Ein Windpark besteht aus mehreren selbständigen Wirtschaftgütern, die aber einheitlich abzuschreiben sind. Dies entschied jetzt der Bundesfinanzhof in München und erstreckte dabei in einem zweiten Urteil zudem gleichzeitig auch noch seine restriktive, zu Immobilienfonds entwickelte Rechtsprechung auf Windkraftfonds. Danach stellen sämtliche Aufwendungen im Zusammenhang mit der Errichtung des Windkraftfonds Anschaffungskosten der einzelnen Wirtschaftsgüter dar.
Wurden in den Anfängen der Stromerzeugung mittels Windenergie lediglich einzelne Windkraftanlagen errichtet, entstanden nicht zuletzt durch die erhebliche staatliche Förderung durch das Erneuerbare-Energien-Gesetz in den letzten Jahren große Windparks, in denen mehrere Windkraftanlagen in einem technischen Verbund betrieben werden. Ungeklärt war bisher, wie die Abschreibungen auf Windparks vorzunehmen sind. Der Bundesfinanzhof hatte jetzt erstmals darüber zu entscheiden, ob sich ein Windpark aus mehreren Wirtschaftsgütern zusammensetzt und von welcher Nutzungsdauer dabei auszugehen ist.
Der Bundesfinanzhof hat hierzu entschieden, dass zwar einerseits nicht nur von einem einzigen Wirtschaftsgut auszugehen ist. Andererseits hat er aber eine weitgehende Atomisierung eines Windparks in eine Vielzahl von Wirtschaftsgütern abgelehnt. Als jeweils selbständige Wirtschaftsgüter werden danach folgende Gegenstände beurteilt:
- jede einzelne Windkraftanlage bestehend aus Turm, Rotor und Generatorgondel einschließlich aller mechanischen und elektrischen Bauteile mit dem dazu gehörenden Transformator und der beide verbindenden Niederspannungsverkabelung,
- die mehrere Windkraftanlagen verbindende Mittelspannungsverkabelung einschließlich der Übergabestation zum Hochspannungsnetz,
- die Zuwegung.
Nach den von der Finanzverwaltung aufgestellten AfA-Tabellen haben diese Wirtschaftsgüter unterschiedliche Nutzungsdauern. Wegen ihrer technischen Abstimmung aufeinander und wegen der einheitlichen Bau- bzw. Betriebsgenehmigung ist die Nutzungsdauer aller Wirtschaftsgüter des Windparks nach Auffassung des Bundesfinanzhofs jedoch einheitlich zu bestimmen. Sie richtet sich nach der Nutzungsdauer der den Windpark prägenden Windkraftanlagen. Diese betrug in den entschiedenen Fällen abhängig vom Jahr der Errichtung 12 bzw. 16 Jahre.
Inhalt[↑]
Getrennte Wirtschaftsgüter mit einheitlicher Abschreibungsdauer[↑]
Jede Windkraftanlage, die in einem Windpark betrieben wird, stellt mit dem dazugehörigen Transformator nebst der verbindenden Verkabelung ein zusammengesetztes Wirtschaftsgut dar. Daneben ist die Verkabelung von den Transformatoren bis zum Stromnetz des Energieversorgers zusammen mit der Übergabestation als weiteres zusammengesetztes Wirtschaftsgut zu behandeln, soweit dadurch mehrere Windkraftanlagen miteinander verbunden werden. Auch die Zuwegung stellt ein eigenständiges Wirtschaftsgut dar.
Alle Wirtschaftsgüter eines Windparks sind in Anlehnung an die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Windkraftanlagen grundsätzlich über denselben Zeitraum abzuschreiben.
Die Windkraftanlage mit Fundament und dem Kompakttransformator einschließlich der (Niederspannungs-)Verkabelung zwischen der Gondel und dem Steuerschrank und von dort bis zum Kompakttransformator (interne Verkabelung) einerseits und die (Mittelspannungs-)Verkabelung zwischen den Kompakttransformatoren bis zum Stromnetz des Energieversorgers (externe Verkabelung) zusammen mit der Übergabestation andererseits stellen jeweils (zusammengesetzte) eigenständige Wirtschaftsgüter dar. Daneben ist die Zuwegung als weiteres eigenständiges Wirtschaftsgut zu sehen.
Grundsatz der Einzelbewertung[↑]
Nach dem Grundsatz der Einzelbewertung in § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB, der nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch in der Steuerbilanz zu beachten ist, sind die Wirtschaftsgüter (Vermögensgegenstände) einzeln anzusetzen und zu bewerten. Wirtschaftsgut ist nach ständiger Rechtsprechung jeder greifbare betriebliche Vorteil, für den der Erwerber eines Betriebs etwas aufwenden würde. Es muss sich um einen Gegenstand handeln, der nach der Verkehrsanschauung einer besonderen Bewertung zugänglich ist. Des Weiteren muss das Wirtschaftsgut in einem eigenen, selbständigen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen und entsprechend in Erscheinung treten.
Wird eine bewegliche Sache mit einer oder mehreren anderen beweglichen Sachen verbunden oder –wie im Streitfall– zu einer Anlage zusammengestellt, so ist zu entscheiden, ob es sich bei den einzelnen Gegenständen jeweils noch um selbständige Wirtschaftsgüter handelt oder nur um unselbständige Teile des anderen (verbundenen) Wirtschaftsguts. Ausschlaggebend dabei ist, ob die eingefügten oder die zusammengestellten Gegenstände weiterhin ihre selbständige Bewertbarkeit behalten. Entscheidend für dieses Kriterium wiederum sind neben dem gemeinsamen Zweck insbesondere der Grad der Festigkeit einer vorgenommenen Verbindung, der Zeitraum, auf den eine Verbindung oder die gemeinsame Nutzung mehrerer beweglicher Sachen angelegt ist, sowie das äußere Erscheinungsbild. Ist Letzteres dadurch bestimmt, dass die Gegenstände für sich allein betrachtet unvollständig erscheinen oder gar ein Gegenstand ohne den/die anderen ein negatives Gepräge hat, ist regelmäßig von einem einheitlichen Wirtschaftsgut auszugehen.
Eine Verbindung, die eine fortbestehende selbständige Bewertbarkeit ausschließt, ist im Allgemeinen anzunehmen, wenn Wirtschaftsgüter über die einheitliche Zweckbestimmung durch den Steuerpflichtigen in seinem Betrieb hinaus durch eine technische Verbindung oder “Verzahnung” in der Weise verflochten sind, dass durch die Abtrennung eines der Teile entweder für den zu beurteilenden einzelnen Gegenstand oder für das Wirtschaftsgut, aus dem er herausgetrennt wurde, die Nutzbarkeit für den Betrieb verloren geht. In einen betrieblichen Nutzungszusammenhang eingefügte Wirtschaftsgüter sind demnach als technisch aufeinander abgestimmt anzusehen, wenn zusätzlich zu einem wirtschaftlichen (betrieblichen) Zusammenhang ihre naturwissenschaftlichen oder technischen Eigenschaften auf einen gemeinsamen Einsatz angelegt sind. Hiervon ist in der Regel auszugehen, wenn einem Gegenstand ohne einen anderen bzw. ohne andere Gegenstände schon aus rein technischen Gründen allein keine Nutzbarkeit zukommt. Eine bloße Abgestimmtheit aufgrund bestimmter, branchentypischer Fertigungsnormen genügt für eine technische Abgestimmtheit nicht. Ebenso wenig genügt für die Annahme eines einheitlichen Wirtschaftsguts, dass mehrere Gegenstände einem einheitlichen Zweck dienen. Diese “Zweckeinheit” ist lediglich ein Indiz dafür, dass eine Zusammenfassung der betreffenden Gegenstände in Betracht kommen kann.
Der Windpark als mehrere selbständige Wirtschaftsgüter
Bei Anwendung dieser Grundsätze handelt es sich bei dem Windpark nicht um ein Wirtschaftsgut im Sinne einer nicht teilbaren Einheit, sondern um mehrere selbständige Wirtschaftsgüter. Als selbständige Wirtschaftsgüter sind die vier Windkraftanlage mit Fundament sowie interner Verkabelung einschließlich des jeweiligen Kompakttransformators, die externe Verkabelung einschließlich der Übergabestation und die Zuwegung anzusehen.
Die einzelnen Windkraftanlage mit Fundament einschließlich des Kompakttransformators sowie interner Verkabelung sind zwar aus verschiedenen Gegenständen zusammengesetzt. Diese sind aber technisch aufeinander abgestimmt und können nach der Montage nur zusammen genutzt werden, so dass es an einer selbständigen Nutzungsfähigkeit der einzelnen Teile fehlt. Die einzelnen Bauteile sind auch hinreichend fest und auf Dauer verbunden. Sie können nur in ihrer technischen Verbundenheit ihren bestimmungsgemäßen betrieblichen Einsatz, die Einspeisung des mit Hilfe der Windenergie erzeugten Stroms in das öffentliche Stromnetz, erfüllen und stehen daher in einem einheitlichen selbständigen Nutzungs- und Funktionszusammenhang. Der von den Rotorblättern angetriebene Generator erzeugt Niederspannungsstrom, der mittels Niederspannungsverkabelung über den entsprechenden Steuerschrank (Niederspannungsverteiler) zu den jeweiligen Kompakttransformatoren geleitet wird. Um den Niederspannungsstrom in das Stromnetz eines Energieversorgers (Stromnetz) einspeisen zu können, bedarf es der Transformation des Niederspannungsstroms in Hochspannungsstrom. Diese technisch notwendige Transformation erfüllt der den einzelnen Windkraftanlage jeweils zugeordnete Kompakttransformator. Darüber hinaus dient der Transformator der betriebsnotwendigen Stromversorgung der elektronischen Bauteile der Windkraftanlage (z.B. Ausrichtung der Rotorblätter per Fernsteuerung, u.a.). Mit dem Anschluss (der Verkabelung) des Kompakttransformators an die Windkraftanlage verliert dieser daher nach der Verkehrsanschauung als technisch notwendiger Bestandteil der Stromerzeugungsanlage seine Selbständigkeit und wird unselbständiger Teil des erweiterten einheitlichen Wirtschaftsguts Windkraftanlage. Daraus folgt zugleich, dass auch das Niederspannungskabel, das den Kompakttransformator mit der Windkraftanlage verbindet, dem Wirtschaftsgut Windkraftanlage zuzuordnen ist. Auch nach dem äußeren Erscheinungsbild erscheinen die verbundenen Teile unvollständig und erhalten ohne die anderen Teile eine negative Eigenart. Insoweit sind die einzelnen Windkraftanlage einschließlich des Kompakttransformators sowie interner Verkabelung vergleichbar mit einer Satellitenempfangsanlage, deren einzelne Komponenten (Satelliten-Empfänger [Antennen], Verstärker- und Verteileranlagen sowie Verbindungskabel und einzelne Abnahmedosen je Wohnung) der Bundesfinanzhof nach deren Zusammenfügung ebenfalls als einheitliches Wirtschaftsgut beurteilt hat.
Der vorliegenden Beurteilung steht nicht entgegen, dass die Erstellung der Verkabelung zwischen dem Steuerschrank am Fußturm und den Kompakttransformatoren sowie die Errichtung der einzelnen Kompakttransformatoren und des Fundaments nicht zusammen mit der Herstellung der Windkraftanlage in Auftrag gegeben worden sind. Aus den verschiedenen Anschaffungs-/Herstellungsvorgängen folgt lediglich, dass die einzelnen Bauteile zunächst im Rahmen der jeweiligen Aufträge selbständige Wirtschaftsgüter waren. Dieser Umstand hat für die hier zu beurteilende Frage, ob die Selbständigkeit der Wirtschaftsgüter auch nach der Zusammenfügung mit anderen Wirtschaftsgütern erhalten bleibt, keinerlei Relevanz.
Eine darüber hinausgehende Aufteilung der Windkraftanlage in weitere Komponenten, wie dies wohl nach dem Komponentenansatz nach den International Accounting Standards bzw. International Financial Reporting Standards möglich wäre, ist nicht geboten. Diese Standards haben für die steuerliche Gewinnermittlung keine Bedeutung und sind deshalb nicht geeignet, den für den steuerlichen Wirtschaftsgutbegriff maßgeblichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang durch einen Komponentenansatz zu ersetzen.
Daneben stellt die externe Verkabelung in Verbindung mit der Übergabestation ein weiteres selbständiges Wirtschaftsgut dar. Die externe Verkabelung unterscheidet sich deutlich von der internen Verkabelung. Bei Letzterer handelt es sich, wie dargelegt, um eine Niederspannungsleitung, während die externe Verkabelung aus einer Mittelspannungsleitung besteht. Die externe Verkabelung verbindet im Wege einer Ringschaltung die einzelnen Kompakttransformatoren nebst angeschlossener Windkraftanlage und leitet den umgewandelten Starkstrom über die Übergabestation an das Stromnetz weiter. Die externe Verkabelung steht damit im Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit allen vier Windkraftanlage, die –wie ebenfalls dargelegt– jeweils selbständige Wirtschaftsgüter sind. Sie stellt zwar eine technische Verbindung zwischen den einzelnen Wirtschaftsgütern Windkraftanlage dar, ohne diese aber nach dem äußeren Erscheinungsbild zu einem einheitlichen Wirtschaftsgut Windpark zu verbinden. Ebenso wenig lässt sich die externe Verkabelung nebst Übergabestation nur einer der vier Windkraftanlage zuordnen. Die externe Verkabelung nebst Übergabestation tritt damit auch äußerlich erkennbar als selbständiges Wirtschaftsgut in Erscheinung; externe Verkabelung und Übergabestation bilden ein einheitliches selbständiges Wirtschaftsgut. Nur über die Übergabestation ist es möglich, den transformierten Starkstrom in das Stromnetz einzuspeisen. Angesichts dieser engen technischen Verknüpfung gelten für die Beurteilung als einheitliches Wirtschaftsgut dieselben Grundsätze wie für das einheitliche Wirtschaftsgut Windkraftanlage und Kompakttransformator.
Schließlich ist auch die Zuwegung als selbständiges Wirtschaftsgut zu beurteilen. Die Zuwegung ist nach der Verkehrsanschauung einer besonderen Bewertung zugänglich. Zudem steht sie in einem eigenen, selbständigen Nutzungs- und Funktionszusammenhang und tritt auch entsprechend in Erscheinung.
Einheitliche Nutzungsdauer[↑]
Abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die AfA nach § 7 EStG, anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Die AfA bemisst sich nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer (§ 7 Abs. 1 Satz 2 EStG).
Aus dem Grundsatz der Einzelbewertung für das selbständige Wirtschaftsgut folgt, dass es nur eine einheitliche Nutzungsdauer haben kann. Dies gilt unabhängig davon, ob einzelne unselbständige Teile des Wirtschaftsguts eine kürzere oder längere Nutzungsdauer haben. Maßgebend ist die Nutzungsdauer des Teils, welches dem Wirtschaftsgut das Gepräge gibt.
Unter Nutzungsdauer ist der Zeitraum zu verstehen, in dem das Wirtschaftsgut erfahrungsgemäß verwendet oder genutzt werden kann. “Betriebsgewöhnliche” Nutzungsdauer bedeutet, dass die besonderen betrieblichen Verhältnisse zu beachten sind, unter denen das Wirtschaftsgut eingesetzt wird. Maßgebend für die Bestimmung der Nutzungsdauer ist nicht die Dauer der betrieblichen Nutzung durch den einzelnen Steuerpflichtigen, sondern die objektive Nutzbarkeit eines Wirtschaftsguts unter Berücksichtigung der besonderen betriebstypischen Beanspruchung.
Die Nutzungsdauer wird bestimmt durch den technischen Verschleiß, die wirtschaftliche Entwertung sowie rechtliche Gegebenheiten, welche die Nutzungsdauer eines Gegenstands begrenzen können. Die technische Nutzungsdauer umfasst den Zeitraum, in dem sich das Wirtschaftsgut technisch verbraucht. Die wirtschaftliche Nutzungsdauer umfasst den Zeitraum, in dem das Wirtschaftsgut rentabel genutzt werden kann. Ist ein Wirtschaftsgut zwar nicht mehr entsprechend der ursprünglichen Zweckbestimmung nutzbar, hat es aber wegen seiner Nutzbarkeit für andere noch einen erheblichen Verkaufswert, ist es auch für den Unternehmer wirtschaftlich noch nicht verbraucht. Entsprechen sich die wirtschaftliche und technische Nutzungsdauer nicht, können sich die Steuerpflichtigen auf die für sie günstigere Alternative berufen.
Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer bzw. die Gesamtnutzungsdauer des Wirtschaftsguts ist nach den Gegebenheiten des konkreten Betriebs bzw. nach den tatsächlichen Verhältnissen beim einzelnen Steuerpflichtigen unter Abwägung aller Umstände des Einzelfalls zu schätzen.
Als Hilfsmittel für die Schätzung der Nutzungsdauer hat das Bundesministerium der Finanzen unter Beteiligung der Fachverbände der Wirtschaft AfA-Tabellen für allgemein verwendbare Anlagegüter und für verschiedene Wirtschaftszweige herausgegeben. Sie berücksichtigen sowohl die technische als auch die wirtschaftliche Nutzungsdauer. Sie haben zunächst die Vermutung der Richtigkeit für sich, sind aber für die Gerichte nicht bindend. Gleichwohl sind die AfA-Tabellen von den Steuergerichten unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung und im Hinblick auf das Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu beachten. Dies gilt allerdings dann nicht, wenn die Anwendung der AfA-Tabelle im Regelfall zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen würde.
Nach der im ersten Streitjahr 2001 geltenden AfA-Tabelle beträgt die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für Windkraftanlage 16 Jahre und für die Hofbefestigungen mit Packlage 19 Jahre. Nach der vorrangig anzuwendenden branchengebundenen AfA-Tabelle für den Wirtschaftszweig “Energie- und Wasserversorgung” beträgt die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für Transformatoren, Transformatorenhäuser, Umformeranlagen jeweils 20 Jahre und für die Hochspannungskabel bis 20 kV sowie Niederspannungskabel jeweils 25 Jahre.
Einheitliche Nutzungsdauer von 16 Jahren bei Windparks[↑]
Ausgehend von den dargestellten Grundsätzen wurde im Ergebnis zu Recht die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Verkabelung und der Zuwegung auf 16 Jahre geschätzt.
Ausgehend von den AfA-Tabellen beträgt die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für die Windkraftanlage mit Fundament einschließlich des Kompakttransformators sowie interner Verkabelung 16 Jahre, da das einheitliche Wirtschaftsgut maßgeblich von der Windkraftanlage geprägt wird. Zwischen den Beteiligten steht die 16jährige Nutzungsdauer für die Windkraftanlage nebst Fundament auch nicht in Streit. Gleiches gilt für den Kompakttransformator, der zwar zu Unrecht als selbständiges Wirtschaftsgut eingestuft worden ist, dessen Nutzungsdauer die Beteiligten aber übereinstimmend mit 16 Jahren geschätzt haben. Jedenfalls im Ergebnis zutreffend hat das FG daher die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der internen Verkabelung auf 16 Jahre geschätzt.
Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für die externe Verkabelung in Verbindung mit der Übergabestation beträgt nach der AfA-Tabelle für den Wirtschaftszweig “Energie- und Wasserversorgung” 20 Jahre. Denn dieses zusammengesetzte Wirtschaftsgut wird nach außen erkennbar maßgeblich von der Übergabestation geprägt. Das Finanzamt hat die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Übergabestation (Umspannwerk) in Übereinstimmung mit der Klägerin auf 16 Jahre geschätzt. Der Bundesfinanzhof hat keine Anhaltspunkte dafür, dass diese übereinstimmende Schätzung, obwohl sie von der amtlichen AfA-Tabelle abweicht, auf fehlerhaften Annahmen beruht und deshalb zu einer unzutreffenden Besteuerung führt. Bereits davon ausgehend hat das Finanzgericht die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der externen Verkabelung zutreffend auf 16 Jahre geschätzt.
Darüber hinaus ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das Finanzgericht die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der externen Verkabelung (nebst Übergabestation) und der Zuwegung in Abweichung von den amtlichen AfA-Tabellen unter Berücksichtigung des wirtschaftlichen Wertverzehrs auf 16 Jahre geschätzt hat.
Im Rahmen der ihm obliegenden Schätzungsbefugnis hat das Finanzgericht zunächst berücksichtigt, dass sowohl die Zuwegung, was die Tragfähigkeit und die räumliche Lage angeht, als auch die externe Verkabelung, Letztere insbesondere im Hinblick auf den Leitungsquerschnitt, ausschließlich auf die streitgegenständlichen Windkraftanlage zugeschnitten sind. Diese Feststellung ist für den BFH mangels substantiierter Verfahrensrügen bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Sodann hat das Finanzgericht prognostiziert, dass künftige Windkraftanlage-Generationen, die der streitgegenständlichen Windkraftanlage nachfolgen werden, angesichts der rasant fortschreitenden technischen Entwicklung gänzlich andere technische und bauliche Spezifikationen aufweisen werden. Ausgehend von diesen Prämissen hat das Finanzgericht sodann unterstellt, dass die derzeitige Verkabelung und auch die Zuwegung im Fall einer Neuerrichtung des Windparks (sog. “repowering”) nach Ablauf der 16jährigen Nutzungsdauer der Windkraftanlage nicht mehr weiter genutzt werden können und damit wirtschaftlich mit dem Ablauf der Nutzungsdauer der Windkraftanlage ebenfalls verbraucht sein werden.
Diese Ausführungen bewegen sich im Rahmen der dem Finanzgericht obliegenden Schätzungsbefugnis und sind revisonsrechtlich nicht zu beanstanden.
Es ist insbesondere nicht zu beanstanden, wenn sich das Finanzgericht an der in den AfA-Tabellen ausgewiesenen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer eines anderen Wirtschaftsguts, hier der Windkraftanlage, orientiert. Darin liegt keine unzulässige Vermengung der nach der AfA-Tabelle ermittelten Nutzungsdauer des einen Wirtschaftsguts mit der wirtschaftlichen Nutzungsdauer eines anderen Wirtschaftsguts (Verkabelung und Zuwegung). Die Schätzung berücksichtigt lediglich, dass die Wirtschaftsgüter einem gemeinsamen Zweck dienen. Sie steht auch nicht im Widerspruch zu der Annahme, dass es sich bei der externen Verkabelung und der Zuwegung um eigenständige Wirtschaftsgüter handelt. Denn ungeachtet der Eigenständigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter kann nicht außer Betracht bleiben, dass sie nach der nicht zu beanstandenden Prognose des Finanzgerichts im Falle eines zukünftigen “repowering” jedenfalls an diesem Standort keiner Verwendung mehr zugeführt werden können.
Dem Finanzamt ist zuzugeben, dass die technische Nutzungsdauer der externen Verkabelung und der Zuwegung ausgehend von den AfA-Tabellen nach 16 Jahren noch nicht abgelaufen ist. Darauf kommt es indes nicht an, wenn, wie vorliegend, die wirtschaftliche Nutzungsdauer kürzer ist. Die Umstände, die zu einer kürzeren wirtschaftlichen Nutzungsdauer führen, sind auch greifbar im Sinne der Rechtsprechung. Es ist nicht ersichtlich und vom Finanzamt auch nicht vorgetragen worden, dass die Verkabelung oder die Zuwegung nach Ablauf der Nutzungsdauer der Windkraftanlage möglicherweise für Dritte anderweitig nutzbar sein könnten und insoweit ein erheblicher Verkaufswert zu erwarten ist.
Für den wirtschaftlichen Verbrauch der externen Verkabelung und der Zuwegung zum Ende der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der Windkraftanlage sprechen zudem auch die genehmigungsrechtlichen Besonderheiten. Die Windkraftanlage bedurften bis zum 30. Juni 2005 einer Baugenehmigung gemäß §§ 29 ff. BauGB und ab dem 1. Juli 2005 einer Betriebsgenehmigung gemäß §§ 4 ff. BImSchG. Beide Genehmigungen sind anlagenbezogen und erlöschen grundsätzlich mit der Entfernung der Anlage. Ob unter Berücksichtigung der zukünftigen bau- und immissionsrechtlichen Vorschriften eine Genehmigung zur Errichtung bzw. zum Betrieb einer Windkraftanlage an demselben Standort erneut erteilt werden wird, kann in dem maßgeblichen Zeitpunkt, in dem die Nutzungsdauer der externen Verkabelung und der Zuwegung zu schätzen ist (Bilanzstichtag im Jahr der Anschaffung/Herstellung) nicht beurteilt werden. Kann eine hinreichend sichere Prognose für ein “repowering” am Standort der Windkraftanlage nicht getroffen werden, hält es der BFH daher für geboten, die Nutzungsdauer für die externe Verkabelung und die Zuwegung ungeachtet der Frage, ob beide den technischen Anforderungen einer zukünftigen Windkraftanlage-Generation überhaupt genügen könnten, in Anlehnung an die Nutzungsdauer der Windkraftanlage zu bestimmen.
Das Finanzamt setzt sich zudem in Widerspruch zu seiner eigenen Auffassung, wenn es zur Beurteilung der wirtschaftlichen Nutzungsdauer der Verkabelung und der Zuwegung in Anlehnung an das Betriebskonzept der Klägerin, welches eine 20jährige Nutzung der Windkraftanlage vorsieht, und/oder an das vereinbarte Wegerecht von 25 Jahren auf eine tatsächlich längere Laufzeit der Windkraftanlage abstellen will. Das Finanzamt hat die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Windkraftanlage ausschließlich unter Heranziehung der AfA-Tabelle mit 16 Jahren angesetzt. Zu Recht hat es bei der Bemessung der Nutzungsdauer weder auf das Betriebskonzept der Klägerin noch auf die Dauer der Vereinbarung des Wegerechts abgestellt. Es ist nicht ersichtlich und von dem Finanzamt auch nicht vorgetragen worden, welche objektiv nachprüfbaren Umstände dem Betriebskonzept oder dem Nutzungsvertrag zu Grunde liegen, die eine Abweichung von den AfA-Tabellen rechtfertigen könnten. Insoweit muss es bei dem Grundsatz verbleiben, dass derjenige, der eine von den AfA-Tabellen abweichende Nutzungsdauer geltend macht, entsprechende Gründe substantiiert vorzutragen hat. Der danach zutreffende Ansatz einer 16jährigen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der Windkraftanlage muss dann aber gleichermaßen gelten, soweit es darauf für die Bestimmung der wirtschaftlichen Nutzungsdauer der Verkabelung und der Zuwegung ankommt.
Ebenso wenig ist dem Finanzamt dahin zu folgen, dass eine von der AfA-Tabelle abweichende kürzere Nutzungsdauer erst in dem Zeitpunkt in Betracht kommt, in dem die Betriebseinstellung der Windkraftanlage bevorsteht. Insoweit verkennt das FA, dass die Festlegung der Nutzungsdauer auf einer Schätzung und damit einer Prognoseentscheidung beruht, die auf den im Zeitpunkt des AfA-Beginns bekannten Tatsachen beruht. Es ist jeder Schätzung immanent, dass sie von den später eintretenden tatsächlichen Verhältnissen abweichen kann.
Aufwendungen als Anschaffungskosten des Windkraftfonds[↑]
Aufwendungen eines in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG geführten Windkraftfonds für die Platzierungsgarantie, für die Prospekterstellung und Prospektprüfung, für die Koordinierung/Baubetreuung und für die Eigenkapitalvermittlung sind in der Steuerbilanz der KG in voller Höhe als Anschaffungskosten zu behandeln, wenn sich die Kommanditisten aufgrund eines vom Projektanbieter vorformulierten Vertragswerks an dem Fonds beteiligten.
BFH-Rechtsprechung bei Bauherrenmodellen[↑]
Nach der Rechtsprechung des IX. Senats des Bundesfinanzhofs werden alle Aufwendungen, die von Anlegern eines Bauherrenmodells geleistet worden sind, als Anschaffungskosten und nicht als sofort abziehbare Werbungskosten behandelt, wenn sich die Anleger aufgrund eines vom Projektanbieter vorformulierten Vertragswerks beteiligen. Diese Beurteilung hat der Bundesfinanzhof gleichermaßen zu Grunde gelegt, wenn sich die Anleger zu einer GbR oder einer KG zusammengeschlossen haben und die Initiatoren zu den Gesellschaftern gehören. Dementsprechend hat der Bundesfinanzhof auch die Verträge, die der Errichtung eines Immobilienfonds in der Rechtsform einer KG zu Grunde lagen, als einheitliches Vertragswerk behandelt und sämtliche Aufwendungen des Fonds als Anschaffungskosten des von ihm erworbenen Grundstücks angesehen. Diese Rechtsprechung stützt sich auf die Erwägung, dass die steuerliche Beurteilung der Aufwendungen für den Erwerb eines Grundstücks nicht davon abhängen kann, ob die Gegenleistung für den Erwerb aufgrund eines Vertrages in einer Summe gezahlt wird oder aufgrund mehrerer Verträge, in die der einheitliche Vorgang aus steuerlichen Gründen aufgespalten wird, in Teilbeträgen zu zahlen ist.
Dieser Rechtsprechung hat sich der IV. Senat des Bundesfinanzhofs unter ausdrücklicher Aufgabe der zuvor im Vorlagebeschluss dargelegten abweichenden Rechtsauffassung auch für Immobilienfonds in der Rechtsform einer gewerblich geprägten KG mit folgenden Erwägungen angeschlossen: “Zwar sind im Fall einer solchen Personengesellschaft (hier gewerblich geprägte Personengesellschaft) für die handelsrechtliche Bilanzierung die Aufwendungen des Fonds aus der Perspektive der Gesellschaft zu betrachten. Ob Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder aber sofort den Gewinn mindernde Betriebsausgaben vorliegen, kann danach nicht davon abhängen, inwieweit sich die Aufwendungen für den Gesellschafter oder künftigen Gesellschafter als Bestandteil eines von ihm zu tragenden Gesamtaufwands darstellen. Aus dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 EStG) ergibt sich andererseits aber auch nicht, dass steuerlich der handelsrechtlichen Behandlung von Aufwendungen als laufende Betriebsausgabe aus der Perspektive der Gesellschafter gefolgt werden muss. Die einheitliche Betrachtung des Vertragswerks für Zwecke der Besteuerung beruht nämlich auf § 42 AO 1977, wonach der Besteuerung anstelle einer wirtschaftlich unangemessenen Gestaltung der Rechtsverhältnisse diejenige Rechtsgestaltung unterworfen wird, die den wirtschaftlichen Vorgängen angemessen gewesen wäre. Die angemessene Gestaltung bestände hier in der Vereinbarung eines Gesamtkaufpreises für die Immobilie, so dass die im Zusammenhang mit der Abwicklung des Projekts vereinbarten Provisionen oder ‘Gebühren’ wie Anschaffungskosten zu werten sind … Denn das wirtschaftliche Ziel der Fonds-Gesellschaft und ihrer Gesellschafter, in gesamthänderischer Verbundenheit hier ein Grundstück zu erwerben, zu bebauen und zu verwalten und dabei aus wohnungsbaupolitischen Gründen eingeräumte Vergünstigungen in Anspruch zu nehmen, kann und soll nur in der Zusammenfassung der verschiedenen Teile des Vertragswerks erreicht werden. Die einzelnen Teilverträge haben keine selbständige Bedeutung und lassen sich nur aus der gewünschten Schaffung sofort steuerlich abziehbarer Ausgaben erklären … Für die steuerrechtliche Beurteilung eines geschlossenen Immobilienfonds mit gewerblichen Einkünften (kommt es nicht darauf an), wie die betreffenden Vorgänge in der Handelsbilanz der KG behandelt worden sind. § 42 AO 1977 geht als spezielle Regelung dem Grundsatz des § 5 Abs. 1 EStG vor …, denn die Handelsbilanz bildet in Ermangelung einer handelsrechtlichen Regelung nach Art des § 42 AO 1977 nur die tatsächliche Zivilrechtslage ab.”
Übertragung der Rechtsprechgungsgrundsätze auf Windkraftfonds[↑]
Die für den geschlossenen Immobilienfonds entwickelten Grundsätze, an denen der Bundesfinanzhof festhält, sind gleichermaßen auf den vorliegend zu beurteilenden Fall eines geschlossenen Windkraftfonds zu übertragen.
Die Anschaffung, Verwaltung und der Betrieb einer Windkraftanlage unterscheiden sich insoweit weder rechtlich noch wirtschaftlich von der Anschaffung, Verwaltung und Vermietung einer Großimmobilie. Vergleichbar dem Immobilienfonds ist das vorliegende Fondskonzept darauf ausgerichtet, in gesamthänderischer Verbundenheit Windkraftanlagen zu errichten und zu betreiben sowie steuerliche Vorteile und Vergünstigungen, die das Erneuerbare-Energien-Gesetz gewährt, in Anspruch zu nehmen. Dieses Ziel konnte und sollte nach dem wirtschaftlichen Fondskonzept durch die Bündelung verschiedener, bereits vor der Aufnahme zukünftiger Gesellschafter abgeschlossener Verträge erreicht werden. Der einzelne dem Fonds beitretende Gesellschafter hatte mithin im Zeitpunkt des Eintritts in die Gesellschaft keinerlei (unternehmerischen) Einfluss mehr auf das wirtschaftliche Konzept, welches die Fondsinitiatoren, die teilweise Gründungsgesellschafter waren, im Einzelnen ausgearbeitet hatten. Aus der Sicht der beitretenden Gesellschafter standen die Aufwendungen für die einzelvertraglich vereinbarten Dienstleistungen, hier für die Platzierungsgarantie, für die Prospekterstellung und -prüfung, für die Koordinierung/Baubetreuung und für die Eigenkapitalvermittlung, aufgrund der modellimmanenten Verknüpfung aller diesbezüglichen Verträge in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Erlangung des Eigentums an den Windkraftanlagen. Den von den Initiatoren und Gründungsgesellschaftern des Windkraftfonds abgeschlossenen einzelnen Verträgen kam daher jedenfalls aus der maßgeblichen Sicht der beitretenden Gesellschafter keine selbständige Bedeutung zu. Die einzelvertraglichen Abreden lassen sich auch bei dem hier zu beurteilenden Windkraftfonds nur aus der gewünschten Schaffung sofort steuerlich abziehbarer Ausgaben erklären. Ein Abzug von Aufwendungen als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben kommt insoweit nur in Betracht, als ein Erwerber einer Windkraftanlage außerhalb der modellhaften Vertragsgestaltung diese ebenfalls sofort als Betriebsausgaben abziehen könnte. Dies ist bei den hier vorliegenden Aufwendungen aber nicht der Fall.
Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, dass der Betrieb einer Windkraftanlage grundsätzlich eine gewerbliche und keine vermögensverwaltende Tätigkeit darstellt. Denn die Frage der Einordnung einer Tätigkeit unter die Einkunftsarten gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 7 des Einkommensteuergesetzes ist nicht relevant für die Zuordnung verschiedener Aufwendungen zu den Anschaffungskosten einerseits oder den sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben anderseits. Es entspricht vielmehr gefestigter Rechtsprechung, dass die Zuordnung von Aufwendungen zu den Anschaffungskosten für die Gewinneinkünfte und Überschusseinkünfte übereinstimmend nach der Definition des § 255 Abs. 1 HGB erfolgt.
Die zu den geschlossenen Immobilienfonds ergangene Rechtsprechung und deren Übertragung auf den vorliegenden Windkraftfonds steht auch nicht im Widerspruch zu den Beschlüssen des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 10. November 1980 und vom 25. Juni 1984. Zwar folgt aus der Rechtsprechung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs, dass die Personengesellschaft/Gemeinschaft Steuerrechtssubjekt bei der Qualifikation und der Ermittlung der Einkünfte und der Gesellschafter/Gemeinschafter Subjekt der Einkünfteerzielung ist. Dem Gedanken der Einheit der Gesellschaft/Gemeinschaft folgend sind deshalb grundsätzlich dem Gesellschafter nicht die einzelnen von der Gesellschaft verwirklichten Geschäftsvorfälle, sondern lediglich das Ergebnis der gemeinschaftlichen Tätigkeit anteilig zuzurechnen. Daraus folgt zugleich, dass für die Zuordnung der Aufwendungen zu den Anschaffungskosten oder zu den sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben grundsätzlich auf die Sicht der Gesellschaft abzustellen ist. Diese gesellschaftsbezogene, dem Grundsatz der Einheit der Gesellschaft geschuldete Beurteilung muss jedoch gegenüber dem Gedanken der Vielheit der Gesellschaft zurücktreten, wenn andernfalls eine sachlich zutreffende Besteuerung des Gesellschafters nicht möglich wäre.
Auch vorliegend hat die Anwendung des § 42 AO zur Folge, dass die gesellschaftsbezogene Betrachtung gegenüber der gesellschafterbezogenen Betrachtung zurücktritt, um die auf der Ebene der Gesellschafter zutreffende Besteuerung zu erreichen. Anders als in dem Fall eines gewerblichen Grundstückshandels, der dem Beschluss des Großen Senats zu Grunde lag, führt jedoch die gesellschafterbezogene Betrachtung –dort die Einbeziehung der gewerblichen Aktivitäten des Gesellschafters– nicht erst zu einer Umqualifizierung der Aufwendungen im Rahmen der Einkünftezurechnung auf der Gesellschafterebene. Denn die Frage des Vorliegens von Anschaffungskosten oder von sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben kann nur einheitlich beantwortet werden. Die einzelnen im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Erwerb der Windkraftanlagen angefallenen Aufwendungen sind daher auch bei einem geschlossenen Windkraftfonds der hier vorliegenden Art bereits auf der Ebene der Gesellschaft den Anschaffungskosten zuzuordnen.
Nach diesen Grundsätzen hat das Finanzamt die Aufwendungen für die Platzierungsgarantie, für die Prospekterstellung und -prüfung, für die Koordinierung/Baubetreuung und für die Eigenkapitalvermittlung zutreffend als Anschaffungskosten der Windkraftanlagen und nicht als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben beurteilt. Denn diese Aufwendungen standen aufgrund der modellimmanenten Verknüpfung im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Erlangung des Eigentums an den Windkraftanlagen. Dies gilt unabhängig davon, ob die Aufwendungen an einen Dritten oder den Initiator des Windkraftfonds, der zugleich Gesellschafter der Fondsgesellschaft, hier der Klägerin, ist, gezahlt worden sind.
Übergangsregelung als Billigkeitsmaßnahme[↑]
Ob die Klägerin unter Berufung auf das BMF-Schreiben in BStBl I 2001, 780 beanspruchen kann, dass die streitigen Aufwendungen ungeachtet der dargestellten Rechtslage als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben behandelt werden, kann im vorliegenden Revisionsverfahren nicht geklärt werden. Denn die in dem BMF-Schreiben vorgesehene Übergangsregelung stellt eine Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163 AO dar, über die in einem gesonderten Verfahren zu entscheiden ist.
Eine Aussetzung des Revisionsverfahrens nach § 74 FGO bis zur Entscheidung über einen Billigkeitserlass nach § 163 AO ist aus Rechtsgründen nicht geboten und bei Berücksichtigung des Sach- und Streitstandes auch nicht zweckmäßig. Zwar ist es regelmäßig sinnvoll, den Rechtsstreit um die Rechtmäßigkeit eines Folgebescheids auszusetzen, solange noch unklar ist, ob und wie ein angefochtener Grundlagenbescheid geändert wird. Auch der Verwaltungsakt, der eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO zulässt, wird als Grundlagenbescheid angesehen. Da das Finanzamt über die erstmals im Revisionsverfahren geltend gemachte Billigkeitsmaßnahme noch nicht entschieden hat, würde sich die Erledigung des anhängigen Revisionsverfahrens aber bei einer Aussetzung nach § 74 FGO erheblich verzögern. Im Übrigen hält es der BFH für sinnvoll, zunächst die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steuerfestsetzung festzustellen, ehe über eine Billigkeitsmaßnahme entschieden wird.
Bundesfinanzhof, Urteile vom 14. April 2011 – IV R 46/09 und IV R 15/09
