Strom für die Elektrolyse

Die als abschließend zu betrachtende Aufzählung der Wärmebehandlungen in § 9a Abs. 1 Nr. 3 StromStG bezieht sich auf sämtliche in der Vorschrift genannten Herstellungs- bzw. Bearbeitungsprozesse und somit auch auf die Metallerzeugung und -bearbeitung. Die Steuerentlastung nach § 9a Abs. 1 Nr. 1 StromStG für den für die Elektrolyse entnommenen Strom erfasst nur den Strom, der an den Elektroden angelegt wird, nicht jedoch Strom, der für andere Zwecke, z.B. in Mess, Steuerungs- oder Beleuchtungsanlagen oder als Kraftstrom zum Antrieb von Motoren eingesetzt wird.

Strom für die Elektrolyse

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall stellt die Unternehmerin Kupfer und verschiedene Edelmetalle her. Für die Metallerzeugung und Metallbearbeitung sowie die Elektrolyse setzt sie Strom ein. Im Rahmen der Kupferherstellung durch Elektrolyse wird das Rohkupfer in ein Bad aus verdünnter Schwefelsäure gehängt, in dem es sich langsam auflöst. Gegenüber der Anodenplatte wird eine Edelstahlplatte positioniert, die als Kathode dient. Zwischen Anoden- und Kathodenplatten (Kupfer und Edelstahl) wird eine elektrische Spannung so angelegt, dass der elektrische Strom über die Platten nur durch das Säurebad laufen kann. Dabei transportiert er das aufgelöste Kupfer von der Anode (Kupferplatte) zur Kathode (Edelstahlplatte), auf der es in Form hochreinen Metalls wieder abgeschieden wird. Alle anderen Metalle oder Nichtmetalle verbleiben entweder in der Lösung oder fallen als ungelöster Schlamm auf den Boden der Elektrolyse-Zellen. Weiterer Strom wird unter anderem für die Bewegung des Elektrolyts, das Umpumpen der säurehaltigen Lösung, den Transport der Platten mittels Maschinen oder die Luftreinigung benötigt.

Für 2007 hatte das Hauptzollamt antragsgemäß eine Steuerentlastung für den für die Elektrolyse eingesetzten Strom nach § 9a Abs. 1 Nr. 1 StromStG und für die Metallerzeugung und -bearbeitung nach § 9a Abs. 1 Nr. 3 StromStG gewährt. Aufgrund des Ergebnisses einer Außenprüfung forderte das Hauptzollamt sodann jedoch Stromsteuer mit der Begründung zurück, für Strom, der z.B. zum Antrieb von Motoren als Kraftstrom oder in Mess, Steuerungs- oder Überwachungseinrichtungen sowie im Rahmen der Elektrolyse an anderer Stelle als unmittelbar an den Elektroden verwendet werde, könne keine Steuerentlastung gewährt werden.

Wie zuvor bereits das Finanzgericht Hamburg1 gab nun auch der Bundesfinanzhof dem Hauptzollamt Recht: Der Unternehmerin steht nur insoweit ein Entlastungsanspruch nach § 9a Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 StromStG zu, als der Strom bei der Metallerzeugung als Wärmestrom unmittelbar zum Schmelzen, Erwärmen, Warmhalten, Entspannen oder zur sonstigen Wärmebehandlung und für die Elektrolyse zur Erzeugung einer Spannung an den Elektroden verwendet wird.

Nach § 9a Abs. 1 Nr. 3 StromStG der im Streitjahr geltenden Fassung wird auf Antrag die Steuer für nachweislich versteuerten Strom erlassen, erstattet oder vergütet, den ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes für die Metallerzeugung und -bearbeitung sowie im Rahmen der Herstellung von Metallerzeugnissen für die Herstellung von Schmiede, Press, Zieh- und Stanzteilen, gewalzten Ringen und pulvermetallurgischen Erzeugnissen und zur Oberflächenbehandlung und Wärmebehandlung jeweils zum Schmelzen, Erwärmen, Warmhalten, Entspannen oder zur sonstigen Wärmebehandlung entnommen hat.

Entgegen der Auffassung der Unternehmerin hat das Finanzgericht die im Streitjahr geltende Fassung des § 9a Abs. 1 Nr. 3 StromStG und nicht die vorhergehende Version angewandt. Dies belegt der Umstand, dass in der Urteilsbegründung ausdrücklich auf “§ 9a Abs. 1 Nr. 3 StromStG in der ab dem 01.01.2007 geltenden Fassung” Bezug genommen wird. Zudem hat das Finanzgericht bei der wörtlichen Wiedergabe der in der Norm aufgeführten Wärmeprozesse auch diejenigen Prozesse aufgeführt, die infolge der Gesetzesänderung mit Wirkung zum 1.01.2007 in die Vorschrift neu aufgenommen worden sind, nämlich “Erwärmen” und “sonstige Wärmebehandlung”. Dass das Finanzgericht den Wortlaut des Entlastungstatbestands unter Nr. I. 1. der Urteilsbegründung nur verkürzt wiedergegeben hat, lässt demgegenüber nicht den Schluss zu, dass das Finanzgericht sein Urteil in Unkenntnis der geltenden Rechtslage getroffen hat, wie die Revision behauptet.

Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass es sich vorliegend um ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes i.S. des § 2 Nr. 3 StromStG handelt. Demzufolge hat das Hauptzollamt zu Recht eine Steuerentlastung für den Strom gewährt, den die Unternehmerin im Rahmen der Kupfererzeugung zum Schmelzen, Erwärmen, Warmhalten, Entspannen oder zur sonstigen Wärmebehandlung des Kupfers verwendet hat. Den im Gesetz genannten Vorgängen ist gemeinsam, dass bei ihnen unter Verwendung von Strom erzeugte thermische Energie eingesetzt wird, mit der auf Metalle zur Erreichung eines bestimmten Ziels eingewirkt werden soll. Dabei handelt es sich um bei Metallen gebräuchliche Wärmebehandlungsarten, mit denen Aggregatzustände verändert, bestimmte Temperaturen gesteigert oder aufrechterhalten oder Spannungen durch Glühen abgebaut werden.

Entgegen der Auffassung der Unternehmerin lässt sich die als abschließend zu betrachtende Aufzählung von Wärmebehandlungsprozessen nicht dahin deuten, dass es lediglich auf die Entnahme des Stroms zur Metallerzeugung ankommt, so dass auch der Einsatz von Strom zur Erzeugung mechanischer Energie erfasst wird. Nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut der Vorschrift nicht begünstigt ist der Einsatz von Strom zum Antrieb von Motoren und zum Betrieb von Rechnern und Maschinen. Dabei kann der Auffassung der Revision nicht gefolgt werden, die den Entlastungstatbestand einschränkende Aufzählung der Wärmeprozesse beziehe sich nur auf die Herstellung der genannten Metallerzeugnisse und lasse die Metallerzeugung und -bearbeitung unberührt. Das den aufgeführten Wärmeprozessen vorangestellte Adverb “jeweils” gebietet eine Deutung der Vorschrift, nach der die Einschränkung sämtliche Vorgänge erfassen soll, bei denen Metalle oder Metallerzeugnisse hervorgebracht werden. Ein solches Verständnis der Norm legt auch ihre Entstehungsgeschichte nahe. In der vor dem 1.01.2007 geltenden Fassung kann sich die Aufzählung der Wärmebehandlungen nur auf die Metallerzeugung und -bearbeitung bezogen haben. In der Begründung für die Gesetzesänderung finden sich keine Anhaltspunkte, dass der Gesetzgeber diese Einschränkung mit Wirkung ab 1.01.2007 hat aufgeben wollen2. Vielmehr ist der Begründung lediglich zu entnehmen, dass der Anwendungsbereich des Entlastungstatbestands auf weitere Prozesse und Verfahren ausgedehnt werden sollte. Bei diesem Befund kann aus dem Umstand, dass der Gesetzgeber hinter dem Wort Wärmebehandlung weder ein Komma noch ein Semikolon eingefügt hat, nicht darauf geschlossen werden, dass die Beschränkung der Begünstigung auf die genannten Wärmebehandlungen nur für die zweite Variante gelten sollte.

Diese Auslegung steht nicht in Widerspruch zu den unionsrechtlichen Vorgaben. Mit der vom nationalen Gesetzgeber getroffenen Regelung hat dieser von der durch Art. 2 Abs. 4 Buchst. b Anstrich 3 EnergieStRL eröffneten Möglichkeit Gebrauch gemacht, den Einsatz elektrischen Stroms, der hauptsächlich bei Prozessen in der Metallindustrie verwendet wird, eigenständig steuerrechtlich zu regeln. Strom, der für den genannten Zweck verwendet wird, ist ausdrücklich vom Anwendungsbereich der EnergieStRL ausgenommen, so dass es dem nationalen Gesetzgeber überlassen bleibt, ob und in welchem Umfang er sich für eine Steuerbelastung oder Steuerbefreiung entscheidet3. Dies gilt auch dann, wenn sich Art. 2 Abs. 4 Buchst. b Anstrich 3 EnergieStRL -aufgrund der Formulierung “hauptsächlich”- dahin deuten ließe, dass auch die Verwendung von Strom zur Erzeugung mechanischer Energie in den Fällen aus dem Anwendungsbereich der Richtlinie ausgewiesen wäre, in denen ein unmittelbarer Zusammenhang mit der Metallerzeugung besteht.

Nach § 9a Abs. 1 Nr. 1 StromStG wird auf Antrag die Steuer für nachweislich versteuerten Strom erlassen, erstattet oder vergütet, den ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes für die Elektrolyse entnommen hat.

Das EnergieStG setzt den Begriff der Elektrolyse voraus, ohne ihn näher zu bestimmen. Seine Bedeutung erschließt sich aus dem Wortbestandteil “lyse”, der auf das griechische Wort lýsis (Auflösung, Zersetzung) zurückzuführen ist. Der Wortbestandteil “Elektro-” deutet darauf hin, dass der Vorgang durch Verwendung elektrischen Stroms bewirkt wird. Demnach bedeutet Elektrolyse nach allgemeinem Sprachverständnis eine durch elektrische Energie herbeigeführte Zersetzung bzw. Auflösung. In der Physik ist unter Elektrolyse die Zersetzung von Elektrolyten mit Hilfe des elektrischen Stroms zu verstehen, wobei es sich um Reduktions-Oxidations-Vorgänge handelt, die sich an den Elektroden, die mit einer Gleichspannungsquelle verbunden sind und in eine Schmelze oder Flüssigkeit eintauchen, abspielen4.

Nach dem Wortlaut des Begünstigungstatbestands muss der Strom, für den eine Steuerentlastung begehrt wird, für die Elektrolyse entnommen worden sein. Dem Finanzgericht ist darin zuzustimmen, dass die Präposition “für” eine Deutung nahelegt, nach der ein Einsatz elektrischer Energie erforderlich ist, der unmittelbar auf die Herbeiführung des Zersetzungsprozesses, d.h. des eigentlichen elektrolytischen Prozesses, abzielt. Dieses Normverständnis schließt eine Steuerentlastung für Strom aus, der zur Erzeugung mechanischer Energie, z.B. zum Antrieb von Motoren, eingesetzt wird. In diesem Zusammenhang trifft die Behauptung der Unternehmerin nicht zu, das Finanzgericht, das den Begriff der Elektrolyse auf das Anlegen einer Spannung an die Elektroden reduziert hat, sei vom Urteil des Thüringer Finanzgericht in ZfZ 2012, Beilage Nr. 4, S. 62 abgewichen. In seinem Urteil hat das Thüringer Finanzgericht den Vorgang der Formation an den Elektroden einer Batterie, durch die an der positiven Elektrode Bleioxyd zu Bleidioxyd oxidiert und an der negativen Elektrode Bleioxyd zu sog. Bleischwamm reduziert wird, aufgrund der damit einhergehenden Stoffgewinnung als der eigentlichen Elektrolyse zugehörig angesehen. Für den Streitfall lässt sich dieser Entscheidung nichts entnehmen; denn über die Verwendung von Strom zum Antrieb von Motoren und Maschinen hatte das Thüringer Finanzgericht nicht zu befinden.

Entgegen der Auffassung der Revision gebietet die mit Wirkung zum 30.09.2011 in Kraft getretene Ausnahmeregelung des § 17a Abs. 5 StromStV keine extensive Auslegung des streitbefangenen Entlastungstatbestands. Danach gelten das Laden und das Wiederaufladen von Batterien und Akkumulatoren nicht als Elektrolyse oder chemische Reduktionsverfahren i.S. des § 9a Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 4 StromStG. Die Frage nach der Besteuerung von Wärme- oder Kraftstrom stellt sich bei diesen Vorgängen nicht. Vielmehr weist die Regelung darauf hin, dass der Gesetzgeber den eigentlichen Ladevorgang als einen elektrolytischen Prozess versteht, der jedoch an der für die Elektrolyse festgelegten Steuerbegünstigung nicht teilhaben soll. Insoweit wird der Anwendungsbereich des Entlastungstatbestands eingeschränkt und gerade nicht erweitert. Das Gegenargument der Unternehmerin, im Umkehrschluss seien alle anderen zur Elektrolyse gehörenden Prozesse vom Entlastungstatbestand erfasst, vermag deshalb nicht zu überzeugen, weil der Verordnungsgeber keine Nebenprozesse, sondern in einem bestimmten Fall den eigentlichen Kernprozess der Elektrolyse von der Steuerentlastung ausgenommen hat.

Sinn und Zweck des § 9a Abs. 1 Nr. 1 StromStG sowie die unionsrechtlichen Vorgaben erfordern keine extensive Auslegung der Vorschrift unter Einbeziehung sog. Kraftstroms. Ausweislich der Gesetzesbegründung wurden die in § 9a Abs. 1 StromStG genannten Verwendungen von Strom auf Grundlage des Art. 2 Abs. 4 Buchst. b EnergieStRL von der Besteuerung ausgenommen5. Nach dieser Bestimmung gilt die EnergieStRL nicht für Energieerzeugnisse, die für andere Zwecke als als Heiz- oder Kraftstoffe verwendet werden, für Energieerzeugnisse mit zweierlei Verwendungszweck, für mineralogische Verfahren und für elektrischen Strom, der hauptsächlich für die Zwecke der chemischen Reduktion, bei der Elektrolyse und bei Prozessen in der Metallindustrie verwendet wird sowie für elektrischen Strom, wenn er mehr als 50 % der Kosten für ein Erzeugnis ausmacht. Aus dem Anwendungsbereich der Richtlinie sind die genannten Verwendungen ausgewiesen, weil der Unionsgesetzgeber die Energie- und Stromsteuer als verwendungsorientierte Steuer auf Energieleistungen ausgestalten wollte. Besteuert werden soll insbesondere die Gewinnung von Wärme oder das Generieren motorischer Leistung.

Einer engen Auslegung des § 9a Abs. 1 Nr. 1 StromStG und dem damit verbundenen Ausschluss der Steuerbegünstigung für sog. Kraftstrom steht das Unionsrecht daher nicht entgegen. Vielmehr entspricht es dem Sinn und Zweck der Strombesteuerung, die Verwendung von Strom zum Antrieb von Pumpen, Förderbändern und Ventilatoren der Besteuerung zu unterwerfen und von der für die Elektrolyse vorgesehenen Steuerbefreiung auszunehmen. Schließlich ist darauf hinzuweisen, dass den Mitgliedstaaten bei der Ausgestaltung der Besteuerung von Strom, der bei der Elektrolyse eingesetzt wird, ein weitreichender Gestaltungsspielraum verbleibt. Infolge der Ausweisung der Stromverwendung in solchen Fällen aus dem sachlichen Anwendungsbereich der EnergieStRL handelt es sich nämlich um einen nicht harmonisierten Bereich.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 30. Juni 2015 – VII R 52/13

  1. FG Hamburg, Urteil vom 11.09.2013 – 4 K 133/12 []
  2. BT-Drs. 16/2709, S.19 f. []
  3. zur grundsätzlich vergleichbaren Regelung in Art. 2 Abs. 4 Buchst. b Anstrich 2 EnergieStRL vgl. BFH, Urteil in BFHE 243, 96, 99 f., ZfZ 2014, 52 []
  4. Lenk/Gellert, Fachlexikon, ABC Physik, S. 356; vgl. auch “Elektrolyse” in Brockhaus, 21. Aufl.: Aufspaltung einer chemischen Verbindung unter Einwirkung des elektrischen Stroms []
  5. BT-Drs. 16/1172, S. 47 f. []