Flüge ohne Passagiere — und die Energiesteuerentlastung

Nach § 27 Abs. 2 Nr. 1 Energi­eStG dür­fen die dort genan­nten Luft­fahrt­be­trieb­sstoffe ‑mit der Folge eines Ent­las­tungsanspruchs nach § 52 Abs. 1 Satz 1 Energi­eStG- steuer­frei in Luft­fahrzeu­gen für die Luft­fahrt mit Aus­nahme der pri­vat­en nicht­gewerblichen Luft­fahrt ver­wen­det wer­den.

Flüge ohne Passagiere — und die Energiesteuerentlastung

Als pri­vate nicht­gewerbliche Luft­fahrt in diesem Sinne gilt nach § 60 Abs. 4 Energi­eStV die Nutzung eines Luft­fahrzeugs durch seinen Eigen­tümer oder den durch Anmi­etung oder aus son­sti­gen Grün­den Nutzungs­berechtigten u.a. zu anderen Zweck­en als zur gewerb­smäßi­gen Beförderung von Per­so­n­en oder Sachen durch Luft­fahrtun­ternehmen oder zur gewerb­smäßi­gen Erbringung von Dien­stleis­tun­gen, wobei Gewerb­smäßigkeit gemäß § 60 Abs. 5 Energi­eStV dann anzunehmen ist, wenn die mit dem Luft­fahrzeug gegen Ent­gelt aus­geübte Tätigkeit mit Gewin­nerzielungsab­sicht betrieben wird und der Unternehmer auf eigenes Risiko und eigene Ver­ant­wor­tung han­delt.

Diese nationalen Energi­es­teuer­vorschriften dienen der Umset­zung des Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der EnergieStRL 2003/96/EG. Danach sind die Mit­glied­staat­en verpflichtet, unter den Voraus­set­zun­gen, die sie zur Sich­er­stel­lung der kor­rek­ten und ein­fachen Anwen­dung der Steuer­begün­s­ti­gung und zur Ver­hin­derung von Steuer­hin­terziehung und ‑ver­mei­dung oder Miss­brauch fes­tle­gen, Liefer­un­gen von Energieerzeug­nis­sen zur Ver­wen­dung als Kraft­stoff für die Luft­fahrt mit Aus­nahme der pri­vat­en nicht­gewerblichen Luft­fahrt von der Steuer zu befreien. Wie der EuGH entsch­ieden hat1 ist diese Bes­tim­mung dahin auszule­gen, dass die Steuer­be­freiung für den in der Luft­fahrt ver­wen­de­ten Kraft­stoff einem Unternehmen nicht zugute kommt, das zur Anbah­nung von Geschäften ein ihm gehören­des Flugzeug zur Beförderung von Mitar­beit­ern zu Kun­den und Messen nutzt, da diese Beförderung nicht unmit­tel­bar der ent­geltlichen Erbringung von Luft­fahrt-Dien­stleis­tun­gen durch dieses Unternehmen dient. In diesem Zusam­men­hang hat der EuGH auf den 23. Erwä­gungs­grund der EnergieStRL ver­wiesen, nach dem beste­hende inter­na­tionale Verpflich­tun­gen sowie der Erhalt der Wet­tbe­werb­s­fähigkeit von Unternehmen in der Gemein­schaft die Beibehal­tung beste­hen­der Steuer­be­freiun­gen rat­sam machen. Die für Luft­fahrt­be­trieb­sstoffe ange­ord­nete Steuerver­scho­nung soll dazu dienen, die Wet­tbe­werb­s­fähigkeit von in der Gemein­schaft ansäs­si­gen Unternehmen gegenüber den in Drittstaat­en ansäs­si­gen und evtl. dort steuer­lich begün­stigten Unternehmen zu erhal­ten2. In diesem Licht sind die in Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL ver­wen­de­ten Begriffe “nicht­gewerbliche Luft­fahrt” und “kom­merzielle Zwecke” auszule­gen.

Unter Berück­sich­ti­gung dieser Grund­sätze beste­ht auch für diejeni­gen Flüge ein Vergü­tungsanspruch, bei denen der Luft­fahrtun­ternehmer als Auf­trag­nehmer sein Flugzeug ‑ohne weit­ere Per­so­n­en befördert zu haben- als Pilot selb­st geflo­gen hat oder von einem beauf­tragten Piloten hat fliegen lassen. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Haupt­zol­lamt ste­ht dieses Ergeb­nis nicht in Wider­spruch zu Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL.

Nach den vom Finanzgericht im vor­liegen­den Stre­it­fall getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen hat der Flugzeug­be­treiber eine Energi­es­teuervergü­tung nach § 27 Abs. 2 Nr. 1 Energi­eStG i.V.m. § 52 Abs. 1 Satz 1 Energi­eStG nur für solche Flüge beantragt, bei denen er das in seinem Eigen­tum ste­hende Flugzeug im Auf­trag des Vor­stands einge­set­zt hat. Dabei ist zu berück­sichti­gen, dass die — X GmbH, der das Flugzeug nicht gehörte und die auch keine Ver­fü­gungs­ge­walt darüber hat­te, als koor­dinierende Stab­sstelle für ver­schiedene Unternehmen ein­er Unternehmensgruppe tätig gewor­den ist. Den Flü­gen lagen einzelne zwis­chen dem Flugzeug­be­treiber und der — X GmbH bzw. den Unternehmen der Unternehmensgruppe abgeschlossene Beförderungsverträge zugrunde, die auch wie vere­in­bart durchge­führt und gegenüber den jew­eili­gen Unternehmen unter Ausweis der Umsatzs­teuer zu dur­chaus mark­tüblichen Preisen abgerech­net wor­den sind. Damit hat der Flugzeug­be­treiber gegenüber den jew­eili­gen Mit­gliedern der Unternehmensgruppe, bei denen es sich um rechtlich selb­ständi­ge Unternehmen han­delt, gewerb­smäßig eine Dien­stleis­tung i.S. des § 60 Abs. 4 Nr. 2 Energi­eStV erbracht.

Der Umstand, dass der Flugzeug­be­treiber nicht nur als Pilot tätig wurde, son­dern im Auf­trag des Vor­stands der — X GmbH zugle­ich geschäftliche Ter­mine für die Unternehmensgruppe wahrgenom­men hat, ste­ht der Annahme der Erbringung ein­er ent­geltlichen Dien­stleis­tung gegenüber den jew­eili­gen Unternehmen nicht ent­ge­gen. Denn die von ihm vertrete­nen Unternehmen waren wed­er Eigen­tümer des Flugzeugs, noch hat­ten sie über dieses die Ver­fü­gungs­ge­walt. Diese stand nach den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht allein dem Flugzeug­be­treiber zu, der sein Flugzeug nach­haltig zur Gewin­nerzielung ein­set­zte und dieses später auch mit einem Total­gewinn veräußerte. Der Urteils­be­grün­dung ist zu ent­nehmen, dass das Finanzgericht auf­grund tatrichter­lich­er Würdi­gung der Betä­ti­gung des Flugzeug­be­treibers davon aus­ge­gan­gen ist, dass dieser nicht wie von ihm unzutr­e­f­fend erk­lärt Einkün­fte aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung, son­dern solche aus Gewer­be­be­trieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielt hat. Auf­grund dieser Umstände unter­schei­det sich der Stre­it­fall von dem Sachver­halt, der der BFH-Entschei­dung vom 28.02.2012 — VII R 9/093 zugrunde lag. In diesem Fall wur­den auss­chließlich Mitar­beit­er der Eigen­tümerin des Flugzeugs zu unternehmensin­ter­nen Zweck­en befördert und Beförderungsleis­tun­gen nicht am Markt ange­boten und gegenüber anderen Unternehmen abgerech­net. Zutr­e­f­fend hat der EuGH darauf hingewiesen, dass die Flüge der Förderung der Geschäfte des Unternehmens und nicht der ent­geltlichen Erbringung von Luft­fahrt-Dien­stleis­tun­gen dien­ten.

So liegt es im Stre­it­fall jedoch nicht. Vielmehr hat der Flugzeug­be­treiber als Eigen­tümer des Flugzeugs mit Gewin­nerzielungsab­sicht Flüge im Auf­trag ander­er Unternehmen durchge­führt. Selb­st wenn die Tätigkeit des Flugzeug­be­treibers der Unternehmensgruppe zugerech­net und der jew­eilige Flug als konz­ern­in­tern ange­se­hen wer­den kön­nte, wäre ein Vergü­tungsanspruch nicht aus­geschlossen. Denn wie der Bun­des­fi­nanzhof entsch­ieden hat, ste­ht der in § 27 Abs. 2 Energi­eStG normierten Befreiung nicht ent­ge­gen, dass ent­geltliche Luft­fahrt­di­en­stleis­tun­gen von einem konz­er­nange­höri­gen Unternehmen anderen Unternehmen erbracht wer­den, die eben­falls dem Konz­ern ange­hören4.

Nach den geset­zlichen Bes­tim­mungen ist zur Erlan­gung des hier­für vorge­se­henen Steuer­vorteils nicht Voraus­set­zung, dass der Begün­stigte ein Luft­fahrtun­ternehmen betreibt bzw. über eine Betrieb­s­genehmi­gung nach den luft­fahrtrechtlichen Bes­tim­mungen ver­fügt. Vielmehr set­zt der Begün­s­ti­gungstatbe­stand lediglich die Nutzung eines Luft­fahrzeugs durch seinen Eigen­tümer oder son­st Nutzungs­berechtigten zur gewerb­smäßi­gen Erbringung ein­er Dien­stleis­tung voraus. Sofern in § 52 Abs. 2 Nr. 4 Buchst. a Energi­eStV für den Fall ein­er gewerb­smäßi­gen Beförderung von Per­so­n­en oder Sachen die Vor­lage der erforder­lichen Genehmi­gung als Luft­fahrtun­ternehmen ver­langt wird, kann sich dieses Erforder­nis nicht auf die Fälle ein­er Dien­stleis­tungser­bringung nach § 60 Abs. 4 Nr. 2 Energi­eStV beziehen, denn eine solche ist auch dann zu begün­sti­gen, wenn es sich beim Ver­wen­der nicht um ein Luft­fahrtun­ternehmen han­delt. Bei Unternehmen, die keine Luft­fahrtun­ternehmen sind, ist nach § 52 Abs. 2 Nr. 4 Buchst. a 2. Alter­na­tive Energi­eStV eine Beschrei­bung des Gegen­stands des Dien­stleis­tungs­be­triebs und ein Nach­weis der Gewerb­smäßigkeit aus­re­ichend5.

Gewerb­smäßigkeit liegt nach § 60 Abs. 5 Energi­eStV vor, wenn die mit Luft­fahrzeu­gen gegen Ent­gelt aus­geübte Tätigkeit mit Gewin­nerzielungsab­sicht betrieben wird und der Unternehmer auf eigenes Risiko und eigene Ver­ant­wor­tung han­delt. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht sind auch diese Voraus­set­zun­gen im Stre­it­fall erfüllt. In der Urteils­be­grün­dung hat das Finanzgericht aus­drück­lich darauf hingewiesen, dass der Flugzeug­be­treiber eigen­ver­ant­wortlich die Bedin­gun­gen des jew­eili­gen Flugs bes­timmt und als Eigen­tümer des genutzten Flugzeugs auch die damit ver­bun­de­nen Risiken getra­gen hat. Wie bere­its aus­ge­führt, han­delte er auch mit Gewin­nerzielungsab­sicht.

Bun­des­fi­nanzhof, Beschluss vom 27. Jan­u­ar 2016 — VII R 11/15

  1. EuGH, Urteil “Sys­teme Helmholz GmbH”, EU:C:2011:797, ZfZ 2012, 20 []
  2. vgl. EuGH, Urteil Sys­teme Helmholz GmbH, EU:C:2011:797, ZfZ 2012, 20 Rz 26 []
  3. BFHE 237, 475, ZfZ 2012, 335 []
  4. BFH, Urteil vom 20.05.2014 — VII R 29/12, BFHE 246, 82, ZfZ 2015, 58 []
  5. BFH, Urteil in BFHE 246, 82, ZfZ 2015, 58 []