Beschränkung der energiesteuerrechtlichen Förderung von Biokraftstoffen

Die Beschränkung der energiesteuerrechtlichen Förderung von Biokraftstoffen auf reine Biokraftstoffe und die ab 1. Januar 2007 vorzunehmende Besteuerung mit Dieselkraftstoff vermischter Pflanzenöle durch die Änderung des § 50 Abs. 1 EnergieStG verstößt nicht gegen die unionsrechtlichen Grundsätze der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes. Ein umsichtiger und besonnener Wirtschaftsteilnehmer hätte insbesondere aufgrund der aus den gesetzlichen und unionsrechtlichen Bestimmungen ersichtlichen beihilferechtlichen Problemstellungen und aufgrund der Ankündigung der Ersetzung der Steuerbefreiung durch eine Beimischungspflicht im Koalitionsvertrag vom 11. November 2005 auch mit einer kurzfristigen Änderung der Rechtslage rechnen müssen.

§ 50 Abs. 1 EnergieStG verstößt nicht deshalb gegen die unionsrechtlichen Grundsätze der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes, weil der Gesetzgeber für die im Streitjahr hergestellten Mischungen von nativem Pflanzenöl mit fossilem Dieselkraftstoff keine Übergangsregelung geschaffen hat. Denn ein umsichtiger und besonnener Wirtschaftsteilnehmer hätte die Möglichkeit einer kurzfristigen Aufhebung der steuerlichen Begünstigung bereits im Zeitpunkt ihrer Einführung erkennen und bei seinen Investitionsentscheidungen in Betracht ziehen können.

In Bezug auf das Handeln von Gemeinschaftsorganen hat der EuGH entschieden, dass sich niemand auf den Grundsatz des Vertrauensschutzes berufen kann, dem die Verwaltung keine konkrete Zusicherung gegeben hat^[1]. Ebenso scheidet eine Berufung auf diesen Grundsatz aus, wenn ein umsichtiger und besonnener Wirtschaftsteilnehmer in der Lage gewesen wäre, den Erlass einer seine Interessen berührenden Gemeinschaftsmaßnahme vorherzusehen^[2]. Wie der Gerichtshof der Europäischen Union hinsichtlich des Vertrauens auf die Beibehaltung einer steuerlichen Begünstigung entschieden hat, kann eine im Einklang mit einer steuerrechtlichen Richtlinie herbeigeführte Gesetzesänderung nicht als unvorhersehbar betrachtet werden, wenn die Richtlinie den Mitgliedstaaten weitgehende Befugnisse belässt^[3]. Unter Berücksichtigung dieser Umstände gelangt der Bundesfinanzhof zu der Auffassung, dass die vom Gesetzgeber getroffene Regelung mit den unionsrechtlichen Grundsätzen der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes in Einklang steht.

Ursprünglich hatte der Gesetzgeber in § 2a Abs. 1 MinöStG 1993, der durch Art. 1 Nr. 3 des Gesetzes zur Änderung des Mineralölsteuergesetzes und anderer Gesetze vom 23.07.2002^[4] in das MinöStG 1993 eingefügt worden ist, eine bis zum 31.12.2009 befristete Steuerbegünstigung für Mineralöle vorgesehen, die ihrem Umfang nach auf den Anteil an Biokraft- oder Bioheizstoffen beschränkt war. Nach § 50 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG in der ab dem 1.01.2007 geltenden Fassung wird eine Steuerentlastung für nachweislich versteuerte Biokraft- und Bioheizstoffe nur noch für reine, d.h. mit anderen Energieerzeugnissen nicht vermischte Biokraftstoffe gewährt. Mit dieser Regelung ist die steuerliche Förderung von Mischkraftstoffen vorzeitig aufgehoben worden. Da die Klägerin im Streitjahr keine reinen Biokraftstoffe, sondern Mischungen von Pflanzenöl mit Dieselkraftstoffen hergestellt hat, kann sie eine Entlastung von der Energiesteuer nicht mehr beanspruchen. Der Verweigerung des Entlastungsanspruchs steht nicht entgegen, dass der Gesetzgeber die Einschränkung der steuerlichen Förderung von Biokraftstoffen mit Wirkung vom 01.01.2007 ohne Schaffung einer Übergangsregelung vorgenommen hat.

Nach der Rechtsprechung des BVerfG war das berechtigte Vertrauen auf den Fortbestand der Steuerverschonung nicht so schutzwürdig, dass der Gesetzgeber deshalb bis zum Auslaufen des ursprünglich gesetzlich angekündigten Endes der Entlastungsmöglichkeiten zum 31.12.2009 an jeglicher Änderung des gesetzlichen Fördertatbestands gehindert gewesen wäre^[5]. Verfassungsrechtlich unbeanstandet hat das BVerfG auch den Umstand gelassen, dass der Gesetzgeber Biokraftstoffe, die zur Erfüllung der Beimischungsquote nach § 37a Abs. 3 des Bundesimmissionsschutzgesetzes eingesetzt werden oder jedenfalls eingesetzt werden könnten, gänzlich aus der Steuerbefreiung herausgenommen und auch nicht mit einer Übergangsregelung versehen hat. In diesem Zusammenhang ist im Streitfall zu berücksichtigen, dass der in der Kraftstoffmischung enthaltene biogene Anteil an Pflanzenöl grundsätzlich zur Erfüllung der Quotenverpflichtung angerechnet werden kann. Dies wird auch von der Klägerin nicht bestritten. Zutreffend hat das BVerfG darauf hingewiesen, dass das Vertrauen auf den Fortbestand der vollständigen Steuerbefreiung für Biodiesel und Pflanzenöl von vornherein nur in einem relativ kleinen Zeitfenster schutzwürdig gewesen sei. Denn bereits der Koalitionsvertrag zwischen CDU, CSU und SPD vom 11.11.2005 und ebenso der Regierungsentwurf eines Energiesteuergesetzes vom 6. April 2006^[6] hätten die konkrete Ankündigung enthalten, dass die Steuerentlastung für Biokraftstoffe durch eine Beimischungsquote ersetzt werden sollte.

Darüber hinaus ist die in § 2a Abs. 3 MinöStG 1993 getroffene Festlegung, nach der es nicht zu einer Überkompensation der Mehrkosten im Zusammenhang mit der Erzeugung von Biokraft- und Bioheizstoffen kommen darf, im Lichte der unionsrechtlichen Vorgaben zu sehen. Das Verbot der Überkompensation ist in Art. 16 Abs. 3 der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom^[7] ausdrücklich festgelegt. Zudem ist zu berücksichtigen, dass die für Biokraft- und Bioheizstoffe eingeführte Steuerbegünstigung eine Beihilfe ist (vgl. z.B. Entscheidung der Kommission vom 15.05.2002 über die Beihilferegelung Frankreichs in Form einer Staffelung der Verbrauchsteuer zur Förderung von Biokraftstoffen (Komm. – 2003/238/EG, ABl.EU Nr. L 94/1)), die nach Art. 88 Abs. 3 EG (jetzt Art. 108 Abs. 3 AEUV) dem Notifizierungszwang unterlag (vgl. die Regelung in Art. 26 Abs. 2 RL 2003/96/EG) und von der Europäischen Kommission als mit dem Binnenmarkt unvereinbare Maßnahme hätte untersagt werden können). Im 32. Erwägungsgrund der RL 2003/96/EG wird ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Richtlinie dem Ergebnis etwaiger Verfahren über staatliche Beihilfen gemäß den Artikeln 87 und 88 des Vertrags nicht vorgreift. Tatsächlich wurde die Mineralölsteuerbefreiung für Biokraft- und Bioheizstoffe am 18.02.2004 von der Europäischen Kommission genehmigt. Die streitgegenständliche Begünstigung stand daher von Anfang an unter einem doppelten Vorbehalt.

Aufgrund des unionsrechtlich ausgesprochenen Verbots der Überkompensation, den beihilferechtlichen Problemstellungen und der gesetzlich angekündigten und tatsächlich durchgeführten Überprüfung der Steuerbegünstigung auf eine etwaige Überkompensation hätte ein umsichtiger und besonnener Wirtschaftsbeteiligter von Beginn der steuerlichen Förderung an mit kurzfristigen Veränderungen der steuerlichen Rahmenbedingungen für Biokraftstoffe rechnen müssen. Zutreffend weist der Gerichtshof der Europäischen Union in seinem Urteil (EuGH, Urteil in Slg. 2008, I-8343)) darauf hin, dass die nationale Regelung geeignet gewesen sei, umsichtige und besonnene Wirtschaftsteilnehmer von Anfang an darauf hinzuweisen, dass das Steuerbefreiungsregime für Biokraftstoffe von den nationalen Behörden möglicherweise angepasst oder sogar aufgehoben würde, um der Entwicklung bestimmter äußerer Umstände Rechnung zu tragen, und dass daher die Bestimmungen dieser Regelung keine Sicherheit bezüglich der Beibehaltung eines solchen Regimes für einen bestimmten Zeitraum hätten vermitteln können. Ein sorgsam handelnder Wirtschaftsbeteiligter hätte auch den Zusammenhang der nationalen Regelung mit den in Art. 16 Abs. 3 und Art. 26 Abs. 2 RL 2003/96/EG gemachten Vorgaben erkennen können. Jedenfalls lässt sich aus der Zusammenschau der unionsrechtlichen und nationalen Bestimmungen die Zusicherung einer unveränderten steuerlichen Förderung von Pflanzenöl in Mischkraftstoffen bis Ende 2009 nicht entnehmen.

Auf diese Gesichtspunkte geht das Finanzgericht in seiner gegenteiligen Begründung nicht ein, sondern stützt seine Entscheidung insbesondere auf die im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens im Jahr 2006 gemachten Verlautbarungen, die eine übergangslose Aufhebung der Steuerbefreiung von Pflanzenöl in Mischkraftstoffen zum 1.01.2007 nicht hätten erkennen lassen. Bei dieser Betrachtung bleibt jedoch unberücksichtigt, dass eine schützenswerte Vertrauenslage bereits zu Beginn der steuerlichen Förderung von Biokraftstoffen nicht vorlag. Von Anfang an stand die verbrauchsteuerrechtliche Begünstigung unter dem bereits dargestellten Doppelvorbehalt der beihilferechtlichen Genehmigung und des Verbots der Überkompensation, wobei zu berücksichtigen ist, dass die Europäische Kommission solche Genehmigungen im Energiesteuerbereich nur zeitlich befristet erteilt. Auf diese Ausgangslage hätte sich ein sorgsam handelnder Wirtschaftsbeteiligter einstellen müssen.

Auf einen unveränderten Fortbestand der Steuerbegünstigung konnte auch nicht aufgrund der in der RL 2003/30/EG getroffenen Regelungen geschlossen werden. Wie der EuGH ausgeführt hat, begründeten ihre Bestimmungen keine Pflicht der Mitgliedstaaten zur Einführung oder Beibehaltung einer Steuerbefreiung für Biokraftstoffe; vielmehr eröffneten sie einen weiten Gestaltungsspielraum. Deshalb hätte ein umsichtiger und besonnener Wirtschaftsteilnehmer mit sämtlichen Maßnahmen wie der Rückführung steuerlicher Subventionen oder der Einführung eines Beimischungszwangs- rechnen müssen, die den Mitgliedstaaten zur Zielerreichung zu Gebote standen.

Auch die harmonisierungsbedingte Anpassung des Verbrauchsteuerrechts an die Vorgaben der RL 2003/96/EG und der RL 2003/30/EG, in deren Rahmen das MinöStG 1993 durch das EnergieStG ersetzt worden ist, konnte keinen hinreichenden Vertrauenstatbestand auf den Fortbestand der Begünstigung bis zum 31.12.2009 schaffen. Unverändert stand die nunmehr in § 50 EnergieStG getroffene Regelung unter dem Vorbehalt des Verbots einer Überkompensation. Nicht behilflich ist in diesem Zusammenhang das vom Finanzgericht in Bezug genommene und an die Mitglieder der Bundestagsfraktionen der CDU/CSU und der Bundestagsfraktion der SPD gerichtete Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 17.03.2006, in dem die Absicht bekundet wird, die im Vertrauen auf die steuerliche Förderung von Biokraftstoffen bis Ende 2009 getätigten Investitionen zu schützen. Eine die Verwaltung bindende und an die betroffenen Wirtschaftsbeteiligten gerichtete Zusicherung lässt sich der Absichtsbekundung, die nur an bestimmte Abgeordnete gerichtet war, nicht entnehmen.

Im Rahmen der Prüfung eines Verstoßes gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes sind nach der Rechtsprechung des EuGH auch die üblicherweise von den Mitgliedstaaten benutzten Informationsmethoden zu beachten^[8]. Aufgrund der allgemein zugänglichen Veröffentlichungen hätte ein umsichtig handelnder Wirtschaftsbeteiligter nicht auf den unveränderten Fortbestand der Begünstigung Vertrauen dürfen.

Zu diesen Veröffentlichungen gehört – wie das Bundesverfassungsgericht bereits ausgeführt hat- auch die Koalitionsvereinbarung vom 11.11.2005, die eine Informationsquelle darstellt, die ein umsichtiger Investor nicht hätte unberücksichtigt lassen dürfen. In diesem Zusammenhang bedarf es keiner Erörterung, dass eine Koalitionsvereinbarung die Rechtsetzungsbefugnis des Bundestags nicht einzuschränken vermag. Aus einer solchen Vereinbarung lassen sich jedoch Rückschlüsse auf die politischen Ziele und Absichten einer neuen Regierung ziehen. Der Koalitionsvertrag enthält unter Ziffer 5.3 die Aussage, dass die Mineralölsteuerbefreiung für Biokraftstoffe durch eine Beimischungspflicht ersetzt wird. An anderer Stelle wird als weiteres Ziel eine Steigerung des Anteils von Biokraftstoffen am gesamten Kraftstoffverbrauch bis zum Jahr 2010 auf 5,75 % genannt, wobei der Einsatz von Biokraftstoffen auch zur Senkung der CO2-Immissionen beitragen soll. Einem Wirtschaftsbeteiligten, der wie die Klägerin die Gründung eines Unternehmens zum Vertrieb eines Mischkraftstoffs beabsichtigt, ist es zuzumuten, sich im Fall eines in die Gründungsphase fallenden Regierungswechsels über die politischen Ziele der künftigen Regierung zu informieren und seine geplanten Investitionen daraufhin zu überprüfen, ob sie auch unter den angekündigten Maßnahmen sinnvoll und realisierbar sind. In der Annahme eines Fortbestands der steuerlichen Begünstigung hat die Klägerin den Vertrieb des Mischkraftstoffs erst 2005 nach Gründung ihres Unternehmens aufgenommen. Zu diesem Zeitpunkt hatten sich die Regierungsparteien bereits auf einen Ausstieg aus der steuerlichen Förderung von Biokraftstoffen geeinigt, worüber sich die Klägerin hätte informieren können. Auf die Rechtsnatur des Koalitionsvertrags kommt es dabei nicht an.

Auch aus weiteren Veröffentlichungen in der Zeit bis zum Jahresende 2006 ging hervor, dass nur noch reine Biokraftstoffe, jedoch nicht mehr die in Mischungen enthaltenen Biokraftstoffanteile steuerlich begünstigt werden sollten. Zudem konnte dem Biokraftstoffbericht für das Jahr 2004, der dem Deutschen Bundestag im Juni 2005 vorgelegt wurde^[9], eine Überförderung von Biodiesel in Höhe von 5 Cent je Liter Reinkraftstoff und 10 Cent je Liter Beimischung entnommen werden. Aufgrund der geringen Markteinführung von Pflanzenöl wurde zwar auf eine genaue Begutachtung dieses Substitutionserzeugnisses verzichtet, doch konnte ein umsichtiger Wirtschaftsbeteiligter aus diesem Umstand keine Zusicherung einer unbedingten Beibehaltung der steuerlichen Förderung von Pflanzenöl ableiten. Vielmehr hätte er in Anbetracht des in § 2a Abs. 3 MinöStG 1993 festgelegten Verbots einer Überkompensation eine Reaktion des Gesetzgebers in Betracht ziehen müssen, die sich auch auf Pflanzenöl hätte erstrecken können. Eine tatsächliche Überförderung im streitgegenständlichen Zeitraum belegt der Biokraftstoffbericht 2007^[10], der für den Zeitraum von Januar bis Juni 2007 eine Überförderung von Pflanzenöl in Höhe von 23,83 Cent je Liter ausweist.

Aufgrund der genannten Umstände und Erkenntnismöglichkeiten gelangt der BFH zu der Auffassung, dass die Klägerin wie jeder andere Wirtschaftsbeteiligte mit einer Änderung der Gesetzeslage auch ohne Schaffung einer Übergangsregelung- hätte rechnen müssen. Ein Verstoß gegen die unionsrechtlichen Grundsätze der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes liegt deshalb nicht vor.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. Juni 2012 – VII R 19/11

1. EuGH, Urteil vom 22.06.2006 – C-182/03 und C-217/03, Slg. 2006, I-5479, m.w.N.[↩]
2. EuGH, Urteil vom 11.03.1987 – 265/85, Slg. 1987, 1155[↩]
3. EuGH, Urteil vom 29.04.2004 – C-487/01 und C-7/02, Slg. 2004, I-5337, Rz 66[↩]
4. BGBl I, 2778[↩]
5. BVerfG, Beschluss in HFR 2007, 1024[↩]
6. BT-Drucks 16/1172, 2[↩]
7. ABl.EU Nr. L 283/51[↩]
8. EuGH, Urteil vom 26.04.2005 – C-376/02, Slg. 2005, I-3445[↩]
9. BT-Drucks 15/5816[↩]
10. BT-Drucks 16/8309[↩]