Energiesteuerbefreiung für die konzerninterne Luftfahrt

Das Beste­hen ein­er luftverkehrsrechtlichen Betrieb­s­genehmi­gung ist keine Voraus­set­zung der Min­er­alöl- oder Energi­es­teuer­be­freiung für die gewerbliche Luft­fahrt.

Energiesteuerbefreiung für die konzerninterne Luftfahrt

Die Energi­es­teuer­be­freiung kann daher auch von Dien­stleis­tungs­ge­sellschaften beansprucht wer­den, die — etwa für die Konz­ern­vorstände — Flug­di­en­stleis­tun­gen mit einem ihr gehören­den Konz­ern-Jet erbringt.

Nach § 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a des Min­er­alöl­s­teuerge­set­zes 1993 (MinöStG 1993) i.V.m. § 50 Abs. 1 der Min­er­alöl­s­teuerverord­nung (MinöStV) wird eine steuer­liche Begün­s­ti­gung nur für Luft­fahrt­be­trieb­sstoffe gewährt, die von Luft­fahrtun­ternehmen für die gewerb­smäßige Beförderung von Per­so­n­en oder Sachen oder für die ent­geltliche Erbringung von Dien­stleis­tun­gen einge­set­zt wer­den. Nach § 27 Abs. 2 Nr. 1 des Energi­es­teuerge­set­zes (Energi­eStG) dür­fen Luft­fahrt­be­trieb­sstoffe steuer­frei in Luft­fahrzeu­gen für die Luft­fahrt mit Aus­nahme der pri­vat­en nicht­gewerblichen Luft­fahrt ver­wen­det wer­den. Als pri­vate nicht­gewerbliche Luft­fahrt in diesem Sinne gilt nach § 60 Abs. 4 Energi­eStV die Nutzung eines Luft­fahrzeugs durch seinen Eigen­tümer oder den durch Miete oder aus son­sti­gen Grün­den Nutzungs­berechtigten u.a. zu anderen Zweck­en als zur gewerb­smäßi­gen Beförderung von Per­so­n­en oder Sachen durch Luft­fahrtun­ternehmen oder zur gewerb­smäßi­gen Erbringung von Dien­stleis­tun­gen.

Im Stre­it­fall kann dahingestellt bleiben, ob die Klägerin trotz des Fehlens ein­er Betrieb­s­genehmi­gung nach § 20 LuftVG als Luft­fahrtun­ternehmen i.S. des § 60 Abs. 4 Energi­eStV ange­se­hen wer­den kann. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht, die mit Revi­sion­srü­gen nicht ange­grif­f­en wor­den sind, führt sie mit einem in ihrem Eigen­tum ste­hen­den Flugzeug im Rah­men eines Dien­stleis­tungsrah­men­ver­trags mit Vergü­tungsabrede gegen Ent­gelt Flüge für ihre Mut­terge­sellschaft, d.h. für ein anderes Unternehmen, zur Beförderung von Per­so­n­en durch. Diese Fest­stel­lun­gen kön­nen nur dahinge­hend ver­standen wer­den, dass keine Ver­char­terung des Flugzeugs vor­liegt, son­dern dessen Ein­satz zur Per­so­n­en­be­förderung in Einzelfällen. Damit erbringt die Klägerin gegenüber ihrer Auf­tragge­berin, bei der es sich um ein rechtlich selb­st­ständi­ges Unternehmen han­delt, eine Dien­stleis­tung i.S. des § 60 Abs. 4 Nr. 2 Energi­eStV, die sie mit einem Gewin­nauf­schlag in Rech­nung stellt. An diesem Umstand ändert nichts, dass es sich bei den beförderten Per­so­n­en um Vorstände des Konz­erns han­delt.

Nach den energi­es­teuer­rechtlichen Bes­tim­mungen ist zur Erlan­gung des Steuer­vorteils im Fall der Erbringung von Luft­fahrt­di­en­stleis­tun­gen nicht Voraus­set­zung, dass der Begün­stigte ein Luft­fahrtun­ternehmen betreibt. Vielmehr set­zt der Begün­s­ti­gungstatbe­stand lediglich die Nutzung eines Luft­fahrzeugs durch seinen Eigen­tümer oder son­st Nutzungs­berechtigten zur gewerb­smäßi­gen Erbringung ein­er Dien­stleis­tung voraus. Sofern in § 52 Abs. 2 Nr. 4 Buchst. a Energi­eStV für den Fall ein­er gewerb­smäßi­gen Beförderung von Per­so­n­en oder Sachen die Vor­lage der erforder­lichen Genehmi­gung als Luft­fahrtun­ternehmen ver­langt wird, kann sich dieses Erforder­nis nicht auf die Fälle ein­er Dien­stleis­tungser­bringung nach § 60 Abs. 4 Nr. 2 Energi­eStG beziehen. Denn eine solche ist auch dann zu begün­sti­gen, wenn es sich beim Ver­wen­der nicht um ein Luft­fahrtun­ternehmen han­delt. Bei Unternehmen, die keine Luft­fahrtun­ternehmen sind, ist nach § 52 Abs. 2 Nr. 4 Buchst. a 2. Alter­na­tive Energi­eStV eine Beschrei­bung des Gegen­stands des Dien­stleis­tungs­be­triebs und ein Nach­weis der Gewerb­smäßigkeit aus­re­ichend.

Gewerb­smäßigkeit liegt nach § 60 Abs. 5 Energi­eStV vor, wenn die mit Luft­fahrzeu­gen gegen Ent­gelt aus­geübte Tätigkeit mit Gewin­nerzielungsab­sicht betrieben wird und der Unternehmer auf eigenes Risiko und eigene Ver­ant­wor­tung han­delt. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht sind auch diese Voraus­set­zun­gen im Stre­it­fall erfüllt. In der Urteils­be­grün­dung hat das Finanzgericht aus­drück­lich darauf hingewiesen, dass Zweifel an der ver­fol­gten Gewin­nerzielungsab­sicht, dem mit dem Flug­be­trieb zu tra­gen­den Risiko und der die Klägerin damit tre­f­fend­en Ver­ant­wor­tung, wed­er vor­ge­tra­gen noch son­st erkennbar gewor­den sind. Gegen diese Aus­führun­gen hat das Haupt­zol­lamt keine sub­stan­ti­ierten Ver­fahren­srü­gen erhoben, so dass davon auszuge­hen ist, dass die Klägerin nach den binden­den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht mit Gewin­nerzielungsab­sicht und auf eigenes Risiko gehan­delt hat und somit auch die weit­eren Voraus­set­zun­gen für die begehrte Steuer­be­freiung erfüllt.

Soweit § 50 Abs. 1 i.V.m. § 18 Abs. 2 Satz 3 Nr. 5 Buchst. a MinöStV die Begün­s­ti­gungsmöglichkeit nach § 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a MinöStG 1993 auf Luft­fahrtun­ternehmen mit ein­er Genehmi­gung nach § 20 LuftVG beschränkt, ste­ht dies hin­sichtlich der ent­geltlichen Erbringung von Luft­fahrt­di­en­stleis­tun­gen, die in § 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a MinöStG 1993 aus­drück­lich genan­nt sind, nicht in Ein­klang mit den union­srechtlichen Vor­gaben und der Recht­sprechung des Gericht­shofs der Europäis­chen Union. Denn dieser hat in seinem “Haltergemeinschaft”-Urteil1 darauf hingewiesen, dass die Steuer­be­freiung nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL nicht allein Luft­fahrtun­ternehmen vor­be­hal­ten ist. Soweit § 50 Abs. 1 MinöStV und § 18 Abs. 2 Satz 3 Nr. 5 Buchst. a MinöStV der Antrags­befug­nis und ein­er Ent­las­tung der Klägerin ent­ge­gen­stün­den, müssten diese Vorschriften unangewen­det bleiben. Der Anspruch auf die begehrte Steuer­ent­las­tung und die Antrags­befug­nis ergeben sich in diesem Fall aus der unmit­tel­baren Anwen­dung von Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL, der in Bezug auf die Min­er­alöl­s­teuer unzutr­e­f­fend umge­set­zt wor­den ist.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Haupt­zol­lamt kann aus den Erfordernissen der Gewerb­smäßigkeit bzw. Ent­geltlichkeit (vgl. § 60 Abs. 4 Energi­eStV und § 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a MinöStG 1993) nicht auf die Notwendigkeit ein­er Betrieb­s­genehmi­gung nach § 20 LuftVG bzw. Art. 4 VO Nr. 2407/92 geschlossen wer­den. Denn eine Beförderung von Per­so­n­en und Sachen ist grund­sät­zlich auch ohne eine solche Genehmi­gung zuläs­sig. Im Übri­gen kann eine Genehmi­gung nach § 20 Abs. 1 Satz 2 LuftVG auch zur nicht­gewerb­smäßi­gen ent­geltlichen Beförderung von Per­so­n­en und Sachen erteilt wer­den. Somit kann ein­er nach § 20 LuftVG erteil­ten Betrieb­s­genehmi­gung in Bezug auf die in § 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a MinöStG 1993 und § 27 Abs. 2 Nr. 1 Energi­eStG normierte Steuer­be­freiung für Luft­fahrt­be­trieb­sstoffe bzw. für die Luft­fahrt keine kon­sti­tu­tive Bedeu­tung zukom­men, zumal das Erforder­nis ein­er solchen Genehmi­gung in § 27 Abs. 2 Energi­eStG und § 60 Energi­eStV nicht fest­gelegt ist.

Das Erforder­nis ein­er luftverkehrsrechtlichen Genehmi­gung ist auch Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL nicht zu ent­nehmen.

Die stre­it­entschei­den­den nationalen Min­er­alöl- und Energi­es­teuer­vorschriften dienen der Umset­zung des Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL. Danach sind die Mit­glied­staat­en verpflichtet, unter den Voraus­set­zun­gen, die sie zur Sich­er­stel­lung der kor­rek­ten und ein­fachen Anwen­dung der Steuer­begün­s­ti­gung und zur Ver­hin­derung von Steuer­hin­terziehung und –ver­mei­dung oder Miss­brauch fes­tle­gen, Liefer­un­gen bes­timmter Energieerzeug­nisse zur Ver­wen­dung als Kraft­stoff für die Luft­fahrt mit Aus­nahme der pri­vat­en nicht­gewerblichen Luft­fahrt von der Steuer zu befreien. Wie der Union­s­gericht­shof entsch­ieden hat2, bezieht sich der Befreiungstatbe­stand auf Luft­fahrt­tätigkeit­en, die unmit­tel­bar der Erbringung ein­er ent­geltlichen Luft­fahrt­di­en­stleis­tung dienen, wobei der Begriff “Luft­fahrt” ver­langt, dass die ent­geltliche Dien­stleis­tung unmit­tel­bar mit dem Flug des Luft­fahrzeugs zusam­men­hängt. Auf den Besitz ein­er nach nationalen oder union­srechtlichen Bes­tim­mungen zu erteilen­den luftverkehrsrechtlichen Genehmi­gung, mit der der Ver­wen­der als Luft­fahrtun­ternehmen anerkan­nt wird, hat der EuGH in sein­er Entschei­dung nicht abgestellt. Wie bere­its aus­ge­führt, hat er in seinem Urteil in Slg. 2011, I‑214*, ZfZ 2012, 98 aus­drück­lich darauf hingewiesen, dass die Steuer­be­freiung nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL nicht allein Luft­fahrtun­ternehmen vor­be­hal­ten ist. Auf der Grund­lage dieser Recht­sprechung des EuGH ist es ‑anders als bei Flü­gen für rein unternehmensin­terne Zwecke bzw. bei Flü­gen zur Förderung des Vere­in­szwecks3- uner­he­blich, dass bzw. wenn die Luft­fahrt­di­en­stleis­tung auss­chließlich an andere Gesellschaften inner­halb eines Konz­erns erbracht wurde.

Bun­des­fi­nanzhof, Beschluss vom 8. Juli 2014 — VII R 9/13

  1. EuGH, Urteil vom 21.12 2011 — C‑250/10, ‑Haltergemeinschaft‑, Slg. 2011, I‑214; ZfZ 2012, 98 []
  2. EuGH, Urteil vom 01.12 2011 — C‑79/10, ‑Sys­teme Helmholz GmbH, Slg. 2011, I‑12511; ZfZ 2012, 20 []
  3. vgl. BFH, Urteil vom 29.10.2013 — VII R 25/12, BFH/NV 2014, 535 []