Beschränkung der energiesteuerrechtlichen Förderung von Biokraftstoffen

Die Beschränkung der energi­es­teuer­rechtlichen Förderung von Biokraft­stof­fen auf reine Biokraft­stoffe und die ab 1. Jan­u­ar 2007 vorzunehmende Besteuerung mit Dieselkraft­stoff ver­mis­chter Pflanzenöle durch die Änderung des § 50 Abs. 1 Energi­eStG ver­stößt nicht gegen die union­srechtlichen Grund­sätze der Rechtssicher­heit und des Ver­trauenss­chutzes. Ein umsichtiger und besonnen­er Wirtschaft­steil­nehmer hätte ins­beson­dere auf­grund der aus den geset­zlichen und union­srechtlichen Bes­tim­mungen ersichtlichen bei­hil­fer­echtlichen Prob­lem­stel­lun­gen und auf­grund der Ankündi­gung der Erset­zung der Steuer­be­freiung durch eine Beimis­chungspflicht im Koali­tionsver­trag vom 11. Novem­ber 2005 auch mit ein­er kurzfristi­gen Änderung der Recht­slage rech­nen müssen.

Beschränkung der energiesteuerrechtlichen Förderung von Biokraftstoffen

§ 50 Abs. 1 Energi­eStG ver­stößt nicht deshalb gegen die union­srechtlichen Grund­sätze der Rechtssicher­heit und des Ver­trauenss­chutzes, weil der Geset­zge­ber für die im Stre­it­jahr hergestell­ten Mis­chun­gen von nativem Pflanzenöl mit fos­silem Dieselkraft­stoff keine Über­gangsregelung geschaf­fen hat. Denn ein umsichtiger und besonnen­er Wirtschaft­steil­nehmer hätte die Möglichkeit ein­er kurzfristi­gen Aufhe­bung der steuer­lichen Begün­s­ti­gung bere­its im Zeit­punkt ihrer Ein­führung erken­nen und bei seinen Investi­tion­sentschei­dun­gen in Betra­cht ziehen kön­nen.

In Bezug auf das Han­deln von Gemein­schaft­sor­ga­nen hat der EuGH entsch­ieden, dass sich nie­mand auf den Grund­satz des Ver­trauenss­chutzes berufen kann, dem die Ver­wal­tung keine konkrete Zusicherung gegeben hat1. Eben­so schei­det eine Beru­fung auf diesen Grund­satz aus, wenn ein umsichtiger und besonnen­er Wirtschaft­steil­nehmer in der Lage gewe­sen wäre, den Erlass ein­er seine Inter­essen berühren­den Gemein­schafts­maß­nahme vorherzuse­hen2. Wie der Gericht­shof der Europäis­chen Union hin­sichtlich des Ver­trauens auf die Beibehal­tung ein­er steuer­lichen Begün­s­ti­gung entsch­ieden hat, kann eine im Ein­klang mit ein­er steuer­rechtlichen Richtlin­ie her­beige­führte Geset­zesän­derung nicht als unvorherse­hbar betra­chtet wer­den, wenn die Richtlin­ie den Mit­glied­staat­en weit­ge­hende Befug­nisse belässt3. Unter Berück­sich­ti­gung dieser Umstände gelangt der Bun­des­fi­nanzhof zu der Auf­fas­sung, dass die vom Geset­zge­ber getrof­fene Regelung mit den union­srechtlichen Grund­sätzen der Rechtssicher­heit und des Ver­trauenss­chutzes in Ein­klang ste­ht.

Ursprünglich hat­te der Geset­zge­ber in § 2a Abs. 1 MinöStG 1993, der durch Art. 1 Nr. 3 des Geset­zes zur Änderung des Min­er­alöl­s­teuerge­set­zes und ander­er Geset­ze vom 23.07.20024 in das MinöStG 1993 einge­fügt wor­den ist, eine bis zum 31.12.2009 befris­tete Steuer­begün­s­ti­gung für Min­er­alöle vorge­se­hen, die ihrem Umfang nach auf den Anteil an Biokraft- oder Bio­heizstof­fen beschränkt war. Nach § 50 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Energi­eStG in der ab dem 1.01.2007 gel­tenden Fas­sung wird eine Steuer­ent­las­tung für nach­weis­lich ver­s­teuerte Biokraft- und Bio­heizstoffe nur noch für reine, d.h. mit anderen Energieerzeug­nis­sen nicht ver­mis­chte Biokraft­stoffe gewährt. Mit dieser Regelung ist die steuer­liche Förderung von Mis­chkraft­stof­fen vorzeit­ig aufge­hoben wor­den. Da die Klägerin im Stre­it­jahr keine reinen Biokraft­stoffe, son­dern Mis­chun­gen von Pflanzenöl mit Dieselkraft­stof­fen hergestellt hat, kann sie eine Ent­las­tung von der Energi­es­teuer nicht mehr beanspruchen. Der Ver­weigerung des Ent­las­tungsanspruchs ste­ht nicht ent­ge­gen, dass der Geset­zge­ber die Ein­schränkung der steuer­lichen Förderung von Biokraft­stof­fen mit Wirkung vom 01.01.2007 ohne Schaf­fung ein­er Über­gangsregelung vorgenom­men hat.

Nach der Recht­sprechung des BVer­fG war das berechtigte Ver­trauen auf den Fortbe­stand der Steuerver­scho­nung nicht so schutzwürdig, dass der Geset­zge­ber deshalb bis zum Aus­laufen des ursprünglich geset­zlich angekündigten Endes der Ent­las­tungsmöglichkeit­en zum 31.12.2009 an jeglich­er Änderung des geset­zlichen Förder­tatbe­stands gehin­dert gewe­sen wäre5. Ver­fas­sungsrechtlich unbean­standet hat das BVer­fG auch den Umstand gelassen, dass der Geset­zge­ber Biokraft­stoffe, die zur Erfül­lung der Beimis­chungsquote nach § 37a Abs. 3 des Bun­des­im­mis­sion­ss­chutzge­set­zes einge­set­zt wer­den oder jeden­falls einge­set­zt wer­den kön­nten, gän­zlich aus der Steuer­be­freiung her­ausgenom­men und auch nicht mit ein­er Über­gangsregelung verse­hen hat. In diesem Zusam­men­hang ist im Stre­it­fall zu berück­sichti­gen, dass der in der Kraft­stoffmis­chung enthal­tene bio­gene Anteil an Pflanzenöl grund­sät­zlich zur Erfül­lung der Quoten­verpflich­tung angerech­net wer­den kann. Dies wird auch von der Klägerin nicht bestrit­ten. Zutr­e­f­fend hat das BVer­fG darauf hingewiesen, dass das Ver­trauen auf den Fortbe­stand der voll­ständi­gen Steuer­be­freiung für Biodiesel und Pflanzenöl von vorn­here­in nur in einem rel­a­tiv kleinen Zeit­fen­ster schutzwürdig gewe­sen sei. Denn bere­its der Koali­tionsver­trag zwis­chen CDU, CSU und SPD vom 11.11.2005 und eben­so der Regierungsen­twurf eines Energi­es­teuerge­set­zes vom 6. April 20066 hät­ten die konkrete Ankündi­gung enthal­ten, dass die Steuer­ent­las­tung für Biokraft­stoffe durch eine Beimis­chungsquote erset­zt wer­den sollte.

Darüber hin­aus ist die in § 2a Abs. 3 MinöStG 1993 getrof­fene Fes­tle­gung, nach der es nicht zu ein­er Überkom­pen­sa­tion der Mehrkosten im Zusam­men­hang mit der Erzeu­gung von Biokraft- und Bio­heizstof­fen kom­men darf, im Lichte der union­srechtlichen Vor­gaben zu sehen. Das Ver­bot der Überkom­pen­sa­tion ist in Art. 16 Abs. 3 der Richtlin­ie 2003/96/EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restruk­turierung der gemein­schaftlichen Rah­men­vorschriften zur Besteuerung von Energieerzeug­nis­sen und elek­trischem Strom7 aus­drück­lich fest­gelegt. Zudem ist zu berück­sichti­gen, dass die für Biokraft- und Bio­heizstoffe einge­führte Steuer­begün­s­ti­gung eine Bei­hil­fe ist (vgl. z.B. Entschei­dung der Kom­mis­sion vom 15.05.2002 über die Bei­hil­fer­egelung Frankre­ichs in Form ein­er Staffelung der Ver­brauch­s­teuer zur Förderung von Biokraft­stof­fen (Komm. — 2003/238/EG, ABl.EU Nr. L 94/1)), die nach Art. 88 Abs. 3 EG (jet­zt Art. 108 Abs. 3 AEUV) dem Noti­fizierungszwang unter­lag (vgl. die Regelung in Art. 26 Abs. 2 RL 2003/96/EG) und von der Europäis­chen Kom­mis­sion als mit dem Bin­nen­markt unvere­in­bare Maß­nahme hätte unter­sagt wer­den kön­nen). Im 32. Erwä­gungs­grund der RL 2003/96/EG wird aus­drück­lich darauf hingewiesen, dass die Richtlin­ie dem Ergeb­nis etwaiger Ver­fahren über staatliche Bei­hil­fen gemäß den Artikeln 87 und 88 des Ver­trags nicht vor­greift. Tat­säch­lich wurde die Min­er­alöl­s­teuer­be­freiung für Biokraft- und Bio­heizstoffe am 18.02.2004 von der Europäis­chen Kom­mis­sion genehmigt. Die stre­it­ge­gen­ständliche Begün­s­ti­gung stand daher von Anfang an unter einem dop­pel­ten Vor­be­halt.

Auf­grund des union­srechtlich aus­ge­sproch­enen Ver­bots der Überkom­pen­sa­tion, den bei­hil­fer­echtlichen Prob­lem­stel­lun­gen und der geset­zlich angekündigten und tat­säch­lich durchge­führten Über­prü­fung der Steuer­begün­s­ti­gung auf eine etwaige Überkom­pen­sa­tion hätte ein umsichtiger und besonnen­er Wirtschafts­beteiligter von Beginn der steuer­lichen Förderung an mit kurzfristi­gen Verän­derun­gen der steuer­lichen Rah­menbe­din­gun­gen für Biokraft­stoffe rech­nen müssen. Zutr­e­f­fend weist der Gericht­shof der Europäis­chen Union in seinem Urteil (EuGH, Urteil in Slg. 2008, I‑8343)) darauf hin, dass die nationale Regelung geeignet gewe­sen sei, umsichtige und besonnene Wirtschaft­steil­nehmer von Anfang an darauf hinzuweisen, dass das Steuer­be­freiungsregime für Biokraft­stoffe von den nationalen Behör­den möglicher­weise angepasst oder sog­ar aufge­hoben würde, um der Entwick­lung bes­timmter äußer­er Umstände Rech­nung zu tra­gen, und dass daher die Bes­tim­mungen dieser Regelung keine Sicher­heit bezüglich der Beibehal­tung eines solchen Regimes für einen bes­timmten Zeitraum hät­ten ver­mit­teln kön­nen. Ein sorgsam han­del­nder Wirtschafts­beteiligter hätte auch den Zusam­men­hang der nationalen Regelung mit den in Art. 16 Abs. 3 und Art. 26 Abs. 2 RL 2003/96/EG gemacht­en Vor­gaben erken­nen kön­nen. Jeden­falls lässt sich aus der Zusam­men­schau der union­srechtlichen und nationalen Bes­tim­mungen die Zusicherung ein­er unverän­derten steuer­lichen Förderung von Pflanzenöl in Mis­chkraft­stof­fen bis Ende 2009 nicht ent­nehmen.

Auf diese Gesicht­spunk­te geht das Finanzgericht in sein­er gegen­teili­gen Begrün­dung nicht ein, son­dern stützt seine Entschei­dung ins­beson­dere auf die im Rah­men des Geset­zge­bungsver­fahrens im Jahr 2006 gemacht­en Ver­laut­barun­gen, die eine über­gangslose Aufhe­bung der Steuer­be­freiung von Pflanzenöl in Mis­chkraft­stof­fen zum 1.01.2007 nicht hät­ten erken­nen lassen. Bei dieser Betra­ch­tung bleibt jedoch unberück­sichtigt, dass eine schützenswerte Ver­trauenslage bere­its zu Beginn der steuer­lichen Förderung von Biokraft­stof­fen nicht vor­lag. Von Anfang an stand die ver­brauch­s­teuer­rechtliche Begün­s­ti­gung unter dem bere­its dargestell­ten Dop­pelvor­be­halt der bei­hil­fer­echtlichen Genehmi­gung und des Ver­bots der Überkom­pen­sa­tion, wobei zu berück­sichti­gen ist, dass die Europäis­che Kom­mis­sion solche Genehmi­gun­gen im Energi­es­teuer­bere­ich nur zeitlich befris­tet erteilt. Auf diese Aus­gangslage hätte sich ein sorgsam han­del­nder Wirtschafts­beteiligter ein­stellen müssen.

Auf einen unverän­derten Fortbe­stand der Steuer­begün­s­ti­gung kon­nte auch nicht auf­grund der in der RL 2003/30/EG getrof­fe­nen Regelun­gen geschlossen wer­den. Wie der EuGH aus­ge­führt hat, begrün­de­ten ihre Bes­tim­mungen keine Pflicht der Mit­glied­staat­en zur Ein­führung oder Beibehal­tung ein­er Steuer­be­freiung für Biokraft­stoffe; vielmehr eröffneten sie einen weit­en Gestal­tungsspiel­raum. Deshalb hätte ein umsichtiger und besonnen­er Wirtschaft­steil­nehmer mit sämtlichen Maß­nah­men wie der Rück­führung steuer­lich­er Sub­ven­tio­nen oder der Ein­führung eines Beimis­chungszwangs- rech­nen müssen, die den Mit­glied­staat­en zur Ziel­er­re­ichung zu Gebote standen.

Auch die har­mon­isierungs­be­d­ingte Anpas­sung des Ver­brauch­s­teuer­rechts an die Vor­gaben der RL 2003/96/EG und der RL 2003/30/EG, in deren Rah­men das MinöStG 1993 durch das Energi­eStG erset­zt wor­den ist, kon­nte keinen hin­re­ichen­den Ver­trauen­statbe­stand auf den Fortbe­stand der Begün­s­ti­gung bis zum 31.12.2009 schaf­fen. Unverän­dert stand die nun­mehr in § 50 Energi­eStG getrof­fene Regelung unter dem Vor­be­halt des Ver­bots ein­er Überkom­pen­sa­tion. Nicht behil­flich ist in diesem Zusam­men­hang das vom Finanzgericht in Bezug genommene und an die Mit­glieder der Bun­destags­frak­tio­nen der CDU/CSU und der Bun­destags­frak­tion der SPD gerichtete Schreiben des Bun­desmin­is­teri­ums der Finanzen vom 17.03.2006, in dem die Absicht bekun­det wird, die im Ver­trauen auf die steuer­liche Förderung von Biokraft­stof­fen bis Ende 2009 getätigten Investi­tio­nen zu schützen. Eine die Ver­wal­tung bindende und an die betrof­fe­nen Wirtschafts­beteiligten gerichtete Zusicherung lässt sich der Absichts­bekun­dung, die nur an bes­timmte Abge­ord­nete gerichtet war, nicht ent­nehmen.

Im Rah­men der Prü­fung eines Ver­stoßes gegen den Grund­satz des Ver­trauenss­chutzes sind nach der Recht­sprechung des EuGH auch die üblicher­weise von den Mit­glied­staat­en benutzten Infor­ma­tion­s­meth­o­d­en zu beacht­en8. Auf­grund der all­ge­mein zugänglichen Veröf­fentlichun­gen hätte ein umsichtig han­del­nder Wirtschafts­beteiligter nicht auf den unverän­derten Fortbe­stand der Begün­s­ti­gung Ver­trauen dür­fen.

Zu diesen Veröf­fentlichun­gen gehört — wie das Bun­desver­fas­sungs­gericht bere­its aus­ge­führt hat- auch die Koali­tionsvere­in­barung vom 11.11.2005, die eine Infor­ma­tion­squelle darstellt, die ein umsichtiger Investor nicht hätte unberück­sichtigt lassen dür­fen. In diesem Zusam­men­hang bedarf es kein­er Erörterung, dass eine Koali­tionsvere­in­barung die Recht­set­zungs­befug­nis des Bun­destags nicht einzuschränken ver­mag. Aus ein­er solchen Vere­in­barung lassen sich jedoch Rückschlüsse auf die poli­tis­chen Ziele und Absicht­en ein­er neuen Regierung ziehen. Der Koali­tionsver­trag enthält unter Zif­fer 5.3 die Aus­sage, dass die Min­er­alöl­s­teuer­be­freiung für Biokraft­stoffe durch eine Beimis­chungspflicht erset­zt wird. An ander­er Stelle wird als weit­eres Ziel eine Steigerung des Anteils von Biokraft­stof­fen am gesamten Kraft­stof­fver­brauch bis zum Jahr 2010 auf 5,75 % genan­nt, wobei der Ein­satz von Biokraft­stof­fen auch zur Senkung der CO2-Immis­sio­nen beitra­gen soll. Einem Wirtschafts­beteiligten, der wie die Klägerin die Grün­dung eines Unternehmens zum Ver­trieb eines Mis­chkraft­stoffs beab­sichtigt, ist es zuzu­muten, sich im Fall eines in die Grün­dungsphase fal­l­en­den Regierungswech­sels über die poli­tis­chen Ziele der kün­fti­gen Regierung zu informieren und seine geplanten Investi­tio­nen daraufhin zu über­prüfen, ob sie auch unter den angekündigten Maß­nah­men sin­nvoll und real­isier­bar sind. In der Annahme eines Fortbe­stands der steuer­lichen Begün­s­ti­gung hat die Klägerin den Ver­trieb des Mis­chkraft­stoffs erst 2005 nach Grün­dung ihres Unternehmens aufgenom­men. Zu diesem Zeit­punkt hat­ten sich die Regierungsparteien bere­its auf einen Ausstieg aus der steuer­lichen Förderung von Biokraft­stof­fen geeinigt, worüber sich die Klägerin hätte informieren kön­nen. Auf die Recht­snatur des Koali­tionsver­trags kommt es dabei nicht an.

Auch aus weit­eren Veröf­fentlichun­gen in der Zeit bis zum Jahre­sende 2006 ging her­vor, dass nur noch reine Biokraft­stoffe, jedoch nicht mehr die in Mis­chun­gen enthal­te­nen Biokraft­stof­fan­teile steuer­lich begün­stigt wer­den soll­ten. Zudem kon­nte dem Biokraft­stoff­bericht für das Jahr 2004, der dem Deutschen Bun­destag im Juni 2005 vorgelegt wurde9, eine Über­förderung von Biodiesel in Höhe von 5 Cent je Liter Reinkraft­stoff und 10 Cent je Liter Beimis­chung ent­nom­men wer­den. Auf­grund der gerin­gen Mark­te­in­führung von Pflanzenöl wurde zwar auf eine genaue Begutach­tung dieses Sub­sti­tu­tion­serzeug­niss­es verzichtet, doch kon­nte ein umsichtiger Wirtschafts­beteiligter aus diesem Umstand keine Zusicherung ein­er unbe­d­ingten Beibehal­tung der steuer­lichen Förderung von Pflanzenöl ableit­en. Vielmehr hätte er in Anbe­tra­cht des in § 2a Abs. 3 MinöStG 1993 fest­gelegten Ver­bots ein­er Überkom­pen­sa­tion eine Reak­tion des Geset­zge­bers in Betra­cht ziehen müssen, die sich auch auf Pflanzenöl hätte erstreck­en kön­nen. Eine tat­säch­liche Über­förderung im stre­it­ge­gen­ständlichen Zeitraum belegt der Biokraft­stoff­bericht 200710, der für den Zeitraum von Jan­u­ar bis Juni 2007 eine Über­förderung von Pflanzenöl in Höhe von 23,83 Cent je Liter ausweist.

Auf­grund der genan­nten Umstände und Erken­nt­nis­möglichkeit­en gelangt der BFH zu der Auf­fas­sung, dass die Klägerin wie jed­er andere Wirtschafts­beteiligte mit ein­er Änderung der Geset­zes­lage auch ohne Schaf­fung ein­er Über­gangsregelung- hätte rech­nen müssen. Ein Ver­stoß gegen die union­srechtlichen Grund­sätze der Rechtssicher­heit und des Ver­trauenss­chutzes liegt deshalb nicht vor.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 19. Juni 2012 — VII R 19/11

  1. EuGH, Urteil vom 22.06.2006 — C‑182/03 und C‑217/03, Slg. 2006, I‑5479, m.w.N. []
  2. EuGH, Urteil vom 11.03.1987 — 265/85, Slg. 1987, 1155 []
  3. EuGH, Urteil vom 29.04.2004 — C‑487/01 und C‑7/02, Slg. 2004, I‑5337, Rz 66 []
  4. BGBl I, 2778 []
  5. BVer­fG, Beschluss in HFR 2007, 1024 []
  6. BT-Drucks 16/1172, 2 []
  7. ABl.EU Nr. L 283/51 []
  8. EuGH, Urteil vom 26.04.2005 — C‑376/02, Slg. 2005, I‑3445 []
  9. BT-Drucks 15/5816 []
  10. BT-Drucks 16/8309 []