Steu­er­aus­set­zung beim Gas­öl – und die Fehl­men­gen im Steuer­la­ger

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat ein Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen zu den ener­gie­steu­er­recht­li­chen Fol­gen der Fest­stel­lung von Unre­gel­mä­ßig­kei­ten (Fehl­men­gen) nach § 14 Abs. 3 Ener­gieStG an den Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on gerich­tet.

Steu­er­aus­set­zung beim Gas­öl – und die Fehl­men­gen im Steuer­la­ger

Im Ein­zel­nen möch­te der Bun­des­fi­nanz­hof vom Uni­ons­ge­richts­hof fol­gen­de Fra­gen geklärt haben:

  1. Ist Art. 10 Abs. 4 Richt­li­nie 2008/​118/​EG dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass des­sen Vor­aus­set­zun­gen nur dann erfüllt sind, wenn die gesam­te Men­ge der in einem Ver­fah­ren der Steu­er­aus­set­zung beför­der­ten Waren nicht an ihrem Bestim­mungs­ort ein­ge­trof­fen ist, oder kann die Rege­lung unter Berück­sich­ti­gung von Art. 10 Abs. 6 Richt­li­nie 2008/​118/​EG auch auf Fäl­le ange­wen­det wer­den, bei denen nur eine Teil­men­ge der unter Steu­er­aus­set­zung beför­der­ten ver­brauch­steu­er­pflich­ti­gen Waren nicht am Bestim­mungs­ort ein­trifft?
  2. Ist Art.20 Abs. 2 Richt­li­nie 2008/​118/​EG dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass die Beför­de­rung ver­brauch­steu­er­pflich­ti­ger Waren in einem Ver­fah­ren der Steu­er­aus­set­zung erst dann endet, wenn der Emp­fän­ger das bei ihm ein­ge­trof­fe­ne Trans­port­mit­tel voll­stän­dig ent­la­den hat, so dass die Fest­stel­lung einer Fehl­men­ge wäh­rend des Ent­la­de­vor­gangs noch wäh­rend der Beför­de­rung erfolgt?
  3. Steht Art. 10 Abs. 2 i.V.m. Art. 7 Abs. 2 Buch­sta­be a Richt­li­nie 2008/​118/​EG einer natio­na­len Vor­schrift ent­ge­gen, nach der die Erhe­bungs­kom­pe­tenz des Bestim­mungs­mit­glied­staats (neben dem Aus­schluss der in Art. 7 Abs. 4 Richt­li­nie 2008/​118/​EG gere­gel­ten Fäl­le) allein von der Fest­stel­lung des Ein­tritts einer Unre­gel­mä­ßig­keit und der Unmög­lich­keit der Ermitt­lung des Orts, an dem die Unre­gel­mä­ßig­keit began­gen wor­den ist, abhän­gig gemacht wird, oder ist zusätz­lich die Fest­stel­lung erfor­der­lich, dass die ver­brauch­steu­er­pflich­ti­gen Waren durch ihre Ent­nah­me aus dem Ver­fah­ren der Steu­er­aus­set­zung in den steu­er­recht­lich frei­en Ver­kehr über­führt wor­den sind?
  4. Ist Art. 7 Abs. 2 Buch­sta­be a Richt­li­nie 2008/​118/​EG dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass bei der Fest­stel­lung einer Unre­gel­mä­ßig­keit nach Art. 10 Abs. 2 Richt­li­nie 2008/​118/​EG eine Über­füh­rung der in einem Ver­fah­ren der Steu­er­aus­set­zung beför­der­ten und am Bestim­mungs­ort nicht ein­ge­trof­fe­nen ver­brauch­steu­er­pflich­ti­gen Waren in den steu­er­recht­lich frei­en Ver­kehr in sämt­li­chen Fäl­len anzu­neh­men ist, in denen der in Art. 7 Abs. 4 Richt­li­nie 2008/​118/​EG vor­ge­se­he­ne Nach­weis der voll­stän­di­gen Zer­stö­rung oder des unwie­der­bring­li­chen Ver­lus­tes der fest­ge­stell­ten Fehl­men­ge nicht erbracht wer­den kann?

In dem beim Bun­des­fi­nanz­hof anhän­gi­gen Revi­si­ons­ver­fah­ren ver­sand­te die Klä­ge­rin im Janu­ar 2011 Gas­öl des Codes der Kom­bi­nier­ten Nomen­kla­tur 2710 19 41 unter Ver­wen­dung eines elek­tro­ni­schen Ver­wal­tungs­do­ku­ments im inner­ge­mein­schaft­li­chen Steu­er­aus­set­zungs­ver­fah­ren aus einem in den Nie­der­lan­den gele­ge­nen Steuer­la­ger an ein in Deutsch­land gele­ge­nes Steuer­la­ger. Nach Ankunft des für den Trans­port ein­ge­setz­ten Motor­schiffs wur­de das Gas­öl in einen Tank der deut­schen Steuer­la­ger­in­ha­be­rin, einer GmbH & Co. KG (KG), gepumpt. Bei der Men­gen­er­mitt­lung durch Bestim­mung der Peil­hö­he stell­te die KG eine gegen­über den Anga­ben im elek­tro­ni­schen Ver­wal­tungs­do­ku­ment gerin­ge­re Men­ge fest. Die ermit­tel­te Fehl­men­ge betrug 0, 202 % der ange­mel­de­ten Men­ge. Die fest­ge­stell­te Men­gen­dif­fe­renz teil­te die KG dem Haupt­zoll­amt mit. Auf­grund der Über­schrei­tung der von der deut­schen Finanz­ver­wal­tung gene­rell akzep­tier­ten Tole­ranz­grö­ße von 0, 2 % setz­te das Haupt­zoll­amt gegen­über der Klä­ge­rin Ener­gie­steu­er für den­je­ni­gen Teil der Fehl­men­ge fest, der die Tole­ranz­grö­ße über­stieg.

Ein­spruch und Kla­ge hat­ten kei­nen Erfolg. Das Finanz­ge­richt urteil­te, die Ener­gie­steu­er sei auf­grund einer im Steuer­ge­biet ein­ge­tre­te­nen Unre­gel­mä­ßig­keit nach § 14 Abs. 2 des Ener­gie­steu­er­ge­set­zes (Ener­gieStG) ent­stan­den, wes­halb der ange­foch­te­ne Steu­er­be­scheid recht­mä­ßig sei. Der streit­ge­gen­ständ­li­che Teil der Sen­dung sei eine Fehl­men­ge, die auf eine Unre­gel­mä­ßig­keit i.S. des § 14 Abs. 1 Ener­gieStG zurück­zu­füh­ren sei, denn hin­sicht­lich eines Teils der Beför­de­rungs­men­ge sei das Steu­er­aus­set­zungs­ver­fah­ren nicht ord­nungs­ge­mäß been­det wor­den. Dabei kön­ne aus­ge­schlos­sen wer­den, dass die Unre­gel­mä­ßig­keit erst nach der Beför­de­rung ein­ge­tre­ten sei. Die Men­gen­er­mitt­lung im Rah­men des Lösch­vor­gangs gehö­re zur Auf­nah­me im Lager des Emp­fän­gers i.S. des § 11 Abs. 4 Satz 2 Ener­gieStG. Gemäß § 14 Abs. 3 Ener­gieStG gel­te die Unre­gel­mä­ßig­keit als im Steuer­ge­biet ein­ge­tre­ten. Im Streit­fall sei­en dar­über hin­aus die Vor­aus­set­zun­gen des Art. 10 Abs. 2 der Richt­li­nie 2008/​118/​EG des Rates vom 16.12 2008 über das all­ge­mei­ne Ver­brauch­steu­er­sys­tem und zur Auf­he­bung der Richt­li­nie 92/​12/​EWG [1] erfüllt, weil die Beför­de­rung der Fehl­men­ge nicht i.S. des Art.20 Abs. 2 Richt­li­nie 2008/​118/​EG been­det wor­den sei und die Unre­gel­mä­ßig­keit trotz der unbe­kann­ten Ursa­che der Fehl­men­ge eine Über­füh­rung des Gas­öls in den steu­er­recht­lich frei­en Ver­kehr nach Art. 7 Abs. 2 Buchst. a Richt­li­nie 2008/​118/​EG zur Fol­ge gehabt habe. Da die Klä­ge­rin kei­ne wei­te­ren Erläu­te­run­gen zum Ent­ste­hen der Fehl­men­ge abge­ge­ben habe, sei der ihr oblie­gen­de Nach­weis einer Zer­stö­rung oder eines Ver­lus­tes i.S. des Art. 7 Abs. 4 Richt­li­nie 2008/​118/​EG nicht geführt wor­den. Da die zur Beför­de­rung ange­mel­de­te Sen­dung unstrei­tig am Bestim­mungs­ort ein­ge­trof­fen sei, kön­ne Art. 14 Abs. 4 Richt­li­nie 2008/​118/​EG kei­ne Anwen­dung fin­den. Gegen das Urteil des Finanz­ge­richts hat die Klä­ge­rin Revi­si­on beim Bun­des­fi­nanz­hof ein­ge­legt.

Der Bun­des­fi­nanz­hof setzt das bei ihm anhän­gi­ge Revi­si­ons­ver­fah­ren aus (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 74 FGO) und legt dem Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on gemäß Art. 267 AEUV die im Tenor bezeich­ne­ten Fra­gen zur Vor­ab­ent­schei­dung vor.

Die recht­li­che Wür­di­gung des Streit­falls ist uni­ons­recht­lich zwei­fel­haft. Die Ent­schei­dung über die Revi­si­on hängt zunächst von der Fra­ge ab, ob die Ent­la­dung ver­brauch­steu­er­pflich­ti­ger Waren nach der Ankunft des Trans­port­mit­tels am Bestim­mungs­ort ‑im Streit­fall das Umpum­pen des aus den Nie­der­lan­den beför­der­ten Gas­öls aus dem Tank­schiff in das Tank­la­ger des in Deutsch­land ansäs­si­gen Emp­fän­gers- noch als Teil der Beför­de­rung i.S. des Art. 10 Abs. 2 Richt­li­nie 2008/​118/​EG ange­se­hen wer­den kann, so dass dabei ermit­tel­te Fehl­men­gen als wäh­rend der Beför­de­rung fest­ge­stell­te Unre­gel­mä­ßig­kei­ten gel­ten könn­ten. Dar­über hin­aus stellt sich die Fra­ge, ob in Fäl­len, in denen zwar das Trans­port­mit­tel und die Sen­dung am Bestim­mungs­ort ange­kom­men sind, jedoch nach den am Bestim­mungs­ort getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen ein Teil der im elek­tro­ni­schen Ver­wal­tungs­do­ku­ment ange­ge­be­nen Men­ge nicht ein­ge­trof­fen ist, ohne wei­te­re Fest­stel­lun­gen davon aus­ge­gan­gen wer­den kann, dass die Fehl­men­ge auf einer Unre­gel­mä­ßig­keit beruht, es sei denn, es wird der in Art. 7 Abs. 4 Richt­li­nie 2008/​118/​EG gere­gel­te Nach­weis der voll­stän­di­gen Zer­stö­rung oder des unwie­der­bring­li­chen Ver­lus­tes der nicht am Bestim­mungs­ort ein­ge­trof­fe­nen Waren geführt. Mit Fra­gen zur Aus­le­gung des Art. 10 Absatz 2 und 4 Richt­li­nie 2008/​118/​EG hat sich bereits eine Exper­ten­grup­pe der Euro­päi­schen Kom­mis­si­on befasst [2], wobei in den Mit­glied­staa­ten unter­schied­li­che Aus­le­gun­gen die­ser Bestim­mun­gen fest­ge­stellt wer­den konn­ten.

Sofern die aus einem ande­ren Mit­glied­staat im Steu­er­ver­sand­ver­fah­ren beför­der­ten Ener­gie­er­zeug­nis­se nicht an bestimm­te bezugs­be­rech­tig­te Per­so­nen in Deutsch­land abge­ge­ben wor­den sind, ent­steht nach § 14 Abs. 2 Ener­gieStG die Ener­gie­steu­er, wenn wäh­rend der Beför­de­rung von Ener­gie­er­zeug­nis­sen nach § 11 Ener­gieStG ‑d.h. aus einem in einem ande­ren Mit­glied­staat gele­ge­nen Steuer­la­ger- im Steuer­ge­biet eine Unre­gel­mä­ßig­keit ein­tritt. Als Unre­gel­mä­ßig­keit gilt nach § 14 Abs. 1 Ener­gieStG ein Fall, der nicht unter § 8 Abs. 1a Ener­gieStG fällt und auf­grund des­sen die Beför­de­rung oder ein Teil der Beför­de­rung nicht ord­nungs­ge­mäß been­det wer­den kann. Wird wäh­rend der Beför­de­rung unter Steu­er­aus­set­zung aus einem Steuer­la­ger in einem ande­ren Mit­glied­staat im Steuer­ge­biet der Ein­tritt einer Unre­gel­mä­ßig­keit fest­ge­stellt, ohne dass der Ort des Ein­tritts der Unre­gel­mä­ßig­keit ermit­telt wer­den kann, gilt die­se nach § 14 Abs. 3 Ener­gieStG als im Steuer­ge­biet und zum Zeit­punkt der Fest­stel­lung als ein­ge­tre­ten, so dass Deutsch­land hin­sicht­lich der danach im Steuer­ge­biet ent­stan­de­nen Ener­gie­steu­er die Erhe­bungs­kom­pe­tenz zusteht.

Im Streit­fall ist frag­lich, ob die Vor­aus­set­zun­gen des § 14 Abs. 3 Ener­gieStG, mit dem Deutsch­land die Vor­ga­ben in Art. 10 Abs. 2 Richt­li­nie 2008/​118/​EG in natio­na­les Recht umge­setzt hat, erfüllt sind. Zwar wur­de das Gas­öl aus einem in einem ande­ren Mit­glied­staat gele­ge­nen Steuer­la­ger im Steu­er­aus­set­zungs­ver­fah­ren nach Deutsch­land beför­dert, doch wur­de nach der Ankunft des Tank­schiffs am Bestim­mungs­ort in Deutsch­land vom Emp­fän­ger der Ware eine Men­gen­dif­fe­renz fest­ge­stellt. Eine Erhe­bungs­kom­pe­tenz stün­de Deutsch­land nur dann zu, wenn im Streit­fall auch die Vor­aus­set­zun­gen des Art. 10 Abs. 2 Richt­li­nie 2008/​118/​EG erfüllt wären, d.h. wenn die Fest­stel­lung der Fehl­men­ge als Fest­stel­lung einer Unre­gel­mä­ßig­keit bei der Beför­de­rung in einem Ver­fah­ren der Steu­er­aus­set­zung ange­se­hen wer­den könn­te. Für eine sol­che Aus­le­gung des Art. 10 Abs. 2 Richt­li­nie 2008/​118/​EG sprä­che die in Art.20 Abs. 2 Richt­li­nie 2008/​118/​EG getrof­fe­ne Rege­lung, nach der die Beför­de­rung in den in Art. 17 Abs. 1 Buchst. a Zif­fer i Richt­li­nie 2008/​118/​EG genann­ten Fäl­len erst in dem Zeit­punkt endet, in dem der Emp­fän­ger die ver­brauch­steu­er­pflich­ti­ge Ware über­nom­men hat. Ist davon aus­zu­ge­hen, dass die Ware erst mit Abschluss des Vor­gangs der Ent­la­dung über­nom­men wird, bil­de­te die Löschung einer Fracht den letz­ten Teil der Beför­de­rung, so dass Fehl­men­gen noch bei der Beför­de­rung fest­ge­stellt wären. Nach den Emp­feh­lun­gen der von der Euro­päi­schen Kom­mis­si­on ein­ge­setz­ten Arbeits­grup­pe soll für die Been­di­gung des Beför­de­rungs­vor­gangs gemäß Art. 16 Abs. 2 Buch­sta­be d und Art.19 Abs. 2 Buch­sta­be b Richt­li­nie 2008/​118/​EG die Über­mitt­lung der Ein­gangs­mel­dung und die Erfas­sung der ver­brauch­steu­er­pflich­ti­gen Waren in den Büchern des Emp­fän­gers maß­geb­lich sein. Ande­rer­seits lie­ße sich die Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass es ledig­lich dar­auf ankommt, dass das Trans­port­mit­tel am Bestim­mungs­ort ange­kom­men ist und dem Emp­fän­ger die Zugriffs­mög­lich­keit auf die Ware ver­schafft wird. In die­sem Fall wäre die Beför­de­rung bereits mit der Ankunft des Beför­de­rungs­mit­tels am Bestim­mungs­ort und evtl. mit dem Über­gang der Gefahr eines Ver­lus­tes der Ware auf den Emp­fän­ger been­det, so dass sich die Ent­la­dung als ein der Beför­de­rung nach­ge­la­ger­ter Vor­gang dar­stell­te.

Bei Anwen­dung des Art. 10 Abs. 2 Richt­li­nie 2008/​118/​EG wäre auch frag­lich, ob aus dem Umstand der Fest­stel­lung einer Fehl­men­ge nach Art. 10 Abs. 6 Richt­li­nie 2008/​118/​EG bereits auf den Ein­tritt einer Unre­gel­mä­ßig­keit und einer Ent­ste­hung der Steu­er nach Art. 7 Abs. 2 Buchst. a Richt­li­nie 2008/​118/​EG durch Ent­nah­me der ver­brauch­steu­er­pflich­ti­gen Ware aus dem Ver­fah­ren der Steu­er­aus­set­zung geschlos­sen wer­den kann oder ob für die von Art. 10 Abs. 2 Richt­li­nie 2008/​118/​EG gefor­der­te Ent­nah­me i.S. des Art. 7 Abs. 2 Buchst. a Richt­li­nie 2008/​118/​EG zusätz­li­che Voraussetzungen/​Feststellungen erfor­der­lich sind. Nach der Sys­te­ma­tik der uni­ons­recht­li­chen Rege­lun­gen ist die Fest­stel­lung einer Unre­gel­mä­ßig­keit ledig­lich in den Fäl­len des Art. 10 Abs. 4 Richt­li­nie 2008/​118/​EG ent­behr­lich, der die Fik­ti­on des Ein­tritts einer Unre­gel­mä­ßig­keit ledig­lich von dem Umstand abhän­gig macht, dass die Waren nicht am Bestim­mungs­ort ein­ge­trof­fen sind.

Nach Art. 10 Abs. 6 Richt­li­nie 2008/​118/​EG liegt eine Unre­gel­mä­ßig­keit vor, wenn wäh­rend der Beför­de­rung ver­brauch­steu­er­pflich­ti­ger Waren in einem Ver­fah­ren der Steu­er­aus­set­zung ein Fall ein­tritt, der dazu führt, dass eine Beför­de­rung oder ein Teil der­sel­ben nicht nach Art.20 Abs. 2 Richt­li­nie 2008/​118/​EG been­det wur­de. Die­se Vor­schrift kann dahin gedeu­tet wer­den, dass bereits die Fest­stel­lung einer Fehl­men­ge am Bestim­mungs­ort und damit der Nach­weis, dass die Beför­de­rung hin­sicht­lich die­ses Teils der Sen­dung nicht ord­nungs­ge­mäß been­det wur­de, aus­rei­chen, um die Annah­me einer Unre­gel­mä­ßig­keit zu recht­fer­ti­gen. Reicht dage­gen die blo­ße Fest­stel­lung einer Fehl­men­ge durch den Emp­fän­ger nicht aus, um zugleich von der Fest­stel­lung einer Unre­gel­mä­ßig­keit aus­zu­ge­hen, stell­te sich die Fra­ge nach der Beweis­last­ver­tei­lung. Einer­seits hät­te die zustän­di­ge Behör­de den Nach­weis der Ent­ste­hung der Steu­er nach Art. 7 Abs. 2 Buchst. a Richt­li­nie 2008/​118/​EG zu füh­ren; ande­rer­seits hät­te der Inha­ber des Steu­er­ver­sand­ver­fah­rens nach Art. 7 Abs. 4 Satz 3 Richt­li­nie 2008/​118/​EG die beson­de­ren Umstän­de nach­zu­wei­sen, die der Annah­me einer Steu­er­ent­ste­hung ent­ge­gen­stün­den (z.B. voll­stän­di­ge Zer­stö­rung oder unwie­der­bring­li­cher Ver­lust der Waren). Nur wenn sich nach die­sen Grund­sät­zen eine Unre­gel­mä­ßig­keit nicht fest­stel­len lie­ße, blie­be Raum für einen Rück­griff auf Art. 10 Abs. 4 Richt­li­nie 2008/​118/​EG, von des­sen Aus­le­gung die Ent­schei­dung des Streit­falls eben­falls abhängt.

Abs. 4 Richt­li­nie 2008/​118/​EG regelt den Fall, dass im Steu­er­aus­set­zungs­ver­fah­ren beför­der­te Waren nicht an ihrem Bestim­mungs­ort ein­ge­trof­fen sind, wobei wäh­rend der Beför­de­rung unter Steu­er­aus­set­zung kei­ne Unre­gel­mä­ßig­keit fest­ge­stellt wor­den ist. In sei­nen Schluss­an­trä­gen vom 21.03.2002 in der Rechts­sa­che – C‑395/​00 [3] hat Gene­ral­an­walt Mischo die Ansicht ver­tre­ten, dass sich die Absät­ze 1 und 2 des Arti­kels 20 der Richt­li­nie 92/​12/​EWG des Rates vom 25.02.1992 über das all­ge­mei­ne Sys­tem, den Besitz, die Beför­de­rung und die Kon­trol­le ver­brauch­steu­er­pflich­ti­ger Waren [4] ‑die die Vor­gän­ger­vor­schrift des Art. 10 Richt­li­nie 2008/​118/​EG ist- auf Fäl­le bezie­hen, in denen die Zuwi­der­hand­lung oder Unre­gel­mä­ßig­keit wäh­rend der Beför­de­rung began­gen wor­den ist, so dass ein Nach­weis der Ord­nungs­mä­ßig­keit des Vor­gangs von der Logik die­ser Absät­ze aus­ge­schlos­sen ist, wes­halb Art.20 Abs. 2 Richt­li­nie 92/​12/​EWG kei­ne Anwen­dung fin­den kön­ne, wenn die betref­fen­den Waren nicht am Bestim­mungs­ort ein­ge­trof­fen sind. Aus die­sen Aus­füh­run­gen könn­te geschlos­sen wer­den, dass von Art. 10 Abs. 4 Richt­li­nie 2008/​118/​EG alle Fäl­le erfasst wer­den, bei denen Tei­le der jewei­li­gen Sen­dung oder die Sen­dung als sol­che nicht am Bestim­mungs­ort ein­tref­fen und bei denen ‑auf­grund feh­len­der Über­prü­fungs­mög­lich­kei­ten- der Ein­tritt einer Unre­gel­mä­ßig­keit nicht fest­ge­stellt wer­den kann. Ande­rer­seits wäre auch eine Aus­le­gung der Bestim­mung dahin­ge­hend denk­bar, dass das Uni­ons­recht die Erhe­bungs­kom­pe­tenz dem Abgangs­mit­glied­staat nur dann zuweist, wenn eine Sen­dung als sol­che den Bestim­mungs­ort nicht erreicht.

Hier­für könn­ten der Wort­laut und die Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Vor­schrift spre­chen, die der Vor­gän­ger­vor­schrift des Art.20 Abs. 3 Richt­li­nie 92/​12/​EWG nach­ge­bil­det ist. Nach die­ser Vor­schrift gilt die Zuwi­der­hand­lung oder die Unre­gel­mä­ßig­keit als in dem Abgangs­mit­glied­staat began­gen, wenn die ver­brauch­steu­er­pflich­ti­gen Waren nicht am Bestim­mungs­ort ein­tref­fen und der Ort der Zuwi­der­hand­lung oder der Unre­gel­mä­ßig­keit nicht fest­ge­stellt wer­den kann. Der Hin­weis auf „die ver­brauch­steu­er­pflich­ti­gen Waren“ könn­te dar­auf hin­deu­ten, dass sich der Anwen­dungs­be­reich der Vor­schrift nur auf den Fall erstreckt, dass sämt­li­che unter Steu­er­aus­set­zung beför­der­ten Waren nicht am Bestim­mungs­ort ein­ge­trof­fen sind. In die­se Rich­tung könn­ten die Erwä­gungs­grün­de gedeu­tet wer­den, nach denen es ange­bracht ist, dass die Ver­brauch­steu­er im Fall einer Zuwi­der­hand­lung oder einer Unre­gel­mä­ßig­keit u.a. „bei Nicht­vor­füh­rung im Bestim­mungs­mit­glied­staat von dem Aus­gangs­mit­glied­staat erho­ben wird“. Im ers­ten Richt­li­ni­en­vor­schlag der Kom­mis­si­on für die Ver­brauch­steu­er­sys­tem­richt­li­nie waren die Rege­lun­gen des Art.20 Richt­li­nie 92/​12/​EWG in Art. 14 ent­hal­ten, zu des­sen Begrün­dung aus­drück­lich dar­auf ver­wie­sen wur­de, dass er den ver­gleich­ba­ren Bestim­mun­gen des gemein­schaft­li­chen Ver­sand­rechts ent­spre­che [5]. Art. 34 Abs. 3 der Ver­ord­nung (EWG) Nr. 2726/​90 des Rates vom 17.09.1990 über das gemein­schaft­li­che Ver­sand­ver­fah­ren [6] regel­te den Fall, dass die Sen­dung nicht der Bestim­mungs­zoll­stel­le gestellt wor­den ist und dass der Ort der Zuwi­der­hand­lung nicht zu ermit­teln war. In die­sem Fall galt die Zuwi­der­hand­lung als in dem Mit­glied­staat began­gen, zu dem die Abgangs­stel­le gehör­te. Die aus­drück­li­che Bezug­nah­me auf das gemein­schaft­li­che Ver­sand­ver­fah­ren deu­tet dar­auf hin, dass der Uni­ons­ge­setz­ge­ber bei der Aus­ge­stal­tung des steu­er­li­chen Ver­sand­ver­fah­rens den Fall der Nicht­ge­stel­lung der Sen­dung mit der in Art.20 Abs. 3 Richt­li­nie 92/​12/​EWG getrof­fe­nen Rege­lung erfas­sen woll­te. Das könn­te erklä­ren, dass er in den Erwä­gungs­grün­den die „Nicht­vor­füh­rung im Bestim­mungs­land“ ange­spro­chen und in Art.20 Abs. 3 Richt­li­nie 92/​12/​EWG die For­mu­lie­rung „die ver­brauch­steu­er­pflich­ti­gen Waren“ ver­wen­det hat. Die­sel­be For­mu­lie­rung fin­det sich auch in Abs. 11 Satz 2 der Erwä­gungs­grün­de zur Richt­li­nie 2008/​118/​EG. Dar­in wird der Rege­lungs­ge­halt des Art. 10 Abs. 4 Richt­li­nie wie folgt beschrie­ben: „Tref­fen die ver­brauch­steu­er­pflich­ti­gen Waren nicht an ihrem Bestim­mungs­ort ein und wur­de kei­ne Unre­gel­mä­ßig­keit fest­ge­stellt, so gilt die Unre­gel­mä­ßig­keit als im Abgangs­mit­glied­staat began­gen.“ Nach dem Wort­laut des Erwä­gungs­grun­des bezieht sich die­ser nicht auf den Fall, dass eine bestimm­te Men­ge der im Steu­er­ver­sand­ver­fah­ren beför­der­ten Waren nicht ein­trifft, son­dern dar­auf, dass die Waren ins­ge­samt nicht ein­tref­fen, wes­halb die Annah­me gerecht­fer­tigt erschie­ne, dass nur der Fall der voll­stän­di­gen Nicht­er­le­di­gung des Ver­sand­ver­fah­rens ange­spro­chen wird.

Wäre davon aus­zu­ge­hen, dass Art. 10 Abs. 4 Richt­li­nie 2008/​118/​EG nur den Fall erfasst, dass die gesam­te Sen­dung an ver­brauch­steu­er­pflich­ti­gen Waren nicht am Bestim­mungs­ort ein­trifft, ohne dass wäh­rend der Beför­de­rung eine Unre­gel­mä­ßig­keit fest­ge­stellt wer­den konn­te, bestün­de eine Rege­lungs­lü­cke für die Fäl­le, in denen unter die­ser Vor­aus­set­zung nur ein Teil der Sen­dung am Bestim­mungs­ort nicht ein­ge­trof­fen ist. Denn auf die in Art. 10 Abs. 2 Richt­li­nie 2008/​118/​EG gere­gel­te Erhe­bungs­kom­pe­tenz könn­te nur dann zurück­ge­grif­fen wer­den, wenn bei der Beför­de­rung eine Unre­gel­mä­ßig­keit fest­ge­stellt wer­den konn­te.

Wegen der bestehen­den Zwei­fel an der zutref­fen­den Aus­le­gung des Art. 10 Richt­li­nie 2008/​118/​EG hält es der Bun­des­fi­nanz­hof für erfor­der­lich, den EuGH um eine Vor­ab­ent­schei­dung zu den im Tenor bezeich­ne­ten Fra­gen zu ersu­chen.

Bun­des­fi­nanz­hof – Ent­schei­dung vom 11. Novem­ber 2014 – VII R 40/​13

  1. ABl.EU 2009 Nr. L 9/​12[]
  2. vgl. Emp­feh­lun­gen der „Arbeits­grup­pe 2“ CED Nr. 844 taxud.c.2(2014)1684121[]
  3. EuGH, Schluss­an­trä­ge des Gene­ral­an­walts vom 21.03.2002 – C‑395/​00, Distil­le­rie Fratel­li Cipria­ni SpA gegen Mini­stro del­le Finan­ze[]
  4. ABl.EG Nr. L 76/​1[]
  5. KOM (90) 431 endg. vom 07.11.1990, S. 12[]
  6. ABl.EG Nr. L 262/​1[]