Ener­gie­steu­er­be­frei­ung für die kon­zern­in­ter­ne Luft­fahrt

Das Bestehen einer luft­ver­kehrs­recht­li­chen Betriebs­ge­neh­mi­gung ist kei­ne Vor­aus­set­zung der Mine­ral­öl- oder Ener­gie­steu­er­be­frei­ung für die gewerb­li­che Luft­fahrt.

Ener­gie­steu­er­be­frei­ung für die kon­zern­in­ter­ne Luft­fahrt

Die Ener­gie­steu­er­be­frei­ung kann daher auch von Dienst­leis­tungs­ge­sell­schaf­ten bean­sprucht wer­den, die – etwa für die Kon­zern­vor­stän­de – Flug­dienst­leis­tun­gen mit einem ihr gehö­ren­den Kon­zern-Jet erbringt.

Nach § 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a des Mine­ral­öl­steu­er­ge­set­zes 1993 (MinöStG 1993) i.V.m. § 50 Abs. 1 der Mine­ral­öl­steu­er­ver­ord­nung (MinöStV) wird eine steu­er­li­che Begüns­ti­gung nur für Luft­fahrt­be­triebs­stof­fe gewährt, die von Luft­fahrt­un­ter­neh­men für die gewerbs­mä­ßi­ge Beför­de­rung von Per­so­nen oder Sachen oder für die ent­gelt­li­che Erbrin­gung von Dienst­leis­tun­gen ein­ge­setzt wer­den. Nach § 27 Abs. 2 Nr. 1 des Ener­gie­steu­er­ge­set­zes (Ener­gieStG) dür­fen Luft­fahrt­be­triebs­stof­fe steu­er­frei in Luft­fahr­zeu­gen für die Luft­fahrt mit Aus­nah­me der pri­va­ten nicht­ge­werb­li­chen Luft­fahrt ver­wen­det wer­den. Als pri­va­te nicht­ge­werb­li­che Luft­fahrt in die­sem Sin­ne gilt nach § 60 Abs. 4 Ener­gieStV die Nut­zung eines Luft­fahr­zeugs durch sei­nen Eigen­tü­mer oder den durch Mie­te oder aus sons­ti­gen Grün­den Nut­zungs­be­rech­tig­ten u.a. zu ande­ren Zwe­cken als zur gewerbs­mä­ßi­gen Beför­de­rung von Per­so­nen oder Sachen durch Luft­fahrt­un­ter­neh­men oder zur gewerbs­mä­ßi­gen Erbrin­gung von Dienst­leis­tun­gen.

Im Streit­fall kann dahin­ge­stellt blei­ben, ob die Klä­ge­rin trotz des Feh­lens einer Betriebs­ge­neh­mi­gung nach § 20 LuftVG als Luft­fahrt­un­ter­neh­men i.S. des § 60 Abs. 4 Ener­gieStV ange­se­hen wer­den kann. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt, die mit Revi­si­ons­rü­gen nicht ange­grif­fen wor­den sind, führt sie mit einem in ihrem Eigen­tum ste­hen­den Flug­zeug im Rah­men eines Dienst­leis­tungs­rah­men­ver­trags mit Ver­gü­tungs­ab­re­de gegen Ent­gelt Flü­ge für ihre Mut­ter­ge­sell­schaft, d.h. für ein ande­res Unter­neh­men, zur Beför­de­rung von Per­so­nen durch. Die­se Fest­stel­lun­gen kön­nen nur dahin­ge­hend ver­stan­den wer­den, dass kei­ne Ver­char­te­rung des Flug­zeugs vor­liegt, son­dern des­sen Ein­satz zur Per­so­nen­be­för­de­rung in Ein­zel­fäl­len. Damit erbringt die Klä­ge­rin gegen­über ihrer Auf­trag­ge­be­rin, bei der es sich um ein recht­lich selbst­stän­di­ges Unter­neh­men han­delt, eine Dienst­leis­tung i.S. des § 60 Abs. 4 Nr. 2 Ener­gieStV, die sie mit einem Gewinn­auf­schlag in Rech­nung stellt. An die­sem Umstand ändert nichts, dass es sich bei den beför­der­ten Per­so­nen um Vor­stän­de des Kon­zerns han­delt.

Nach den ener­gie­steu­er­recht­li­chen Bestim­mun­gen ist zur Erlan­gung des Steu­er­vor­teils im Fall der Erbrin­gung von Luft­fahrt­dienst­leis­tun­gen nicht Vor­aus­set­zung, dass der Begüns­tig­te ein Luft­fahrt­un­ter­neh­men betreibt. Viel­mehr setzt der Begüns­ti­gungs­tat­be­stand ledig­lich die Nut­zung eines Luft­fahr­zeugs durch sei­nen Eigen­tü­mer oder sonst Nut­zungs­be­rech­tig­ten zur gewerbs­mä­ßi­gen Erbrin­gung einer Dienst­leis­tung vor­aus. Sofern in § 52 Abs. 2 Nr. 4 Buchst. a Ener­gieStV für den Fall einer gewerbs­mä­ßi­gen Beför­de­rung von Per­so­nen oder Sachen die Vor­la­ge der erfor­der­li­chen Geneh­mi­gung als Luft­fahrt­un­ter­neh­men ver­langt wird, kann sich die­ses Erfor­der­nis nicht auf die Fäl­le einer Dienst­leis­tungs­er­brin­gung nach § 60 Abs. 4 Nr. 2 Ener­gieStG bezie­hen. Denn eine sol­che ist auch dann zu begüns­ti­gen, wenn es sich beim Ver­wen­der nicht um ein Luft­fahrt­un­ter­neh­men han­delt. Bei Unter­neh­men, die kei­ne Luft­fahrt­un­ter­neh­men sind, ist nach § 52 Abs. 2 Nr. 4 Buchst. a 2. Alter­na­ti­ve Ener­gieStV eine Beschrei­bung des Gegen­stands des Dienst­leis­tungs­be­triebs und ein Nach­weis der Gewerbs­mä­ßig­keit aus­rei­chend.

Gewerbs­mä­ßig­keit liegt nach § 60 Abs. 5 Ener­gieStV vor, wenn die mit Luft­fahr­zeu­gen gegen Ent­gelt aus­ge­üb­te Tätig­keit mit Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht betrie­ben wird und der Unter­neh­mer auf eige­nes Risi­ko und eige­ne Ver­ant­wor­tung han­delt. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt sind auch die­se Vor­aus­set­zun­gen im Streit­fall erfüllt. In der Urteils­be­grün­dung hat das Finanz­ge­richt aus­drück­lich dar­auf hin­ge­wie­sen, dass Zwei­fel an der ver­folg­ten Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht, dem mit dem Flug­be­trieb zu tra­gen­den Risi­ko und der die Klä­ge­rin damit tref­fen­den Ver­ant­wor­tung, weder vor­ge­tra­gen noch sonst erkenn­bar gewor­den sind. Gegen die­se Aus­füh­run­gen hat das Haupt­zoll­amt kei­ne sub­stan­ti­ier­ten Ver­fah­rens­rü­gen erho­ben, so dass davon aus­zu­ge­hen ist, dass die Klä­ge­rin nach den bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt mit Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht und auf eige­nes Risi­ko gehan­delt hat und somit auch die wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen für die begehr­te Steu­er­be­frei­ung erfüllt.

Soweit § 50 Abs. 1 i.V.m. § 18 Abs. 2 Satz 3 Nr. 5 Buchst. a MinöStV die Begüns­ti­gungs­mög­lich­keit nach § 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a MinöStG 1993 auf Luft­fahrt­un­ter­neh­men mit einer Geneh­mi­gung nach § 20 LuftVG beschränkt, steht dies hin­sicht­lich der ent­gelt­li­chen Erbrin­gung von Luft­fahrt­dienst­leis­tun­gen, die in § 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a MinöStG 1993 aus­drück­lich genannt sind, nicht in Ein­klang mit den uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben und der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on. Denn die­ser hat in sei­nem „Haltergemeinschaft“-Urteil [1] dar­auf hin­ge­wie­sen, dass die Steu­er­be­frei­ung nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. b Ener­gie­StRL nicht allein Luft­fahrt­un­ter­neh­men vor­be­hal­ten ist. Soweit § 50 Abs. 1 MinöStV und § 18 Abs. 2 Satz 3 Nr. 5 Buchst. a MinöStV der Antrags­be­fug­nis und einer Ent­las­tung der Klä­ge­rin ent­ge­gen­stün­den, müss­ten die­se Vor­schrif­ten unan­ge­wen­det blei­ben. Der Anspruch auf die begehr­te Steu­er­ent­las­tung und die Antrags­be­fug­nis erge­ben sich in die­sem Fall aus der unmit­tel­ba­ren Anwen­dung von Art. 14 Abs. 1 Buchst. b Ener­gie­StRL, der in Bezug auf die Mine­ral­öl­steu­er unzu­tref­fend umge­setzt wor­den ist.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Haupt­zoll­amt kann aus den Erfor­der­nis­sen der Gewerbs­mä­ßig­keit bzw. Ent­gelt­lich­keit (vgl. § 60 Abs. 4 Ener­gieStV und § 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a MinöStG 1993) nicht auf die Not­wen­dig­keit einer Betriebs­ge­neh­mi­gung nach § 20 LuftVG bzw. Art. 4 VO Nr. 2407/​92 geschlos­sen wer­den. Denn eine Beför­de­rung von Per­so­nen und Sachen ist grund­sätz­lich auch ohne eine sol­che Geneh­mi­gung zuläs­sig. Im Übri­gen kann eine Geneh­mi­gung nach § 20 Abs. 1 Satz 2 LuftVG auch zur nicht­ge­werbs­mä­ßi­gen ent­gelt­li­chen Beför­de­rung von Per­so­nen und Sachen erteilt wer­den. Somit kann einer nach § 20 LuftVG erteil­ten Betriebs­ge­neh­mi­gung in Bezug auf die in § 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a MinöStG 1993 und § 27 Abs. 2 Nr. 1 Ener­gieStG nor­mier­te Steu­er­be­frei­ung für Luft­fahrt­be­triebs­stof­fe bzw. für die Luft­fahrt kei­ne kon­sti­tu­ti­ve Bedeu­tung zukom­men, zumal das Erfor­der­nis einer sol­chen Geneh­mi­gung in § 27 Abs. 2 Ener­gieStG und § 60 Ener­gieStV nicht fest­ge­legt ist.

Das Erfor­der­nis einer luft­ver­kehrs­recht­li­chen Geneh­mi­gung ist auch Art. 14 Abs. 1 Buchst. b Ener­gie­StRL nicht zu ent­neh­men.

Die streit­ent­schei­den­den natio­na­len Mine­ral­öl- und Ener­gie­steu­er­vor­schrif­ten die­nen der Umset­zung des Art. 14 Abs. 1 Buchst. b Ener­gie­StRL. Danach sind die Mit­glied­staa­ten ver­pflich­tet, unter den Vor­aus­set­zun­gen, die sie zur Sicher­stel­lung der kor­rek­ten und ein­fa­chen Anwen­dung der Steu­er­be­güns­ti­gung und zur Ver­hin­de­rung von Steu­er­hin­ter­zie­hung und –ver­mei­dung oder Miss­brauch fest­le­gen, Lie­fe­run­gen bestimm­ter Ener­gie­er­zeug­nis­se zur Ver­wen­dung als Kraft­stoff für die Luft­fahrt mit Aus­nah­me der pri­va­ten nicht­ge­werb­li­chen Luft­fahrt von der Steu­er zu befrei­en. Wie der Uni­ons­ge­richts­hof ent­schie­den hat [2], bezieht sich der Befrei­ungs­tat­be­stand auf Luft­fahrt­tä­tig­kei­ten, die unmit­tel­bar der Erbrin­gung einer ent­gelt­li­chen Luft­fahrt­dienst­leis­tung die­nen, wobei der Begriff „Luft­fahrt“ ver­langt, dass die ent­gelt­li­che Dienst­leis­tung unmit­tel­bar mit dem Flug des Luft­fahr­zeugs zusam­men­hängt. Auf den Besitz einer nach natio­na­len oder uni­ons­recht­li­chen Bestim­mun­gen zu ertei­len­den luft­ver­kehrs­recht­li­chen Geneh­mi­gung, mit der der Ver­wen­der als Luft­fahrt­un­ter­neh­men aner­kannt wird, hat der EuGH in sei­ner Ent­schei­dung nicht abge­stellt. Wie bereits aus­ge­führt, hat er in sei­nem Urteil in Slg. 2011, I‑214*, ZfZ 2012, 98 aus­drück­lich dar­auf hin­ge­wie­sen, dass die Steu­er­be­frei­ung nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. b Ener­gie­StRL nicht allein Luft­fahrt­un­ter­neh­men vor­be­hal­ten ist. Auf der Grund­la­ge die­ser Recht­spre­chung des EuGH ist es ‑anders als bei Flü­gen für rein unter­neh­mens­in­ter­ne Zwe­cke bzw. bei Flü­gen zur För­de­rung des Ver­eins­zwecks [3]- uner­heb­lich, dass bzw. wenn die Luft­fahrt­dienst­leis­tung aus­schließ­lich an ande­re Gesell­schaf­ten inner­halb eines Kon­zerns erbracht wur­de.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 8. Juli 2014 – VII R 9/​13

  1. EuGH, Urteil vom 21.12 2011 – C‑250/​10, ‑Haltergemeinschaft‑, Slg. 2011, I‑214; ZfZ 2012, 98[]
  2. EuGH, Urteil vom 01.12 2011 – C‑79/​10, ‑Sys­te­me Helm­holz GmbH, Slg. 2011, I‑12511; ZfZ 2012, 20[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 29.10.2013 – VII R 25/​12, BFH/​NV 2014, 535[]