Abschreibung von Windparks

Abschreibung von Windparks

Ein Wind­park beste­ht aus mehreren selb­ständi­gen Wirtschaft­gütern, die aber ein­heitlich abzuschreiben sind. Dies entsch­ied jet­zt der Bun­des­fi­nanzhof in München und erstreck­te dabei in einem zweit­en Urteil zudem gle­ichzeit­ig auch noch seine restrik­tive, zu Immo­bilien­fonds entwick­elte Recht­sprechung auf Wind­kraft­fonds. Danach stellen sämtliche Aufwen­dun­gen im Zusam­men­hang mit der Errich­tung des Wind­kraft­fonds Anschaf­fungskosten der einzel­nen Wirtschafts­güter dar.

Wur­den in den Anfän­gen der Stromerzeu­gung mit­tels Winden­ergie lediglich einzelne Wind­kraftan­la­gen errichtet, ent­standen nicht zulet­zt durch die erhe­bliche staatliche Förderung durch das Erneuer­bare-Energien-Gesetz in den let­zten Jahren große Wind­parks, in denen mehrere Wind­kraftan­la­gen in einem tech­nis­chen Ver­bund betrieben wer­den. Ungek­lärt war bish­er, wie die Abschrei­bun­gen auf Wind­parks vorzunehmen sind. Der Bun­des­fi­nanzhof hat­te jet­zt erst­mals darüber zu entschei­den, ob sich ein Wind­park aus mehreren Wirtschafts­gütern zusam­menset­zt und von welch­er Nutzungs­dauer dabei auszuge­hen ist.

Der Bun­des­fi­nanzhof hat hierzu entsch­ieden, dass zwar ein­er­seits nicht nur von einem einzi­gen Wirtschaftsgut auszuge­hen ist. Ander­er­seits hat er aber eine weit­ge­hende Atom­isierung eines Wind­parks in eine Vielzahl von Wirtschafts­gütern abgelehnt. Als jew­eils selb­ständi­ge Wirtschafts­güter wer­den danach fol­gende Gegen­stände beurteilt:

  • jede einzelne Wind­kraftan­lage beste­hend aus Turm, Rotor und Gen­er­a­tor­gondel ein­schließlich aller mech­a­nis­chen und elek­trischen Bauteile mit dem dazu gehören­den Trans­for­ma­tor und der bei­de verbinden­den Nieder­span­nungsverk­a­belung,
  • die mehrere Wind­kraftan­la­gen verbindende Mit­telspan­nungsverk­a­belung ein­schließlich der Über­gabesta­tion zum Hochspan­nungsnetz,
  • die Zuwe­gung.

Nach den von der Finanzver­wal­tung aufgestell­ten AfA-Tabellen haben diese Wirtschafts­güter unter­schiedliche Nutzungs­dauern. Wegen ihrer tech­nis­chen Abstim­mung aufeinan­der und wegen der ein­heitlichen Bau- bzw. Betrieb­s­genehmi­gung ist die Nutzungs­dauer aller Wirtschafts­güter des Wind­parks nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanzhofs jedoch ein­heitlich zu bes­tim­men. Sie richtet sich nach der Nutzungs­dauer der den Wind­park prä­gen­den Wind­kraftan­la­gen. Diese betrug in den entsch­iede­nen Fällen abhängig vom Jahr der Errich­tung 12 bzw. 16 Jahre.

Getrennte Wirtschaftsgüter mit einheitlicher Abschreibungsdauer[↑]

Jede Wind­kraftan­lage, die in einem Wind­park betrieben wird, stellt mit dem dazuge­höri­gen Trans­for­ma­tor neb­st der verbinden­den Verk­a­belung ein zusam­menge­set­ztes Wirtschaftsgut dar. Daneben ist die Verk­a­belung von den Trans­for­ma­toren bis zum Strom­netz des Energiev­er­sorg­ers zusam­men mit der Über­gabesta­tion als weit­eres zusam­menge­set­ztes Wirtschaftsgut zu behan­deln, soweit dadurch mehrere Wind­kraftan­la­gen miteinan­der ver­bun­den wer­den. Auch die Zuwe­gung stellt ein eigen­ständi­ges Wirtschaftsgut dar.

Alle Wirtschafts­güter eines Wind­parks sind in Anlehnung an die betrieb­s­gewöhn­liche Nutzungs­dauer der Wind­kraftan­la­gen grund­sät­zlich über densel­ben Zeitraum abzuschreiben.

Die Wind­kraftan­lage mit Fun­da­ment und dem Kom­pak­t­trans­for­ma­tor ein­schließlich der (Niederspannungs-)Verkabelung zwis­chen der Gondel und dem Steuer­schrank und von dort bis zum Kom­pak­t­trans­for­ma­tor (interne Verk­a­belung) ein­er­seits und die (Mittelspannungs-)Verkabelung zwis­chen den Kom­pak­t­trans­for­ma­toren bis zum Strom­netz des Energiev­er­sorg­ers (externe Verk­a­belung) zusam­men mit der Über­gabesta­tion ander­er­seits stellen jew­eils (zusam­menge­set­zte) eigen­ständi­ge Wirtschafts­güter dar. Daneben ist die Zuwe­gung als weit­eres eigen­ständi­ges Wirtschaftsgut zu sehen.

Grundsatz der Einzelbewertung[↑]

Nach dem Grund­satz der Einzel­be­w­er­tung in § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB, der nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch in der Steuer­bilanz zu beacht­en ist, sind die Wirtschafts­güter (Ver­mö­gens­ge­gen­stände) einzeln anzuset­zen und zu bew­erten. Wirtschaftsgut ist nach ständi­ger Recht­sprechung jed­er greif­bare betriebliche Vorteil, für den der Erwer­ber eines Betriebs etwas aufwen­den würde. Es muss sich um einen Gegen­stand han­deln, der nach der Verkehrsan­schau­ung ein­er beson­deren Bew­er­tung zugänglich ist. Des Weit­eren muss das Wirtschaftsgut in einem eige­nen, selb­ständi­gen Nutzungs- und Funk­tion­szusam­men­hang ste­hen und entsprechend in Erschei­n­ung treten.

Wird eine bewegliche Sache mit ein­er oder mehreren anderen beweglichen Sachen ver­bun­den oder –wie im Stre­it­fall– zu ein­er Anlage zusam­mengestellt, so ist zu entschei­den, ob es sich bei den einzel­nen Gegen­stän­den jew­eils noch um selb­ständi­ge Wirtschafts­güter han­delt oder nur um unselb­ständi­ge Teile des anderen (ver­bun­de­nen) Wirtschaftsguts. Auss­chlaggebend dabei ist, ob die einge­fügten oder die zusam­mengestell­ten Gegen­stände weit­er­hin ihre selb­ständi­ge Bew­ert­barkeit behal­ten. Entschei­dend für dieses Kri­teri­um wiederum sind neben dem gemein­samen Zweck ins­beson­dere der Grad der Fes­tigkeit ein­er vorgenomme­nen Verbindung, der Zeitraum, auf den eine Verbindung oder die gemein­same Nutzung mehrerer beweglich­er Sachen angelegt ist, sowie das äußere Erschei­n­ungs­bild. Ist Let­zteres dadurch bes­timmt, dass die Gegen­stände für sich allein betra­chtet unvoll­ständig erscheinen oder gar ein Gegen­stand ohne den/die anderen ein neg­a­tives Gepräge hat, ist regelmäßig von einem ein­heitlichen Wirtschaftsgut auszuge­hen.

Eine Verbindung, die eine fortbeste­hende selb­ständi­ge Bew­ert­barkeit auss­chließt, ist im All­ge­meinen anzunehmen, wenn Wirtschafts­güter über die ein­heitliche Zweckbes­tim­mung durch den Steuerpflichti­gen in seinem Betrieb hin­aus durch eine tech­nis­che Verbindung oder “Verzah­nung” in der Weise ver­flocht­en sind, dass durch die Abtren­nung eines der Teile entwed­er für den zu beurteilen­den einzel­nen Gegen­stand oder für das Wirtschaftsgut, aus dem er her­aus­ge­tren­nt wurde, die Nutzbarkeit für den Betrieb ver­loren geht. In einen betrieblichen Nutzungszusam­men­hang einge­fügte Wirtschafts­güter sind dem­nach als tech­nisch aufeinan­der abges­timmt anzuse­hen, wenn zusät­zlich zu einem wirtschaftlichen (betrieblichen) Zusam­men­hang ihre natur­wis­senschaftlichen oder tech­nis­chen Eigen­schaften auf einen gemein­samen Ein­satz angelegt sind. Hier­von ist in der Regel auszuge­hen, wenn einem Gegen­stand ohne einen anderen bzw. ohne andere Gegen­stände schon aus rein tech­nis­chen Grün­den allein keine Nutzbarkeit zukommt. Eine bloße Abges­timmtheit auf­grund bes­timmter, branchen­typ­is­ch­er Fer­ti­gungsnor­men genügt für eine tech­nis­che Abges­timmtheit nicht. Eben­so wenig genügt für die Annahme eines ein­heitlichen Wirtschaftsguts, dass mehrere Gegen­stände einem ein­heitlichen Zweck dienen. Diese “Zweck­ein­heit” ist lediglich ein Indiz dafür, dass eine Zusam­men­fas­sung der betr­e­f­fend­en Gegen­stände in Betra­cht kom­men kann.

Der Windpark als mehrere selbständige Wirtschaftsgüter

Bei Anwen­dung dieser Grund­sätze han­delt es sich bei dem Wind­park nicht um ein Wirtschaftsgut im Sinne ein­er nicht teil­baren Ein­heit, son­dern um mehrere selb­ständi­ge Wirtschafts­güter. Als selb­ständi­ge Wirtschafts­güter sind die vier Wind­kraftan­lage mit Fun­da­ment sowie intern­er Verk­a­belung ein­schließlich des jew­eili­gen Kom­pak­t­trans­for­ma­tors, die externe Verk­a­belung ein­schließlich der Über­gabesta­tion und die Zuwe­gung anzuse­hen.

Die einzel­nen Wind­kraftan­lage mit Fun­da­ment ein­schließlich des Kom­pak­t­trans­for­ma­tors sowie intern­er Verk­a­belung sind zwar aus ver­schiede­nen Gegen­stän­den zusam­menge­set­zt. Diese sind aber tech­nisch aufeinan­der abges­timmt und kön­nen nach der Mon­tage nur zusam­men genutzt wer­den, so dass es an ein­er selb­ständi­gen Nutzungs­fähigkeit der einzel­nen Teile fehlt. Die einzel­nen Bauteile sind auch hin­re­ichend fest und auf Dauer ver­bun­den. Sie kön­nen nur in ihrer tech­nis­chen Ver­bun­den­heit ihren bes­tim­mungs­gemäßen betrieblichen Ein­satz, die Ein­speisung des mit Hil­fe der Winden­ergie erzeugten Stroms in das öffentliche Strom­netz, erfüllen und ste­hen daher in einem ein­heitlichen selb­ständi­gen Nutzungs- und Funk­tion­szusam­men­hang. Der von den Rotor­blät­tern angetriebene Gen­er­a­tor erzeugt Nieder­span­nungsstrom, der mit­tels Nieder­span­nungsverk­a­belung über den entsprechen­den Steuer­schrank (Nieder­span­nungsverteil­er) zu den jew­eili­gen Kom­pak­t­trans­for­ma­toren geleit­et wird. Um den Nieder­span­nungsstrom in das Strom­netz eines Energiev­er­sorg­ers (Strom­netz) ein­speisen zu kön­nen, bedarf es der Trans­for­ma­tion des Nieder­span­nungsstroms in Hochspan­nungsstrom. Diese tech­nisch notwendi­ge Trans­for­ma­tion erfüllt der den einzel­nen Wind­kraftan­lage jew­eils zuge­ord­nete Kom­pak­t­trans­for­ma­tor. Darüber hin­aus dient der Trans­for­ma­tor der betrieb­snotwendi­gen Stromver­sorgung der elek­tro­n­is­chen Bauteile der Wind­kraftan­lage (z.B. Aus­rich­tung der Rotor­blät­ter per Fern­s­teuerung, u.a.). Mit dem Anschluss (der Verk­a­belung) des Kom­pak­t­trans­for­ma­tors an die Wind­kraftan­lage ver­liert dieser daher nach der Verkehrsan­schau­ung als tech­nisch notwendi­ger Bestandteil der Stromerzeu­gungsan­lage seine Selb­ständigkeit und wird unselb­ständi­ger Teil des erweit­erten ein­heitlichen Wirtschaftsguts Wind­kraftan­lage. Daraus fol­gt zugle­ich, dass auch das Nieder­span­nungsk­a­bel, das den Kom­pak­t­trans­for­ma­tor mit der Wind­kraftan­lage verbindet, dem Wirtschaftsgut Wind­kraftan­lage zuzuord­nen ist. Auch nach dem äußeren Erschei­n­ungs­bild erscheinen die ver­bun­de­nen Teile unvoll­ständig und erhal­ten ohne die anderen Teile eine neg­a­tive Eige­nart. Insoweit sind die einzel­nen Wind­kraftan­lage ein­schließlich des Kom­pak­t­trans­for­ma­tors sowie intern­er Verk­a­belung ver­gle­ich­bar mit ein­er Satel­liten­emp­fangsan­lage, deren einzelne Kom­po­nen­ten (Satel­liten-Empfänger [Anten­nen], Ver­stärk­er- und Verteil­er­an­la­gen sowie Verbindungsk­a­bel und einzelne Abnahme­dosen je Woh­nung) der Bun­des­fi­nanzhof nach deren Zusam­men­fü­gung eben­falls als ein­heitlich­es Wirtschaftsgut beurteilt hat.

Der vor­liegen­den Beurteilung ste­ht nicht ent­ge­gen, dass die Erstel­lung der Verk­a­belung zwis­chen dem Steuer­schrank am Fuß­turm und den Kom­pak­t­trans­for­ma­toren sowie die Errich­tung der einzel­nen Kom­pak­t­trans­for­ma­toren und des Fun­da­ments nicht zusam­men mit der Her­stel­lung der Wind­kraftan­lage in Auf­trag gegeben wor­den sind. Aus den ver­schiede­nen Anschaf­fungs-/Her­stel­lungsvorgän­gen fol­gt lediglich, dass die einzel­nen Bauteile zunächst im Rah­men der jew­eili­gen Aufträge selb­ständi­ge Wirtschafts­güter waren. Dieser Umstand hat für die hier zu beurteilende Frage, ob die Selb­ständigkeit der Wirtschafts­güter auch nach der Zusam­men­fü­gung mit anderen Wirtschafts­gütern erhal­ten bleibt, kein­er­lei Rel­e­vanz.

Eine darüber hin­aus­ge­hende Aufteilung der Wind­kraftan­lage in weit­ere Kom­po­nen­ten, wie dies wohl nach dem Kom­po­nen­te­nansatz nach den Inter­na­tion­al Account­ing Stan­dards bzw. Inter­na­tion­al Finan­cial Report­ing Stan­dards möglich wäre, ist nicht geboten. Diese Stan­dards haben für die steuer­liche Gewin­ner­mit­tlung keine Bedeu­tung und sind deshalb nicht geeignet, den für den steuer­lichen Wirtschaftsgut­be­griff maßge­blichen Nutzungs- und Funk­tion­szusam­men­hang durch einen Kom­po­nen­te­nansatz zu erset­zen.

Daneben stellt die externe Verk­a­belung in Verbindung mit der Über­gabesta­tion ein weit­eres selb­ständi­ges Wirtschaftsgut dar. Die externe Verk­a­belung unter­schei­det sich deut­lich von der inter­nen Verk­a­belung. Bei Let­zter­er han­delt es sich, wie dargelegt, um eine Nieder­span­nungsleitung, während die externe Verk­a­belung aus ein­er Mit­telspan­nungsleitung beste­ht. Die externe Verk­a­belung verbindet im Wege ein­er Ringschal­tung die einzel­nen Kom­pak­t­trans­for­ma­toren neb­st angeschlossen­er Wind­kraftan­lage und leit­et den umge­wan­del­ten Stark­strom über die Über­gabesta­tion an das Strom­netz weit­er. Die externe Verk­a­belung ste­ht damit im Nutzungs- und Funk­tion­szusam­men­hang mit allen vier Wind­kraftan­lage, die –wie eben­falls dargelegt– jew­eils selb­ständi­ge Wirtschafts­güter sind. Sie stellt zwar eine tech­nis­che Verbindung zwis­chen den einzel­nen Wirtschafts­gütern Wind­kraftan­lage dar, ohne diese aber nach dem äußeren Erschei­n­ungs­bild zu einem ein­heitlichen Wirtschaftsgut Wind­park zu verbinden. Eben­so wenig lässt sich die externe Verk­a­belung neb­st Über­gabesta­tion nur ein­er der vier Wind­kraftan­lage zuord­nen. Die externe Verk­a­belung neb­st Über­gabesta­tion tritt damit auch äußer­lich erkennbar als selb­ständi­ges Wirtschaftsgut in Erschei­n­ung; externe Verk­a­belung und Über­gabesta­tion bilden ein ein­heitlich­es selb­ständi­ges Wirtschaftsgut. Nur über die Über­gabesta­tion ist es möglich, den trans­formierten Stark­strom in das Strom­netz einzus­peisen. Angesichts dieser engen tech­nis­chen Verknüp­fung gel­ten für die Beurteilung als ein­heitlich­es Wirtschaftsgut diesel­ben Grund­sätze wie für das ein­heitliche Wirtschaftsgut Wind­kraftan­lage und Kom­pak­t­trans­for­ma­tor.

Schließlich ist auch die Zuwe­gung als selb­ständi­ges Wirtschaftsgut zu beurteilen. Die Zuwe­gung ist nach der Verkehrsan­schau­ung ein­er beson­deren Bew­er­tung zugänglich. Zudem ste­ht sie in einem eige­nen, selb­ständi­gen Nutzungs- und Funk­tion­szusam­men­hang und tritt auch entsprechend in Erschei­n­ung.

Einheitliche Nutzungsdauer[↑]

Abnutzbare Wirtschafts­güter des Anlagev­er­mö­gens sind mit den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungskosten, ver­min­dert um die AfA nach § 7 EStG, anzuset­zen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Die AfA bemisst sich nach der betrieb­s­gewöhn­lichen Nutzungs­dauer (§ 7 Abs. 1 Satz 2 EStG).

Aus dem Grund­satz der Einzel­be­w­er­tung für das selb­ständi­ge Wirtschaftsgut fol­gt, dass es nur eine ein­heitliche Nutzungs­dauer haben kann. Dies gilt unab­hängig davon, ob einzelne unselb­ständi­ge Teile des Wirtschaftsguts eine kürzere oder län­gere Nutzungs­dauer haben. Maßgebend ist die Nutzungs­dauer des Teils, welch­es dem Wirtschaftsgut das Gepräge gibt.

Unter Nutzungs­dauer ist der Zeitraum zu ver­ste­hen, in dem das Wirtschaftsgut erfahrungs­gemäß ver­wen­det oder genutzt wer­den kann. “Betrieb­s­gewöhn­liche” Nutzungs­dauer bedeutet, dass die beson­deren betrieblichen Ver­hält­nisse zu beacht­en sind, unter denen das Wirtschaftsgut einge­set­zt wird. Maßgebend für die Bes­tim­mung der Nutzungs­dauer ist nicht die Dauer der betrieblichen Nutzung durch den einzel­nen Steuerpflichti­gen, son­dern die objek­tive Nutzbarkeit eines Wirtschaftsguts unter Berück­sich­ti­gung der beson­deren betrieb­styp­is­chen Beanspruchung.

Die Nutzungs­dauer wird bes­timmt durch den tech­nis­chen Ver­schleiß, die wirtschaftliche Entwer­tung sowie rechtliche Gegeben­heit­en, welche die Nutzungs­dauer eines Gegen­stands begren­zen kön­nen. Die tech­nis­che Nutzungs­dauer umfasst den Zeitraum, in dem sich das Wirtschaftsgut tech­nisch ver­braucht. Die wirtschaftliche Nutzungs­dauer umfasst den Zeitraum, in dem das Wirtschaftsgut rentabel genutzt wer­den kann. Ist ein Wirtschaftsgut zwar nicht mehr entsprechend der ursprünglichen Zweckbes­tim­mung nutzbar, hat es aber wegen sein­er Nutzbarkeit für andere noch einen erhe­blichen Verkauf­swert, ist es auch für den Unternehmer wirtschaftlich noch nicht ver­braucht. Entsprechen sich die wirtschaftliche und tech­nis­che Nutzungs­dauer nicht, kön­nen sich die Steuerpflichti­gen auf die für sie gün­stigere Alter­na­tive berufen.

Die betrieb­s­gewöhn­liche Nutzungs­dauer bzw. die Gesamt­nutzungs­dauer des Wirtschaftsguts ist nach den Gegeben­heit­en des konkreten Betriebs bzw. nach den tat­säch­lichen Ver­hält­nis­sen beim einzel­nen Steuerpflichti­gen unter Abwä­gung aller Umstände des Einzelfalls zu schätzen.

Als Hil­f­s­mit­tel für die Schätzung der Nutzungs­dauer hat das Bun­desmin­is­teri­um der Finanzen unter Beteili­gung der Fachver­bände der Wirtschaft AfA-Tabellen für all­ge­mein ver­wend­bare Anlagegüter und für ver­schiedene Wirtschaft­szweige her­aus­gegeben. Sie berück­sichti­gen sowohl die tech­nis­che als auch die wirtschaftliche Nutzungs­dauer. Sie haben zunächst die Ver­mu­tung der Richtigkeit für sich, sind aber für die Gerichte nicht bindend. Gle­ich­wohl sind die AfA-Tabellen von den Steuerg­ericht­en unter dem Gesicht­spunkt der Selb­st­bindung der Ver­wal­tung und im Hin­blick auf das Prinzip der Gle­ich­mäßigkeit der Besteuerung zu beacht­en. Dies gilt allerd­ings dann nicht, wenn die Anwen­dung der AfA-Tabelle im Regelfall zu ein­er offen­sichtlich unzutr­e­f­fend­en Besteuerung führen würde.

Nach der im ersten Stre­it­jahr 2001 gel­tenden AfA-Tabelle beträgt die betrieb­s­gewöhn­liche Nutzungs­dauer für Wind­kraftan­lage 16 Jahre und für die Hof­be­fes­ti­gun­gen mit Pack­lage 19 Jahre. Nach der vor­rangig anzuwen­den­den branchenge­bun­de­nen AfA-Tabelle für den Wirtschaft­szweig “Energie- und Wasserver­sorgung” beträgt die betrieb­s­gewöhn­liche Nutzungs­dauer für Trans­for­ma­toren, Trans­for­ma­toren­häuser, Umformer­an­la­gen jew­eils 20 Jahre und für die Hochspan­nungsk­a­bel bis 20 kV sowie Nieder­span­nungsk­a­bel jew­eils 25 Jahre.

Einheitliche Nutzungsdauer von 16 Jahren bei Windparks[↑]

Aus­ge­hend von den dargestell­ten Grund­sätzen wurde im Ergeb­nis zu Recht die betrieb­s­gewöhn­liche Nutzungs­dauer der Verk­a­belung und der Zuwe­gung auf 16 Jahre geschätzt.

Aus­ge­hend von den AfA-Tabellen beträgt die betrieb­s­gewöhn­liche Nutzungs­dauer für die Wind­kraftan­lage mit Fun­da­ment ein­schließlich des Kom­pak­t­trans­for­ma­tors sowie intern­er Verk­a­belung 16 Jahre, da das ein­heitliche Wirtschaftsgut maßge­blich von der Wind­kraftan­lage geprägt wird. Zwis­chen den Beteiligten ste­ht die 16jährige Nutzungs­dauer für die Wind­kraftan­lage neb­st Fun­da­ment auch nicht in Stre­it. Gle­ich­es gilt für den Kom­pak­t­trans­for­ma­tor, der zwar zu Unrecht als selb­ständi­ges Wirtschaftsgut eingestuft wor­den ist, dessen Nutzungs­dauer die Beteiligten aber übere­in­stim­mend mit 16 Jahren geschätzt haben. Jeden­falls im Ergeb­nis zutr­e­f­fend hat das FG daher die betrieb­s­gewöhn­liche Nutzungs­dauer der inter­nen Verk­a­belung auf 16 Jahre geschätzt.

Die betrieb­s­gewöhn­liche Nutzungs­dauer für die externe Verk­a­belung in Verbindung mit der Über­gabesta­tion beträgt nach der AfA-Tabelle für den Wirtschaft­szweig “Energie- und Wasserver­sorgung” 20 Jahre. Denn dieses zusam­menge­set­zte Wirtschaftsgut wird nach außen erkennbar maßge­blich von der Über­gabesta­tion geprägt. Das Finan­zamt hat die betrieb­s­gewöhn­liche Nutzungs­dauer der Über­gabesta­tion (Umspan­nwerk) in Übere­in­stim­mung mit der Klägerin auf 16 Jahre geschätzt. Der Bun­des­fi­nanzhof hat keine Anhalt­spunk­te dafür, dass diese übere­in­stim­mende Schätzung, obwohl sie von der amtlichen AfA-Tabelle abwe­icht, auf fehler­haften Annah­men beruht und deshalb zu ein­er unzutr­e­f­fend­en Besteuerung führt. Bere­its davon aus­ge­hend hat das Finanzgericht die betrieb­s­gewöhn­liche Nutzungs­dauer der exter­nen Verk­a­belung zutr­e­f­fend auf 16 Jahre geschätzt.

Darüber hin­aus ist es revi­sion­srechtlich nicht zu bean­standen, dass das Finanzgericht die betrieb­s­gewöhn­liche Nutzungs­dauer der exter­nen Verk­a­belung (neb­st Über­gabesta­tion) und der Zuwe­gung in Abwe­ichung von den amtlichen AfA-Tabellen unter Berück­sich­ti­gung des wirtschaftlichen Wertverzehrs auf 16 Jahre geschätzt hat.

Im Rah­men der ihm obliegen­den Schätzungs­befug­nis hat das Finanzgericht zunächst berück­sichtigt, dass sowohl die Zuwe­gung, was die Tragfähigkeit und die räum­liche Lage ange­ht, als auch die externe Verk­a­belung, Let­ztere ins­beson­dere im Hin­blick auf den Leitungs­quer­schnitt, auss­chließlich auf die stre­it­ge­gen­ständlichen Wind­kraftan­lage zugeschnit­ten sind. Diese Fest­stel­lung ist für den BFH man­gels sub­stan­ti­iert­er Ver­fahren­srü­gen bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Sodann hat das Finanzgericht prog­nos­tiziert, dass kün­ftige Wind­kraftan­lage-Gen­er­a­tio­nen, die der stre­it­ge­gen­ständlichen Wind­kraftan­lage nach­fol­gen wer­den, angesichts der ras­ant fortschre­i­t­en­den tech­nis­chen Entwick­lung gän­zlich andere tech­nis­che und bauliche Spez­i­fika­tio­nen aufweisen wer­den. Aus­ge­hend von diesen Prämis­sen hat das Finanzgericht sodann unter­stellt, dass die derzeit­ige Verk­a­belung und auch die Zuwe­gung im Fall ein­er Neuer­rich­tung des Wind­parks (sog. “repow­er­ing”) nach Ablauf der 16jährigen Nutzungs­dauer der Wind­kraftan­lage nicht mehr weit­er genutzt wer­den kön­nen und damit wirtschaftlich mit dem Ablauf der Nutzungs­dauer der Wind­kraftan­lage eben­falls ver­braucht sein wer­den.

Diese Aus­führun­gen bewe­gen sich im Rah­men der dem Finanzgericht obliegen­den Schätzungs­befug­nis und sind revi­son­srechtlich nicht zu bean­standen.

Es ist ins­beson­dere nicht zu bean­standen, wenn sich das Finanzgericht an der in den AfA-Tabellen aus­gewiese­nen betrieb­s­gewöhn­lichen Nutzungs­dauer eines anderen Wirtschaftsguts, hier der Wind­kraftan­lage, ori­en­tiert. Darin liegt keine unzuläs­sige Ver­men­gung der nach der AfA-Tabelle ermit­tel­ten Nutzungs­dauer des einen Wirtschaftsguts mit der wirtschaftlichen Nutzungs­dauer eines anderen Wirtschaftsguts (Verk­a­belung und Zuwe­gung). Die Schätzung berück­sichtigt lediglich, dass die Wirtschafts­güter einem gemein­samen Zweck dienen. Sie ste­ht auch nicht im Wider­spruch zu der Annahme, dass es sich bei der exter­nen Verk­a­belung und der Zuwe­gung um eigen­ständi­ge Wirtschafts­güter han­delt. Denn ungeachtet der Eigen­ständigkeit der einzel­nen Wirtschafts­güter kann nicht außer Betra­cht bleiben, dass sie nach der nicht zu bean­standen­den Prog­nose des Finanzgerichts im Falle eines zukün­fti­gen “repow­er­ing” jeden­falls an diesem Stan­dort kein­er Ver­wen­dung mehr zuge­führt wer­den kön­nen.

Dem Finan­zamt ist zuzugeben, dass die tech­nis­che Nutzungs­dauer der exter­nen Verk­a­belung und der Zuwe­gung aus­ge­hend von den AfA-Tabellen nach 16 Jahren noch nicht abge­laufen ist. Darauf kommt es indes nicht an, wenn, wie vor­liegend, die wirtschaftliche Nutzungs­dauer kürz­er ist. Die Umstände, die zu ein­er kürz­eren wirtschaftlichen Nutzungs­dauer führen, sind auch greif­bar im Sinne der Recht­sprechung. Es ist nicht ersichtlich und vom Finan­zamt auch nicht vor­ge­tra­gen wor­den, dass die Verk­a­belung oder die Zuwe­gung nach Ablauf der Nutzungs­dauer der Wind­kraftan­lage möglicher­weise für Dritte ander­weit­ig nutzbar sein kön­nten und insoweit ein erhe­blich­er Verkauf­swert zu erwarten ist.

Für den wirtschaftlichen Ver­brauch der exter­nen Verk­a­belung und der Zuwe­gung zum Ende der betrieb­s­gewöhn­lichen Nutzungs­dauer der Wind­kraftan­lage sprechen zudem auch die genehmi­gungsrechtlichen Beson­der­heit­en. Die Wind­kraftan­lage bedurften bis zum 30. Juni 2005 ein­er Bau­genehmi­gung gemäß §§ 29 ff. BauGB und ab dem 1. Juli 2005 ein­er Betrieb­s­genehmi­gung gemäß §§ 4 ff. BIm­SchG. Bei­de Genehmi­gun­gen sind anla­gen­be­zo­gen und erlöschen grund­sät­zlich mit der Ent­fer­nung der Anlage. Ob unter Berück­sich­ti­gung der zukün­fti­gen bau- und immis­sion­srechtlichen Vorschriften eine Genehmi­gung zur Errich­tung bzw. zum Betrieb ein­er Wind­kraftan­lage an dem­sel­ben Stan­dort erneut erteilt wer­den wird, kann in dem maßge­blichen Zeit­punkt, in dem die Nutzungs­dauer der exter­nen Verk­a­belung und der Zuwe­gung zu schätzen ist (Bilanzs­tich­tag im Jahr der Anschaffung/Herstellung) nicht beurteilt wer­den. Kann eine hin­re­ichend sichere Prog­nose für ein “repow­er­ing” am Stan­dort der Wind­kraftan­lage nicht getrof­fen wer­den, hält es der BFH daher für geboten, die Nutzungs­dauer für die externe Verk­a­belung und die Zuwe­gung ungeachtet der Frage, ob bei­de den tech­nis­chen Anforderun­gen ein­er zukün­fti­gen Wind­kraftan­lage-Gen­er­a­tion über­haupt genü­gen kön­nten, in Anlehnung an die Nutzungs­dauer der Wind­kraftan­lage zu bes­tim­men.

Das Finan­zamt set­zt sich zudem in Wider­spruch zu sein­er eige­nen Auf­fas­sung, wenn es zur Beurteilung der wirtschaftlichen Nutzungs­dauer der Verk­a­belung und der Zuwe­gung in Anlehnung an das Betrieb­skonzept der Klägerin, welch­es eine 20jährige Nutzung der Wind­kraftan­lage vor­sieht, und/oder an das vere­in­barte Wegerecht von 25 Jahren auf eine tat­säch­lich län­gere Laufzeit der Wind­kraftan­lage abstellen will. Das Finan­zamt hat die betrieb­s­gewöhn­liche Nutzungs­dauer der Wind­kraftan­lage auss­chließlich unter Her­anziehung der AfA-Tabelle mit 16 Jahren ange­set­zt. Zu Recht hat es bei der Bemes­sung der Nutzungs­dauer wed­er auf das Betrieb­skonzept der Klägerin noch auf die Dauer der Vere­in­barung des Wegerechts abgestellt. Es ist nicht ersichtlich und von dem Finan­zamt auch nicht vor­ge­tra­gen wor­den, welche objek­tiv nach­prüf­baren Umstände dem Betrieb­skonzept oder dem Nutzungsver­trag zu Grunde liegen, die eine Abwe­ichung von den AfA-Tabellen recht­fer­ti­gen kön­nten. Insoweit muss es bei dem Grund­satz verbleiben, dass der­jenige, der eine von den AfA-Tabellen abwe­ichende Nutzungs­dauer gel­tend macht, entsprechende Gründe sub­stan­ti­iert vorzu­tra­gen hat. Der danach zutr­e­f­fende Ansatz ein­er 16jährigen betrieb­s­gewöhn­lichen Nutzungs­dauer der Wind­kraftan­lage muss dann aber gle­icher­maßen gel­ten, soweit es darauf für die Bes­tim­mung der wirtschaftlichen Nutzungs­dauer der Verk­a­belung und der Zuwe­gung ankommt.

Eben­so wenig ist dem Finan­zamt dahin zu fol­gen, dass eine von der AfA-Tabelle abwe­ichende kürzere Nutzungs­dauer erst in dem Zeit­punkt in Betra­cht kommt, in dem die Betrieb­se­in­stel­lung der Wind­kraftan­lage bevorste­ht. Insoweit verken­nt das FA, dass die Fes­tle­gung der Nutzungs­dauer auf ein­er Schätzung und damit ein­er Prog­noseentschei­dung beruht, die auf den im Zeit­punkt des AfA-Beginns bekan­nten Tat­sachen beruht. Es ist jed­er Schätzung imma­nent, dass sie von den später ein­tre­tenden tat­säch­lichen Ver­hält­nis­sen abwe­ichen kann.

Aufwendungen als Anschaffungskosten des Windkraftfonds[↑]

Aufwen­dun­gen eines in der Rechts­form ein­er GmbH & Co. KG geführten Wind­kraft­fonds für die Platzierungs­garantie, für die Prospek­ter­stel­lung und Prospek­t­prü­fung, für die Koordinierung/Baubetreuung und für die Eigenkap­i­talver­mit­tlung sind in der Steuer­bilanz der KG in voller Höhe als Anschaf­fungskosten zu behan­deln, wenn sich die Kom­man­di­tis­ten auf­grund eines vom Pro­jek­tan­bi­eter vor­for­mulierten Ver­tragswerks an dem Fonds beteiligten.

BFH-Rechtsprechung bei Bauherrenmodellen[↑]

Nach der Recht­sprechung des IX. Sen­ats des Bun­des­fi­nanzhofs wer­den alle Aufwen­dun­gen, die von Anlegern eines Bauher­ren­mod­ells geleis­tet wor­den sind, als Anschaf­fungskosten und nicht als sofort abziehbare Wer­bungskosten behan­delt, wenn sich die Anleger auf­grund eines vom Pro­jek­tan­bi­eter vor­for­mulierten Ver­tragswerks beteili­gen. Diese Beurteilung hat der Bun­des­fi­nanzhof gle­icher­maßen zu Grunde gelegt, wenn sich die Anleger zu ein­er GbR oder ein­er KG zusam­mengeschlossen haben und die Ini­tia­toren zu den Gesellschaftern gehören. Dementsprechend hat der Bun­des­fi­nanzhof auch die Verträge, die der Errich­tung eines Immo­bilien­fonds in der Rechts­form ein­er KG zu Grunde lagen, als ein­heitlich­es Ver­tragswerk behan­delt und sämtliche Aufwen­dun­gen des Fonds als Anschaf­fungskosten des von ihm erwor­be­nen Grund­stücks ange­se­hen. Diese Recht­sprechung stützt sich auf die Erwä­gung, dass die steuer­liche Beurteilung der Aufwen­dun­gen für den Erwerb eines Grund­stücks nicht davon abhän­gen kann, ob die Gegen­leis­tung für den Erwerb auf­grund eines Ver­trages in ein­er Summe gezahlt wird oder auf­grund mehrerer Verträge, in die der ein­heitliche Vor­gang aus steuer­lichen Grün­den aufges­pal­ten wird, in Teil­be­trä­gen zu zahlen ist.

Dieser Recht­sprechung hat sich der IV. Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs unter aus­drück­lich­er Auf­gabe der zuvor im Vor­lagebeschluss dargelegten abwe­ichen­den Recht­sauf­fas­sung auch für Immo­bilien­fonds in der Rechts­form ein­er gewerblich geprägten KG mit fol­gen­den Erwä­gun­gen angeschlossen: “Zwar sind im Fall ein­er solchen Per­so­n­enge­sellschaft (hier gewerblich geprägte Per­so­n­enge­sellschaft) für die han­del­srechtliche Bilanzierung die Aufwen­dun­gen des Fonds aus der Per­spek­tive der Gesellschaft zu betra­cht­en. Ob Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungskosten oder aber sofort den Gewinn min­dernde Betrieb­saus­gaben vor­liegen, kann danach nicht davon abhän­gen, inwieweit sich die Aufwen­dun­gen für den Gesellschafter oder kün­fti­gen Gesellschafter als Bestandteil eines von ihm zu tra­gen­den Gesam­taufwands darstellen. Aus dem Grund­satz der Maßge­blichkeit der Han­dels­bi­lanz für die Steuer­bilanz (§ 5 Abs. 1 EStG) ergibt sich ander­er­seits aber auch nicht, dass steuer­lich der han­del­srechtlichen Behand­lung von Aufwen­dun­gen als laufende Betrieb­saus­gabe aus der Per­spek­tive der Gesellschafter gefol­gt wer­den muss. Die ein­heitliche Betra­ch­tung des Ver­tragswerks für Zwecke der Besteuerung beruht näm­lich auf § 42 AO 1977, wonach der Besteuerung anstelle ein­er wirtschaftlich unangemesse­nen Gestal­tung der Rechtsver­hält­nisse diejenige Rechts­gestal­tung unter­wor­fen wird, die den wirtschaftlichen Vorgän­gen angemessen gewe­sen wäre. Die angemessene Gestal­tung bestände hier in der Vere­in­barung eines Gesamtkauf­preis­es für die Immo­bilie, so dass die im Zusam­men­hang mit der Abwick­lung des Pro­jek­ts vere­in­barten Pro­vi­sio­nen oder ‘Gebühren’ wie Anschaf­fungskosten zu werten sind … Denn das wirtschaftliche Ziel der Fonds-Gesellschaft und ihrer Gesellschafter, in gesamthän­derisch­er Ver­bun­den­heit hier ein Grund­stück zu erwer­ben, zu bebauen und zu ver­wal­ten und dabei aus woh­nungs­baupoli­tis­chen Grün­den eingeräumte Vergün­s­ti­gun­gen in Anspruch zu nehmen, kann und soll nur in der Zusam­men­fas­sung der ver­schiede­nen Teile des Ver­tragswerks erre­icht wer­den. Die einzel­nen Teil­verträge haben keine selb­ständi­ge Bedeu­tung und lassen sich nur aus der gewün­scht­en Schaf­fung sofort steuer­lich abziehbar­er Aus­gaben erk­lären … Für die steuer­rechtliche Beurteilung eines geschlosse­nen Immo­bilien­fonds mit gewerblichen Einkün­ften (kommt es nicht darauf an), wie die betr­e­f­fend­en Vorgänge in der Han­dels­bi­lanz der KG behan­delt wor­den sind. § 42 AO 1977 geht als spezielle Regelung dem Grund­satz des § 5 Abs. 1 EStG vor …, denn die Han­dels­bi­lanz bildet in Erman­gelung ein­er han­del­srechtlichen Regelung nach Art des § 42 AO 1977 nur die tat­säch­liche Zivil­recht­slage ab.”

Übertragung der Rechtsprechgungsgrundsätze auf Windkraftfonds[↑]

Die für den geschlosse­nen Immo­bilien­fonds entwick­el­ten Grund­sätze, an denen der Bun­des­fi­nanzhof fes­thält, sind gle­icher­maßen auf den vor­liegend zu beurteilen­den Fall eines geschlosse­nen Wind­kraft­fonds zu über­tra­gen.

Die Anschaf­fung, Ver­wal­tung und der Betrieb ein­er Wind­kraftan­lage unter­schei­den sich insoweit wed­er rechtlich noch wirtschaftlich von der Anschaf­fung, Ver­wal­tung und Ver­mi­etung ein­er Großim­mo­bilie. Ver­gle­ich­bar dem Immo­bilien­fonds ist das vor­liegende Fond­skonzept darauf aus­gerichtet, in gesamthän­derisch­er Ver­bun­den­heit Wind­kraftan­la­gen zu erricht­en und zu betreiben sowie steuer­liche Vorteile und Vergün­s­ti­gun­gen, die das Erneuer­bare-Energien-Gesetz gewährt, in Anspruch zu nehmen. Dieses Ziel kon­nte und sollte nach dem wirtschaftlichen Fond­skonzept durch die Bün­delung ver­schieden­er, bere­its vor der Auf­nahme zukün­ftiger Gesellschafter abgeschlossen­er Verträge erre­icht wer­den. Der einzelne dem Fonds beitre­tende Gesellschafter hat­te mithin im Zeit­punkt des Ein­tritts in die Gesellschaft kein­er­lei (unternehmerischen) Ein­fluss mehr auf das wirtschaftliche Konzept, welch­es die Fondsini­tia­toren, die teil­weise Grün­dungs­ge­sellschafter waren, im Einzel­nen aus­gear­beit­et hat­ten. Aus der Sicht der beitre­tenden Gesellschafter standen die Aufwen­dun­gen für die einzelver­traglich vere­in­barten Dien­stleis­tun­gen, hier für die Platzierungs­garantie, für die Prospek­ter­stel­lung und ‑prü­fung, für die Koordinierung/Baubetreuung und für die Eigenkap­i­talver­mit­tlung, auf­grund der mod­el­lim­ma­nen­ten Verknüp­fung aller dies­bezüglichen Verträge in wirtschaftlichem Zusam­men­hang mit der Erlan­gung des Eigen­tums an den Wind­kraftan­la­gen. Den von den Ini­tia­toren und Grün­dungs­ge­sellschaftern des Wind­kraft­fonds abgeschlosse­nen einzel­nen Verträ­gen kam daher jeden­falls aus der maßge­blichen Sicht der beitre­tenden Gesellschafter keine selb­ständi­ge Bedeu­tung zu. Die einzelver­traglichen Abre­den lassen sich auch bei dem hier zu beurteilen­den Wind­kraft­fonds nur aus der gewün­scht­en Schaf­fung sofort steuer­lich abziehbar­er Aus­gaben erk­lären. Ein Abzug von Aufwen­dun­gen als sofort abzugs­fähige Betrieb­saus­gaben kommt insoweit nur in Betra­cht, als ein Erwer­ber ein­er Wind­kraftan­lage außer­halb der mod­ell­haften Ver­trags­gestal­tung diese eben­falls sofort als Betrieb­saus­gaben abziehen kön­nte. Dies ist bei den hier vor­liegen­den Aufwen­dun­gen aber nicht der Fall.

Uner­he­blich ist in diesem Zusam­men­hang, dass der Betrieb ein­er Wind­kraftan­lage grund­sät­zlich eine gewerbliche und keine ver­mö­gensver­wal­tende Tätigkeit darstellt. Denn die Frage der Einord­nung ein­er Tätigkeit unter die Einkun­ft­sarten gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 7 des Einkom­men­steuerge­set­zes ist nicht rel­e­vant für die Zuord­nung ver­schieden­er Aufwen­dun­gen zu den Anschaf­fungskosten ein­er­seits oder den sofort abzugs­fähi­gen Betrieb­saus­gaben ander­seits. Es entspricht vielmehr gefes­tigter Recht­sprechung, dass die Zuord­nung von Aufwen­dun­gen zu den Anschaf­fungskosten für die Gewin­neinkün­fte und Über­schus­seinkün­fte übere­in­stim­mend nach der Def­i­n­i­tion des § 255 Abs. 1 HGB erfol­gt.

Die zu den geschlosse­nen Immo­bilien­fonds ergan­gene Recht­sprechung und deren Über­tra­gung auf den vor­liegen­den Wind­kraft­fonds ste­ht auch nicht im Wider­spruch zu den Beschlüssen des Großen Sen­ats des Bun­des­fi­nanzhofs vom 10. Novem­ber 1980 und vom 25. Juni 1984. Zwar fol­gt aus der Recht­sprechung des Großen Sen­ats des Bun­des­fi­nanzhofs, dass die Personengesellschaft/Gemeinschaft Steuer­rechtssub­jekt bei der Qual­i­fika­tion und der Ermit­tlung der Einkün­fte und der Gesellschafter/Gemeinschafter Sub­jekt der Einkün­f­teerzielung ist. Dem Gedanken der Ein­heit der Gesellschaft/Gemeinschaft fol­gend sind deshalb grund­sät­zlich dem Gesellschafter nicht die einzel­nen von der Gesellschaft ver­wirk­licht­en Geschäftsvor­fälle, son­dern lediglich das Ergeb­nis der gemein­schaftlichen Tätigkeit anteilig zuzurech­nen. Daraus fol­gt zugle­ich, dass für die Zuord­nung der Aufwen­dun­gen zu den Anschaf­fungskosten oder zu den sofort abzugs­fähi­gen Betrieb­saus­gaben grund­sät­zlich auf die Sicht der Gesellschaft abzustellen ist. Diese gesellschafts­be­zo­gene, dem Grund­satz der Ein­heit der Gesellschaft geschuldete Beurteilung muss jedoch gegenüber dem Gedanken der Viel­heit der Gesellschaft zurück­treten, wenn andern­falls eine sach­lich zutr­e­f­fende Besteuerung des Gesellschafters nicht möglich wäre.

Auch vor­liegend hat die Anwen­dung des § 42 AO zur Folge, dass die gesellschafts­be­zo­gene Betra­ch­tung gegenüber der gesellschafter­be­zo­ge­nen Betra­ch­tung zurück­tritt, um die auf der Ebene der Gesellschafter zutr­e­f­fende Besteuerung zu erre­ichen. Anders als in dem Fall eines gewerblichen Grund­stück­shan­dels, der dem Beschluss des Großen Sen­ats zu Grunde lag, führt jedoch die gesellschafter­be­zo­gene Betra­ch­tung –dort die Ein­beziehung der gewerblichen Aktiv­itäten des Gesellschafters– nicht erst zu ein­er Umqual­i­fizierung der Aufwen­dun­gen im Rah­men der Einkün­ftezurech­nung auf der Gesellschafterebene. Denn die Frage des Vor­liegens von Anschaf­fungskosten oder von sofort abzugs­fähi­gen Betrieb­saus­gaben kann nur ein­heitlich beant­wortet wer­den. Die einzel­nen im wirtschaftlichen Zusam­men­hang mit dem Erwerb der Wind­kraftan­la­gen ange­fal­l­enen Aufwen­dun­gen sind daher auch bei einem geschlosse­nen Wind­kraft­fonds der hier vor­liegen­den Art bere­its auf der Ebene der Gesellschaft den Anschaf­fungskosten zuzuord­nen.

Nach diesen Grund­sätzen hat das Finan­zamt die Aufwen­dun­gen für die Platzierungs­garantie, für die Prospek­ter­stel­lung und ‑prü­fung, für die Koordinierung/Baubetreuung und für die Eigenkap­i­talver­mit­tlung zutr­e­f­fend als Anschaf­fungskosten der Wind­kraftan­la­gen und nicht als sofort abzugs­fähige Betrieb­saus­gaben beurteilt. Denn diese Aufwen­dun­gen standen auf­grund der mod­el­lim­ma­nen­ten Verknüp­fung im wirtschaftlichen Zusam­men­hang mit der Erlan­gung des Eigen­tums an den Wind­kraftan­la­gen. Dies gilt unab­hängig davon, ob die Aufwen­dun­gen an einen Drit­ten oder den Ini­tia­tor des Wind­kraft­fonds, der zugle­ich Gesellschafter der Fonds­ge­sellschaft, hier der Klägerin, ist, gezahlt wor­den sind.

Übergangsregelung als Billigkeitsmaßnahme[↑]

Ob die Klägerin unter Beru­fung auf das BMF-Schreiben in BSt­Bl I 2001, 780 beanspruchen kann, dass die stre­it­i­gen Aufwen­dun­gen ungeachtet der dargestell­ten Recht­slage als sofort abzugs­fähige Betrieb­saus­gaben behan­delt wer­den, kann im vor­liegen­den Revi­sionsver­fahren nicht gek­lärt wer­den. Denn die in dem BMF-Schreiben vorge­se­hene Über­gangsregelung stellt eine Bil­ligkeits­maß­nahme gemäß § 163 AO dar, über die in einem geson­derten Ver­fahren zu entschei­den ist.

Eine Aus­set­zung des Revi­sionsver­fahrens nach § 74 FGO bis zur Entschei­dung über einen Bil­ligkeit­ser­lass nach § 163 AO ist aus Rechts­grün­den nicht geboten und bei Berück­sich­ti­gung des Sach- und Stre­it­standes auch nicht zweck­mäßig. Zwar ist es regelmäßig sin­nvoll, den Rechtsstre­it um die Recht­mäßigkeit eines Fol­gebeschei­ds auszuset­zen, solange noch unklar ist, ob und wie ein ange­focht­en­er Grund­la­genbescheid geän­dert wird. Auch der Ver­wal­tungsakt, der eine Bil­ligkeits­maß­nahme nach § 163 AO zulässt, wird als Grund­la­genbescheid ange­se­hen. Da das Finan­zamt über die erst­mals im Revi­sionsver­fahren gel­tend gemachte Bil­ligkeits­maß­nahme noch nicht entsch­ieden hat, würde sich die Erledi­gung des anhängi­gen Revi­sionsver­fahrens aber bei ein­er Aus­set­zung nach § 74 FGO erhe­blich verzögern. Im Übri­gen hält es der BFH für sin­nvoll, zunächst die Recht­mäßigkeit der ange­focht­e­nen Steuer­fest­set­zung festzustellen, ehe über eine Bil­ligkeits­maß­nahme entsch­ieden wird.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteile vom 14. April 2011 – IV R 46/09 und IV R 15/09