller­dings:

Ein Betrieb, der tie­ri­sche Fet­te der Unter­po­si­ti­on 1518 00 95 KN erzeugt, die nicht dazu bestimmt sind, als Kraft­stoff oder Heiz­stoff ver­wen­det zu wer­den, ist kein Her­stel­lungs­be­trieb i.S. des § 6 Ener­gieStG. Für die zum Betrieb einer Dampf­kes­sel­an­la­ge ein­ge­setz­ten frem­den Ener­gie­er­zeug­nis­se kommt daher die Gewäh­rung einer Steu­er­be­frei­ung im Rah­men des Her­stel­ler­pri­vi­legs nicht in Betracht.

Der Aus­gangs­fall

Hin­ter­grund die­ses Urteils des Bun­des­fi­nanz­hofs war ein Ver­ar­bei­tungs­be­trieb für tie­ri­sche Neben­pro­duk­te. Die­ser bezieht im Wesent­li­chen Schlacht­ne­ben­pro­duk­te, ins­be­son­de­re Kno­chen und Fet­te, die er zu tie­ri­schen Pro­te­inen (Fleisch­kno­chen­mehl) und tie­ri­schen Fet­ten (Kno­chen­fett) ver­ar­bei­tet. Die tie­ri­schen Neben­pro­duk­te wer­den erhitzt, ihnen wird das Was­ser ent­zo­gen und sie wer­den nach Mehl und Fett getrennt. Das pul­ver­för­mi­ge Mehl wird in Silos, das flüs­si­ge Fett in Tanks gela­gert. Das tie­ri­sche Fett der Unter­po­si­ti­on 1518 00 95 der Kom­bi­nier­ten Nomen­kla­tur (KN), von dem in dem Betrieb ca. 1.000 Ton­nen im Monat pro­du­ziert, lässt sich ver­schie­de­nen Ver­wen­dungs­zwe­cken zufüh­ren. Es kann grund­sätz­lich als Tier­fut­ter, zur Nut­zung in der oleo­che­mi­schen Indus­trie als Aus­gangs­stoff für tech­ni­sche End­erzeug­nis­se oder als Kraft- oder Heiz­stoff mit einem Heiz­öl ent­spre­chen­den Brenn­wert genutzt wer­den.

Da die Ver­wer­tung als Aus­gangs­stoff für tech­ni­sche Erzeug­nis­se höher­wer­ti­ger als die Nut­zung als Kraft- oder Heiz­stoff ist, wird das her­ge­stell­te Fett zur Wei­ter­ver­wen­dung in der oleo­che­mi­schen Indus­trie als Aus­gangs­stoff für tech­ni­sche End­erzeug­nis­se, wäh­rend für die im dem Betrieb unter­hal­te­ne Dampf­kes­sel­an­la­ge fast aus­schließ­lich Tier­fett der Kate­go­rie 1 und 2 ein­ge­setzt wird, das von ande­ren Betrie­ben bezo­gen wird.

Kein Her­stel­ler­be­trieb

Damit liegt nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs aber kein Her­stel­ler­be­trieb für Ener­gie mehr vor:

Nach § 6 Abs. 3 Ener­gieStG bedarf der­je­ni­ge, der Ener­gie­er­zeug­nis­se her­stel­len will, der Erlaub­nis. Vor­aus­set­zung für die Erlaub­nis­er­tei­lung ist danach die Ein­rich­tung eines Her­stel­lungs­be­triebs. Her­stel­lungs­be­trie­be sind Betrie­be, in denen Ener­gie­er­zeug­nis­se her­ge­stellt wer­den, die nach § 4 Ener­gieStG dem Steu­er­aus­set­zungs­ver­fah­ren unter­lie­gen. Tie­ri­sche Fet­te der Posi­ti­on 1518 KN kön­nen jedoch nach § 4 Nr. 1 i.V.m. § 1 Abs. 2 Nr. 1 Ener­gieStG nur dann als Steu­er­ge­gen­stand ange­se­hen wer­den, wenn sie dazu bestimmt sind, als Kraft- oder Heiz­stoff ver­wen­det zu wer­den. Nur auf­grund die­ser Bestim­mung, die nach § 6 Abs. 1 Satz 2 Ener­gieStG zugleich eine Her­stel­lungs­hand­lung dar­stellt, unter­lie­gen die Erzeug­nis­se dem Steu­er­aus­set­zungs­ver­fah­ren, so dass es zu ihrer steu­er­frei­en Her­stel­lung und Lage­rung eines Steuer­la­gers bedarf.

Ein Bestim­men i.S. des § 6 Abs. 1 Ener­gieStG setzt eine ent­spre­chen­de Wil­lens­bil­dung vor­aus, wobei zu for­dern ist, dass das Ergeb­nis der Wil­lens­be­tä­ti­gung auch für einen Außen­ste­hen­den wahr­nehm­bar sein muss. Die Absicht, ein her­ge­stell­tes Erzeug­nis als Kraft- oder Heiz­stoff zu ver­wen­den, kann z.B. dadurch belegt wer­den, dass ein Pro­du­zent tie­ri­scher oder pflanz­li­cher Fet­te die­se in der Kennt­nis an eine Raf­fi­ne­rie lie­fert, dass die Fet­te dort her­kömm­li­chen Kraft- oder Heiz­stof­fen bei­gemischt wer­den. Durch die Belie­fe­rung der Raf­fi­ne­rie mani­fes­tiert sich ein nach außen erkenn­ba­rer Hand­lungs­wil­le, der dar­auf schlie­ßen lässt, dass die Fet­te nicht der Lebens­mit­tel­in­dus­trie, son­dern einer ener­ge­ti­schen Ver­wen­dung zuge­führt wer­den sol­len.

Kei­ne Ener­gie­steu­er­be­frei­ung für Eigen­ver­wen­dung

Für die­sen Betrieb besteht auch kei­nen Anspruch auf Ertei­lung einer Erlaub­nis nach § 24 Abs. 2 i.V.m. § 26 Ener­gieStG zur steu­er­frei­en Ver­wen­dung des zuge­kauf­ten und ver­heiz­ten Fetts im Rah­men des Her­stel­ler­pri­vi­legs.

In allen drei Alter­na­ti­ven setzt § 26 Ener­gieStG vor­aus, dass der Begüns­tig­te das steu­er­frei belas­se­ne Ener­gie­er­zeug­nis zur Auf­recht­erhal­tung eines Betriebs ver­wen­det, der selbst Ener­gie­er­zeug­nis­se her­stellt. Der Zweck des Ver­brauchs muss dar­in bestehen, die eigent­li­che Haupt­tä­tig­keit des Unter­neh­mens, näm­lich die Her­stel­lung von Ener­gie­er­zeug­nis­sen, zumin­dest zu för­dern. Die in § 26 Ener­gieStG getrof­fe­ne Rege­lung, mit der das his­to­risch gewach­se­ne Eigen­ver­brauchs­pri­vi­leg in das neue Ener­gie­steu­er­recht über­nom­men wor­den ist, dient der Umset­zung des Art. 21 Abs. 3 Ener­gie­StRL, der eine obli­ga­to­ri­sche Steu­er­be­frei­ung hin­sicht­lich der in einem Her­stel­lungs­be­trieb selbst erzeug­ten und inner­halb des Betriebs­ge­län­des ver­wen­de­ten Ener­gie­er­zeug­nis­se vor­schreibt. Dage­gen ist es den Mit­glied­staa­ten frei­ge­stellt, auch die von ande­ren Betrie­ben bezo­ge­nen Ener­gie­er­zeug­nis­se in die Begüns­ti­gung ein­zu­be­zie­hen. In jedem Fall führt der Ein­satz eines Ener­gie­er­zeug­nis­ses dann zur Steu­er­ent­ste­hung, wenn des­sen Ver­brauch nicht mit der Her­stel­lung von Ener­gie­er­zeug­nis­sen im Zusam­men­hang steht, ins­be­son­de­re wenn der Ver­brauch dem Antrieb von Fahr­zeu­gen dient (Art. 21 Abs. 3 Satz 3 Ener­gie­StRL).

Den gemein­schafts­recht­li­chen Vor­ga­ben ist zu ent­neh­men, dass die Steu­er­be­güns­ti­gung auf Betrie­be zu beschrän­ken ist, deren Unter­neh­mens­zweck die Her­stel­lung von Ener­gie­er­zeug­nis­sen ist, und dass die Ver­wen­dung des begüns­tig­ten Ener­gie­er­zeug­nis­ses kau­sal für die Errei­chung die­ses Zwecks sein muss. Die in § 26 Ener­gieStG getrof­fe­nen Rege­lun­gen wer­den die­sen Anfor­de­run­gen gerecht. Die von der Klä­ge­rin unter Beru­fung auf die Geset­zes­be­grün­dung zu § 26 Ener­gieStG ver­tre­te­ne Auf­fas­sung, nach der es nicht dar­auf ankom­men soll, ob der begüns­tig­te Ver­wen­der selbst ein Ener­gie­er­zeug­nis her­stellt und in den Ver­kehr bringt, fin­det weder im Gemein­schafts­recht noch im Wort­laut des § 26 Abs. 3 Ener­gieStG eine Stüt­ze. Viel­mehr steht Art. 21 Abs. 3 Satz 3 Ener­gie­StRL einer sol­chen Aus­le­gung von § 26 Abs. 3 Ener­gieStG ent­ge­gen. In der Geset­zes­be­grün­dung zu § 26 Abs. 1 Ener­gieStG –die aus­drück­lich auf Art. 21 Abs. 3 der Ener­gie­StRL Bezug nimmt– wird ledig­lich dar­auf hin­ge­wie­sen, dass es uner­heb­lich ist, ob die Ener­gie­er­zeug­nis­se in dem Betrieb selbst erzeugt oder von außer­halb des Betriebs bezo­gen wer­den. Die­ser Hin­weis bezieht sich auf die zur Auf­recht­erhal­tung des Her­stel­lungs­be­triebs ein­ge­setz­ten Ener­gie­er­zeug­nis­se. Mit ihm wird ver­deut­licht, dass Deutsch­land von der durch das Gemein­schafts­recht eröff­ne­ten Mög­lich­keit Gebrauch gemacht hat, eine steu­er­li­che Begüns­ti­gung auch für Frem­d­erzeug­nis­se vor­zu­se­hen.

Jedoch stellt der Betrieb kei­ne Ener­gie­er­zeug­nis­se i.S. des § 1 Abs. 2 Nr. 1 und § 4 Nr. 1 Ener­gieStG her, so dass ihm ein Her­stel­ler­pri­vi­leg nicht zuer­kannt wer­den kann. Aus die­sem Grund hat er auch kei­nen Anspruch auf Ertei­lung einer ent­spre­chen­den Erlaub­nis zur steu­er­frei­en Ver­wen­dung des zum Betrieb der Dampf­kes­sel­an­la­ge ver­heiz­ten Tier­fetts.

Kei­ne Ener­gie­steu­er­ent­las­tung für teil­wei­se ther­mi­sche Ver­wer­tung

Eine Steu­er­ent­las­tung für das ver­heiz­te Tier­fett nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d Ener­gieStG kommt nach dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs eben­falls nicht in Betracht.

Der Begüns­ti­gungs­tat­be­stand des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d Ener­gieStG setzt vor­aus, dass ein und das­sel­be Ener­gie­er­zeug­nis gleich­zei­tig zu Heiz­zwe­cken und zu ande­ren Zwe­cken als Heiz- oder Kraft­stoff ver­wen­det wird. Wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits ent­schie­den hat, kommt eine Begüns­ti­gung nach die­ser Vor­schrift nur dann in Betracht, wenn die Erzeu­gung ther­mi­scher Ener­gie in den Hin­ter­grund tritt und das Ener­gie­er­zeug­nis im Rah­men eines indus­tri­el­len Pro­zes­ses oder Ver­fah­rens zugleich als Roh‑, Grund- oder Hilfs­stoff ein­ge­setzt wird. Vor­lie­gend wird jedoch das von ande­ren Betrie­ben bezo­ge­ne Tier­fett in der Dampf­kes­sel­an­la­ge ein­ge­setzt und hier­durch her­kömm­li­ches Heiz­öl sub­sti­tu­iert. Dies recht­fer­tigt die Annah­me, dass es allein auf die Aus­nut­zung der durch den Ver­bren­nungs­vor­gang erzeug­ten ther­mi­schen Ener­gie ankommt, so dass sich die Fra­ge nicht stellt, ob das ver­heiz­te Erzeug­nis zugleich als Roh‑, Grund- oder Hilfs­stoff ver­wen­det wird. In Bezug auf die kon­kre­te Ver­wen­dung ste­hen begüns­tig­te und nicht begüns­tig­te Zwe­cke nicht in Kon­kur­renz, wes­halb für eine Anwen­dung des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d Ener­gieStG kein Raum ist.

Bundesfinanzhof,Urteil vom 23. Febru­ar 2010 – VII R 34/​09