Flü­ge ohne Pas­sa­gie­re – und die Ener­gie­steu­er­ent­las­tung

Nach § 27 Abs. 2 Nr. 1 Ener­gieStG dür­fen die dort genann­ten Luft­fahrt­be­triebs­stof­fe ‑mit der Fol­ge eines Ent­las­tungs­an­spruchs nach § 52 Abs. 1 Satz 1 Ener­gieStG- steu­er­frei in Luft­fahr­zeu­gen für die Luft­fahrt mit Aus­nah­me der pri­va­ten nicht­ge­werb­li­chen Luft­fahrt ver­wen­det wer­den.

Flü­ge ohne Pas­sa­gie­re – und die Ener­gie­steu­er­ent­las­tung

Als pri­va­te nicht­ge­werb­li­che Luft­fahrt in die­sem Sin­ne gilt nach § 60 Abs. 4 Ener­gieStV die Nut­zung eines Luft­fahr­zeugs durch sei­nen Eigen­tü­mer oder den durch Anmie­tung oder aus sons­ti­gen Grün­den Nut­zungs­be­rech­tig­ten u.a. zu ande­ren Zwe­cken als zur gewerbs­mä­ßi­gen Beför­de­rung von Per­so­nen oder Sachen durch Luft­fahrt­un­ter­neh­men oder zur gewerbs­mä­ßi­gen Erbrin­gung von Dienst­leis­tun­gen, wobei Gewerbs­mä­ßig­keit gemäß § 60 Abs. 5 Ener­gieStV dann anzu­neh­men ist, wenn die mit dem Luft­fahr­zeug gegen Ent­gelt aus­ge­üb­te Tätig­keit mit Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht betrie­ben wird und der Unter­neh­mer auf eige­nes Risi­ko und eige­ne Ver­ant­wor­tung han­delt.

Die­se natio­na­len Ener­gie­steu­er­vor­schrif­ten die­nen der Umset­zung des Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Ener­gie­StRL 2003/​96/​EG. Danach sind die Mit­glied­staa­ten ver­pflich­tet, unter den Vor­aus­set­zun­gen, die sie zur Sicher­stel­lung der kor­rek­ten und ein­fa­chen Anwen­dung der Steu­er­be­güns­ti­gung und zur Ver­hin­de­rung von Steu­er­hin­ter­zie­hung und ‑ver­mei­dung oder Miss­brauch fest­le­gen, Lie­fe­run­gen von Ener­gie­er­zeug­nis­sen zur Ver­wen­dung als Kraft­stoff für die Luft­fahrt mit Aus­nah­me der pri­va­ten nicht­ge­werb­li­chen Luft­fahrt von der Steu­er zu befrei­en. Wie der EuGH ent­schie­den hat [1] ist die­se Bestim­mung dahin aus­zu­le­gen, dass die Steu­er­be­frei­ung für den in der Luft­fahrt ver­wen­de­ten Kraft­stoff einem Unter­neh­men nicht zugu­te kommt, das zur Anbah­nung von Geschäf­ten ein ihm gehö­ren­des Flug­zeug zur Beför­de­rung von Mit­ar­bei­tern zu Kun­den und Mes­sen nutzt, da die­se Beför­de­rung nicht unmit­tel­bar der ent­gelt­li­chen Erbrin­gung von Luft­fahrt-Dienst­leis­tun­gen durch die­ses Unter­neh­men dient. In die­sem Zusam­men­hang hat der EuGH auf den 23. Erwä­gungs­grund der Ener­gie­StRL ver­wie­sen, nach dem bestehen­de inter­na­tio­na­le Ver­pflich­tun­gen sowie der Erhalt der Wett­be­werbs­fä­hig­keit von Unter­neh­men in der Gemein­schaft die Bei­be­hal­tung bestehen­der Steu­er­be­frei­un­gen rat­sam machen. Die für Luft­fahrt­be­triebs­stof­fe ange­ord­ne­te Steu­er­ver­scho­nung soll dazu die­nen, die Wett­be­werbs­fä­hig­keit von in der Gemein­schaft ansäs­si­gen Unter­neh­men gegen­über den in Dritt­staa­ten ansäs­si­gen und evtl. dort steu­er­lich begüns­tig­ten Unter­neh­men zu erhal­ten [2]. In die­sem Licht sind die in Art. 14 Abs. 1 Buchst. b Ener­gie­StRL ver­wen­de­ten Begrif­fe „nicht­ge­werb­li­che Luft­fahrt“ und „kom­mer­zi­el­le Zwe­cke“ aus­zu­le­gen.

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser Grund­sät­ze besteht auch für die­je­ni­gen Flü­ge ein Ver­gü­tungs­an­spruch, bei denen der Luft­fahrt­un­ter­neh­mer als Auf­trag­neh­mer sein Flug­zeug ‑ohne wei­te­re Per­so­nen beför­dert zu haben- als Pilot selbst geflo­gen hat oder von einem beauf­trag­ten Pilo­ten hat flie­gen las­sen. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Haupt­zoll­amt steht die­ses Ergeb­nis nicht in Wider­spruch zu Art. 14 Abs. 1 Buchst. b Ener­gie­StRL.

Nach den vom Finanz­ge­richt im vor­lie­gen­den Streit­fall getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen hat der Flug­zeug­be­trei­ber eine Ener­gie­steu­er­ver­gü­tung nach § 27 Abs. 2 Nr. 1 Ener­gieStG i.V.m. § 52 Abs. 1 Satz 1 Ener­gieStG nur für sol­che Flü­ge bean­tragt, bei denen er das in sei­nem Eigen­tum ste­hen­de Flug­zeug im Auf­trag des Vor­stands ein­ge­setzt hat. Dabei ist zu berück­sich­ti­gen, dass die – X GmbH, der das Flug­zeug nicht gehör­te und die auch kei­ne Ver­fü­gungs­ge­walt dar­über hat­te, als koor­di­nie­ren­de Stabs­stel­le für ver­schie­de­ne Unter­neh­men einer Unter­neh­mens­grup­pe tätig gewor­den ist. Den Flü­gen lagen ein­zel­ne zwi­schen dem Flug­zeug­be­trei­ber und der – X GmbH bzw. den Unter­neh­men der Unter­neh­mens­grup­pe abge­schlos­se­ne Beför­de­rungs­ver­trä­ge zugrun­de, die auch wie ver­ein­bart durch­ge­führt und gegen­über den jewei­li­gen Unter­neh­men unter Aus­weis der Umsatz­steu­er zu durch­aus markt­üb­li­chen Prei­sen abge­rech­net wor­den sind. Damit hat der Flug­zeug­be­trei­ber gegen­über den jewei­li­gen Mit­glie­dern der Unter­neh­mens­grup­pe, bei denen es sich um recht­lich selb­stän­di­ge Unter­neh­men han­delt, gewerbs­mä­ßig eine Dienst­leis­tung i.S. des § 60 Abs. 4 Nr. 2 Ener­gieStV erbracht.

Der Umstand, dass der Flug­zeug­be­trei­ber nicht nur als Pilot tätig wur­de, son­dern im Auf­trag des Vor­stands der – X GmbH zugleich geschäft­li­che Ter­mi­ne für die Unter­neh­mens­grup­pe wahr­ge­nom­men hat, steht der Annah­me der Erbrin­gung einer ent­gelt­li­chen Dienst­leis­tung gegen­über den jewei­li­gen Unter­neh­men nicht ent­ge­gen. Denn die von ihm ver­tre­te­nen Unter­neh­men waren weder Eigen­tü­mer des Flug­zeugs, noch hat­ten sie über die­ses die Ver­fü­gungs­ge­walt. Die­se stand nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt allein dem Flug­zeug­be­trei­ber zu, der sein Flug­zeug nach­hal­tig zur Gewinn­erzie­lung ein­setz­te und die­ses spä­ter auch mit einem Total­ge­winn ver­äu­ßer­te. Der Urteils­be­grün­dung ist zu ent­neh­men, dass das Finanz­ge­richt auf­grund tatrich­ter­li­cher Wür­di­gung der Betä­ti­gung des Flug­zeug­be­trei­bers davon aus­ge­gan­gen ist, dass die­ser nicht wie von ihm unzu­tref­fend erklärt Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung, son­dern sol­che aus Gewer­be­be­trieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielt hat. Auf­grund die­ser Umstän­de unter­schei­det sich der Streit­fall von dem Sach­ver­halt, der der BFH-Ent­schei­dung vom 28.02.2012 – VII R 9/​09 [3] zugrun­de lag. In die­sem Fall wur­den aus­schließ­lich Mit­ar­bei­ter der Eigen­tü­me­rin des Flug­zeugs zu unter­neh­mens­in­ter­nen Zwe­cken beför­dert und Beför­de­rungs­leis­tun­gen nicht am Markt ange­bo­ten und gegen­über ande­ren Unter­neh­men abge­rech­net. Zutref­fend hat der EuGH dar­auf hin­ge­wie­sen, dass die Flü­ge der För­de­rung der Geschäf­te des Unter­neh­mens und nicht der ent­gelt­li­chen Erbrin­gung von Luft­fahrt-Dienst­leis­tun­gen dien­ten.

So liegt es im Streit­fall jedoch nicht. Viel­mehr hat der Flug­zeug­be­trei­ber als Eigen­tü­mer des Flug­zeugs mit Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht Flü­ge im Auf­trag ande­rer Unter­neh­men durch­ge­führt. Selbst wenn die Tätig­keit des Flug­zeug­be­trei­bers der Unter­neh­mens­grup­pe zuge­rech­net und der jewei­li­ge Flug als kon­zern­in­tern ange­se­hen wer­den könn­te, wäre ein Ver­gü­tungs­an­spruch nicht aus­ge­schlos­sen. Denn wie der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den hat, steht der in § 27 Abs. 2 Ener­gieStG nor­mier­ten Befrei­ung nicht ent­ge­gen, dass ent­gelt­li­che Luft­fahrt­dienst­leis­tun­gen von einem kon­zern­an­ge­hö­ri­gen Unter­neh­men ande­ren Unter­neh­men erbracht wer­den, die eben­falls dem Kon­zern ange­hö­ren [4].

Nach den gesetz­li­chen Bestim­mun­gen ist zur Erlan­gung des hier­für vor­ge­se­he­nen Steu­er­vor­teils nicht Vor­aus­set­zung, dass der Begüns­tig­te ein Luft­fahrt­un­ter­neh­men betreibt bzw. über eine Betriebs­ge­neh­mi­gung nach den luft­fahrt­recht­li­chen Bestim­mun­gen ver­fügt. Viel­mehr setzt der Begüns­ti­gungs­tat­be­stand ledig­lich die Nut­zung eines Luft­fahr­zeugs durch sei­nen Eigen­tü­mer oder sonst Nut­zungs­be­rech­tig­ten zur gewerbs­mä­ßi­gen Erbrin­gung einer Dienst­leis­tung vor­aus. Sofern in § 52 Abs. 2 Nr. 4 Buchst. a Ener­gieStV für den Fall einer gewerbs­mä­ßi­gen Beför­de­rung von Per­so­nen oder Sachen die Vor­la­ge der erfor­der­li­chen Geneh­mi­gung als Luft­fahrt­un­ter­neh­men ver­langt wird, kann sich die­ses Erfor­der­nis nicht auf die Fäl­le einer Dienst­leis­tungs­er­brin­gung nach § 60 Abs. 4 Nr. 2 Ener­gieStV bezie­hen, denn eine sol­che ist auch dann zu begüns­ti­gen, wenn es sich beim Ver­wen­der nicht um ein Luft­fahrt­un­ter­neh­men han­delt. Bei Unter­neh­men, die kei­ne Luft­fahrt­un­ter­neh­men sind, ist nach § 52 Abs. 2 Nr. 4 Buchst. a 2. Alter­na­ti­ve Ener­gieStV eine Beschrei­bung des Gegen­stands des Dienst­leis­tungs­be­triebs und ein Nach­weis der Gewerbs­mä­ßig­keit aus­rei­chend [5].

Gewerbs­mä­ßig­keit liegt nach § 60 Abs. 5 Ener­gieStV vor, wenn die mit Luft­fahr­zeu­gen gegen Ent­gelt aus­ge­üb­te Tätig­keit mit Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht betrie­ben wird und der Unter­neh­mer auf eige­nes Risi­ko und eige­ne Ver­ant­wor­tung han­delt. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt sind auch die­se Vor­aus­set­zun­gen im Streit­fall erfüllt. In der Urteils­be­grün­dung hat das Finanz­ge­richt aus­drück­lich dar­auf hin­ge­wie­sen, dass der Flug­zeug­be­trei­ber eigen­ver­ant­wort­lich die Bedin­gun­gen des jewei­li­gen Flugs bestimmt und als Eigen­tü­mer des genutz­ten Flug­zeugs auch die damit ver­bun­de­nen Risi­ken getra­gen hat. Wie bereits aus­ge­führt, han­del­te er auch mit Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 27. Janu­ar 2016 – VII R 11/​15

  1. EuGH, Urteil „Sys­te­me Helm­holz GmbH“, EU:C:2011:797, ZfZ 2012, 20[]
  2. vgl. EuGH, Urteil Sys­te­me Helm­holz GmbH, EU:C:2011:797, ZfZ 2012, 20 Rz 26[]
  3. BFHE 237, 475, ZfZ 2012, 335[]
  4. BFH, Urteil vom 20.05.2014 – VII R 29/​12, BFHE 246, 82, ZfZ 2015, 58[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 246, 82, ZfZ 2015, 58[]