Kei­ne Strom­steu­er­ver­güns­ti­gung für den Sub­un­ter­neh­mer

Einem Unter­neh­men des Pro­du­zie­ren­den Gewer­bes steht für die Strom­men­gen kei­ne Steu­er­be­güns­ti­gung zu, die auf dem Betriebs­ge­län­de von Mit­ar­bei­tern eines ande­ren, recht­lich selbst­stän­di­gen Unter­neh­mens zur Erfül­lung eines mit die­sem Unter­neh­men abge­schlos­se­nen Werk­ver­trags ver­braucht wer­den.

Kei­ne Strom­steu­er­ver­güns­ti­gung für den Sub­un­ter­neh­mer

Gemäß § 9 Abs. 3 Strom­StG a.F. unter­liegt Strom einem ermä­ßig­ten Steu­er­satz, wenn er von Unter­neh­men des Pro­du­zie­ren­den Gewer­bes oder Unter­neh­men der Land- und Forst­wirt­schaft für betrieb­li­che Zwe­cke ent­nom­men wird. Dar­über hin­aus wird für nach­weis­lich ver­steu­er­ten Strom, den ein Unter­neh­men des Pro­du­zie­ren­den Gewer­bes für betrieb­li­che Zwe­cke ent­nom­men hat, auf Antrag der sog. Spit­zen­aus­gleich nach § 10 Abs. 1 Strom­StG gewährt. Bei­de Begüns­ti­gun­gen set­zen vor­aus, dass es sich um ein Unter­neh­men i.S. des § 2 Nr. 4 Strom­StG han­delt, das pro­du­zie­rend tätig ist und den ent­nom­me­nen Strom für eigen­be­trieb­li­che Zwe­cke ver­wen­det. Aus­ge­schlos­sen von der Begüns­ti­gung ist eine Ver­tei­lung des einem ermä­ßig­ten Steu­er­satz unter­lie­gen­den Stroms an Drit­te.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall ist zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig, dass die Klä­ge­rin ein Unter­neh­men des Pro­du­zie­ren­den Gewer­bes ist. Auch ist sie nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt im Besitz einer Erlaub­nis zur Ent­nah­me steu­er­be­güns­tig­ten Stroms (§ 9 Abs. 4 Strom­StG). Im Streit­fall hat sie jedoch einen Teil des auf ihrem Betriebs­ge­län­de ver­brauch­ten Stroms nicht selbst und damit zu eigen­be­trieb­li­chen Zwe­cken ver­wen­det, son­dern sie hat ihn unent­gelt­lich im Rah­men eines Werk­ver­trags einem ande­ren Unter­neh­men zur Ver­fü­gung gestellt. Es ist auch unstrei­tig, dass es sich bei U um ein recht­lich selbst­stän­di­ges Unter­neh­men und nicht etwa um eine Betriebs­stät­te der Klä­ge­rin oder auch nur um ein mit der Klä­ge­rin recht­lich ver­bun­de­nes Unter­neh­men han­delt. Streit­ent­schei­dend ist allein die Fra­ge, ob die von U im Auf­trag der Klä­ge­rin aus­ge­führ­ten Tätig­kei­ten und die dabei ver­brauch­ten Strom­men­gen dem Unter­neh­men der Klä­ge­rin nach § 9 Abs. 3 Strom­StG a.F. zuge­ord­net wer­den kön­nen, oder ob die Grund­wer­tun­gen des Strom­steu­er­rechts eine getrenn­te Betrach­tung gebie­ten.

Strom­steu­er­recht­lich begüns­tigt ist nach § 2 Nr. 4 Strom­StG die jeweils kleins­te recht­lich selbst­stän­di­ge Ein­heit und nicht ein Unter­neh­mens­ver­bund, wie dies z.B. in einem Organ­kreis der Fall ist. Seit der Ände­rung der Begriffs­be­stim­mung durch das Gesetz zur Fort­füh­rung der öko­lo­gi­schen Steu­er­re­form vom 16.12.1999 ist es nicht mehr erfor­der­lich, dass das Unter­neh­men aus han­dels- oder steu­er­recht­li­chen Grün­den Bücher führt und Bilan­zen erstellt. Aus­drück­lich erfasst wer­den auch kom­mu­na­le Eigen­be­trie­be. Der in die­ser Wei­se ver­stan­de­ne Unter­neh­mens­be­griff des Strom­steu­er­rechts ist nicht deckungs­gleich mit dem Unter­neh­mens­be­griff des § 2 des Umsatz­steu­er­ge­set­zes oder mit dem Betriebs­stät­ten­be­griff des § 12 AO. Viel­mehr ist zur Aus­le­gung des in § 9 Abs. 3 und § 10 Abs. 1 Strom­StG a.F. ver­wen­de­ten Unter­neh­mens­be­griffs auf die mit die­sen Rege­lun­gen ver­bun­de­ne strom­steu­er­recht­li­che Ziel­set­zung abzu­stel­len.

Die Gewäh­rung ermä­ßig­ter Steu­er­sät­ze und des sog. Spit­zen­aus­gleichs für Unter­neh­men des Pro­du­zie­ren­den Gewer­bes dient ins­be­son­de­re dem Erhalt der Wett­be­werbs­fä­hig­keit im inter­na­tio­na­len Wett­be­werb ste­hen­der Her­stel­lungs­be­trie­be. In ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den­der Wei­se sind Dienst­leis­tungs­un­ter­neh­men von den Begüns­ti­gun­gen aus­ge­schlos­sen [1].

Nach dem ein­deu­ti­gen Wort­laut des Geset­zes wer­den Unter­neh­men als sol­che und nicht bestimm­te Vor­gän­ge begüns­tigt, bei denen Strom ver­braucht wird. Eine Erlaub­nis nach § 9 Abs. 4 Strom­StG wird daher per­so­nen­be­zo­gen natür­li­chen oder juris­ti­schen Per­so­nen erteilt. Dabei setzt die strom­steu­er­recht­li­che Ein­stu­fung als Unter­neh­men des Pro­du­zie­ren­den Gewer­bes eine Zuord­nung zu einem ent­spre­chen­den Wirt­schafts­zweig der Klas­si­fi­ka­ti­on der Wirt­schafts­zwei­ge des Sta­tis­ti­schen Bun­des­amts (bis zum 31.12.2006 WZ 93, nun­mehr WZ 2003) vor­aus (§ 2 Nr. 3 Strom­StG). Dar­aus folgt, dass sich der strom­steu­er­recht­li­che Unter­neh­mens­be­griff auch nach den Vor­ga­ben der Klas­si­fi­ka­ti­on der Wirt­schafts­zwei­ge ori­en­tiert. Aus­weis­lich der Geset­zes­be­grün­dung zu § 2 Strom­StG [2] ent­spricht der Unter­neh­mens­be­griff den Vor­ga­ben des sta­tis­ti­schen Bun­des­am­tes für des­sen Erhe­bun­gen zum Pro­du­zie­ren­den Gewer­be (Fach­se­rie 4, Rei­he 4.1.1.). Aus Grün­den der Prak­ti­ka­bi­li­tät und zur Her­stel­lung einer Kon­gru­enz mit dem Unter­neh­mens­be­griff der Klas­si­fi­ka­ti­on der Wirt­schafts­zwei­ge hat der Gesetz­ge­ber auf eine for­ma­le Betrach­tungs­wei­se abge­stellt und zum prä­gen­den Merk­mal die recht­li­che Selbst­stän­dig­keit bestimmt [3]. Dabei hat er jedoch in Abwei­chung von den sta­tis­ti­schen Vor­ga­ben eine wesent­li­che Ein­schrän­kung vor­ge­nom­men. Im Gegen­satz zur Vor­be­mer­kung 3.2 WZ 2003 sieht er Unter­neh­mens­grup­pen nicht als Ein­heit an. Somit sind allein auf­grund der Rechts­form­wahl Koope­ra­tio­nen, Unter­neh­mens­grup­pen und aus Unter­neh­men bestehen­de Gesell­schaf­ten von der Begüns­ti­gung aus­ge­schlos­sen [4]. Auch hat der Gesetz­ge­ber bewusst davon abge­se­hen, zur Defi­ni­ti­on des Unter­neh­mens­be­griffs auf steu­er­recht­li­che Vor­schrif­ten, wie z.B. § 12 AO, Bezug zu neh­men. Durch die getrof­fe­ne Rege­lung wird eine ziel­ge­naue För­de­rung der begüns­tig­ten Unter­neh­men sicher­ge­stellt. Dies ist ins­be­son­de­re bei Kon­zern­ver­hält­nis­sen von Bedeu­tung. Eine organ­schaft­li­che Ver­bun­den­heit recht­lich selbst­stän­di­ger Gesell­schaf­ten kann im Strom­steu­er­recht nicht dazu füh­ren, dass eine abhän­gi­ge Organ­ge­sell­schaft in den Genuss einer Steu­er­be­güns­ti­gung käme, die ihr bei iso­lier­ter Betrach­tung ihrer Haupt­tä­tig­keit nicht zustün­de [5].

In die­sem Zusam­men­hang misst der Bun­des­fi­nanz­hof der For­mu­lie­rung des in § 9 Abs. 3 Strom­StG a.F. nor­mier­ten Begüns­ti­gungs­tat­be­stands, der nicht auf eine Strom­ent­nah­me zu unter­neh­mens­ei­ge­nen, son­dern für betrieb­li­che Zwe­cke abstellt, kei­ne streit­ent­schei­den­de Bedeu­tung bei. Über eine exten­si­ve Deu­tung des Betriebs­be­grif­fes kann die grund­sätz­li­che Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers, nur die in § 2 Nr. 4 Strom­StG defi­nier­ten Unter­neh­men zu begüns­ti­gen, nicht in Fra­ge gestellt wer­den.

Ent­schei­dend für die strom­steu­er­recht­li­che Ein­stu­fung einer Betriebs­ein­rich­tung als begüns­tig­tes Unter­neh­men ist somit eine recht­lich selbst­stän­di­ge Wahr­neh­mung von Auf­ga­ben, die mit der betriebs­be­ding­ten Ver­wen­dung von Strom ein­her­geht. Wie der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den hat, ist dies bei der Tätig­keit von Kom­mis­sio­nä­ren, die es gemäß § 383 Abs. 1 des Han­dels­ge­setz­buchs gewerbs­mä­ßig über­nom­men haben, in vom Kom­mit­ten­ten zur Ver­fü­gung gestell­ten Filia­len bestimm­te Pro­duk­te für Rech­nung des Kom­mit­ten­ten in eige­nem Namen zu ver­kau­fen, der Fall [6]. Der Umstand, dass die Filia­len fes­te Bestand­tei­le eines ein­heit­li­chen Ver­kaufs­kon­zepts und eines groß­flä­chi­gen Ver­triebs­net­zes eines Kom­mit­ten­ten sind, ver­mag an der recht­li­chen Selbst­stän­dig­keit und der dadurch ver­mit­tel­ten Unter­neh­mens­qua­li­tät der ein­zel­nen Kom­mis­sio­nä­re nichts zu ändern. Auch für den Fall der Ver­pach­tung von Ver­kaufs­stel­len an Per­so­nen, die kei­ne Ange­stell­ten des Unter­neh­mens sind, son­dern auf Pro­vi­si­ons­ba­sis im Rah­men einer selbst­stän­di­gen und eigen­ver­ant­wort­li­chen Han­dels­ver­tre­ter­tä­tig­keit u.a. Pro­duk­te des Unter­neh­mens ver­äu­ßern sowie Eigen­ge­schäf­te aus­füh­ren, hat der BFH ent­schie­den, dass der ver­pach­te­te Geschäfts­be­trieb und nicht etwa der Ver­päch­ter als steu­er­be­güns­tig­tes Unter­neh­men i.S. des § 2 Nr. 4 Strom­StG anzu­se­hen ist [7]. Es ist kein über­zeu­gen­der Grund ersicht­lich, die Tätig­keit von Werk­un­ter­neh­mern, die ihren Geschäf­ten als selbst­stän­di­ge Gewer­be­trei­ben­de nach­ge­hen und wie im Streit­fall zwar nicht in ein Ver­triebs­netz, jedoch in einen Her­stel­lungs­be­trieb ein­ge­bun­den sind, strom­steu­er­recht­lich anders zu beur­tei­len.

Von dem zuletzt genann­ten Fall unter­schei­det sich der Streit­fall ins­be­son­de­re dadurch, dass zwi­schen der Klä­ge­rin und U kein Pacht­ver­trag geschlos­sen wor­den ist. Viel­mehr stell­te die Klä­ge­rin eine für die Tätig­keit von U benö­tig­te Flä­che sowie Maschi­nen unent­gelt­lich auf ihrem eige­nen Betriebs­ge­län­de zur Ver­fü­gung. Ansons­ten ver­ar­bei­te­ten die von U beschäf­tig­ten und ent­lohn­ten Arbeit­neh­mer, über die die Klä­ge­rin kei­ne Wei­sungs­be­fug­nis hat­te, im Eigen­tum der Klä­ge­rin ste­hen­des Fleisch zu Fer­tig­erzeug­nis­sen. Das glei­che Ergeb­nis hät­te die Klä­ge­rin durch eine ent­gelt­li­che Über­las­sung ihrer Betriebs­ein­rich­tun­gen an U durch den Abschluss eines zusätz­li­chen Miet- oder Pacht­ver­trags erzie­len kön­nen. Bei die­ser Betrach­tung könn­te U –sofern des­sen Tätig­keit in der Wurst­pro­duk­ti­on eine sol­che des Ver­ar­bei­ten­den Gewer­bes i.S. des § 2 Nr. 3 Strom­StG ist (nach der Vor­be­mer­kung 3.4. zur WZ 2003 –die aller­dings nach § 15 Abs. 8 Strom­StV auf die Tätig­keit sog. Con­ver­ter kei­ne Anwen­dung fin­det– wer­den Ein­hei­ten, die Leis­tun­gen gegen Ent­gelt oder auf sons­ti­ger ver­trag­li­cher Grund­la­ge erbrin­gen, z.B. Ver­ar­bei­tung von vom Auf­trag­ge­ber bereit­ge­stell­tem Obst für die Kon­ser­vie­rung, wie Ein­hei­ten klas­si­fi­ziert, die die glei­chen Waren auf eige­ne Rech­nung pro­du­zie­ren)– strom­steu­er­recht­lich eben­falls als begüns­tig­tes Unter­neh­men des Pro­du­zie­ren­den Gewer­bes anzu­se­hen sein, denn eine Kon­kur­renz mit ande­ren Unter­neh­men, die glei­che Leis­tun­gen –näm­lich die Zer­le­gung und Bear­bei­tung von Fleisch– anbie­ten, dürf­te außer Fra­ge ste­hen. Die Mög­lich­keit, dass inner­halb eines Betriebs­ge­län­des ent­nom­me­ne Strom­men­gen auf ver­schie­de­ne ver­gü­tungs­be­rech­tig­te Unter­neh­men auf­ge­teilt wer­den kön­nen, erscheint nicht als von vorn­her­ein aus­ge­schlos­sen [8], so dass in sol­chen Fäl­len dem Anlie­gen des Gesetz­ge­bers Genü­ge getan wäre. Auch die­ser Gesichts­punkt spricht dafür, die selbst­stän­di­ge Tätig­keit von U, die es auf­grund eines Werk­ver­trags erbringt, strom­steu­er­recht­lich nicht der Klä­ge­rin zuzu­ord­nen. Dabei kommt es weder auf die Art und das Aus­maß der Ein­bin­dung von U in den Pro­duk­ti­ons­ab­lauf der Klä­ge­rin noch auf die nähe­re Aus­ge­stal­tung der ver­trag­lich ver­ein­bar­ten Kün­di­gungs­rech­te an.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Sep­tem­ber 2013 – VII R 64/​11

  1. vgl. BVerfG, Urteil vom 20.04.2004 – 1 BvR 1748/​99, 1 BvR 905/​00, BVerfGE 110, 274[]
  2. BT-Drs. 14/​440[]
  3. BFH, Urteil vom 30.11.2004 – VII R 41/​03, BFHE 208, 361, ZfZ 2005, 168[]
  4. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 01.09.2004 – 4 K 5787/​99 VSt, ZfZ 2005, 99[]
  5. BFH, Ent­schei­dung in BFHE 208, 361, 365, ZfZ 2005, 168[]
  6. BFH, Beschluss vom 31.01.2008 – VII B 79/​07, BFH/​NV 2008, 1013[]
  7. BFH, Urteil vom 02.11.2010 – VII R 48/​09, BFH-PR 2011, 246[]
  8. vgl. 4. Ori­en­tie­rungs­satz in BFH-PR 2011, 246[]