Beschrän­kung der ener­gie­steu­er­recht­li­chen För­de­rung von Bio­kraft­stof­fen

Die Beschrän­kung der ener­gie­steu­er­recht­li­chen För­de­rung von Bio­kraft­stof­fen auf rei­ne Bio­kraft­stof­fe und die ab 1. Janu­ar 2007 vor­zu­neh­men­de Besteue­rung mit Die­sel­kraft­stoff ver­misch­ter Pflan­zen­öle durch die Ände­rung des § 50 Abs. 1 Ener­gieStG ver­stößt nicht gegen die uni­ons­recht­li­chen Grund­sät­ze der Rechts­si­cher­heit und des Ver­trau­ens­schut­zes. Ein umsich­ti­ger und beson­ne­ner Wirt­schafts­teil­neh­mer hät­te ins­be­son­de­re auf­grund der aus den gesetz­li­chen und uni­ons­recht­li­chen Bestim­mun­gen ersicht­li­chen bei­hil­fe­recht­li­chen Pro­blem­stel­lun­gen und auf­grund der Ankün­di­gung der Erset­zung der Steu­er­be­frei­ung durch eine Bei­mi­schungs­pflicht im Koali­ti­ons­ver­trag vom 11. Novem­ber 2005 auch mit einer kurz­fris­ti­gen Ände­rung der Rechts­la­ge rech­nen müs­sen.

Beschrän­kung der ener­gie­steu­er­recht­li­chen För­de­rung von Bio­kraft­stof­fen

§ 50 Abs. 1 Ener­gieStG ver­stößt nicht des­halb gegen die uni­ons­recht­li­chen Grund­sät­ze der Rechts­si­cher­heit und des Ver­trau­ens­schut­zes, weil der Gesetz­ge­ber für die im Streit­jahr her­ge­stell­ten Mischun­gen von nati­vem Pflan­zen­öl mit fos­si­lem Die­sel­kraft­stoff kei­ne Über­gangs­re­ge­lung geschaf­fen hat. Denn ein umsich­ti­ger und beson­ne­ner Wirt­schafts­teil­neh­mer hät­te die Mög­lich­keit einer kurz­fris­ti­gen Auf­he­bung der steu­er­li­chen Begüns­ti­gung bereits im Zeit­punkt ihrer Ein­füh­rung erken­nen und bei sei­nen Inves­ti­ti­ons­ent­schei­dun­gen in Betracht zie­hen kön­nen.

In Bezug auf das Han­deln von Gemein­schafts­or­ga­nen hat der EuGH ent­schie­den, dass sich nie­mand auf den Grund­satz des Ver­trau­ens­schut­zes beru­fen kann, dem die Ver­wal­tung kei­ne kon­kre­te Zusi­che­rung gege­ben hat [1]. Eben­so schei­det eine Beru­fung auf die­sen Grund­satz aus, wenn ein umsich­ti­ger und beson­ne­ner Wirt­schafts­teil­neh­mer in der Lage gewe­sen wäre, den Erlass einer sei­ne Inter­es­sen berüh­ren­den Gemein­schafts­maß­nah­me vor­her­zu­se­hen [2]. Wie der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on hin­sicht­lich des Ver­trau­ens auf die Bei­be­hal­tung einer steu­er­li­chen Begüns­ti­gung ent­schie­den hat, kann eine im Ein­klang mit einer steu­er­recht­li­chen Richt­li­nie her­bei­ge­führ­te Geset­zes­än­de­rung nicht als unvor­her­seh­bar betrach­tet wer­den, wenn die Richt­li­nie den Mit­glied­staa­ten weit­ge­hen­de Befug­nis­se belässt [3]. Unter Berück­sich­ti­gung die­ser Umstän­de gelangt der Bun­des­fi­nanz­hof zu der Auf­fas­sung, dass die vom Gesetz­ge­ber getrof­fe­ne Rege­lung mit den uni­ons­recht­li­chen Grund­sät­zen der Rechts­si­cher­heit und des Ver­trau­ens­schut­zes in Ein­klang steht.

Ursprüng­lich hat­te der Gesetz­ge­ber in § 2a Abs. 1 MinöStG 1993, der durch Art. 1 Nr. 3 des Geset­zes zur Ände­rung des Mine­ral­öl­steu­er­ge­set­zes und ande­rer Geset­ze vom 23.07.2002 [4] in das MinöStG 1993 ein­ge­fügt wor­den ist, eine bis zum 31.12.2009 befris­te­te Steu­er­be­güns­ti­gung für Mine­ral­öle vor­ge­se­hen, die ihrem Umfang nach auf den Anteil an Bio­kraft- oder Bio­heiz­stof­fen beschränkt war. Nach § 50 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Ener­gieStG in der ab dem 1.01.2007 gel­ten­den Fas­sung wird eine Steu­er­ent­las­tung für nach­weis­lich ver­steu­er­te Bio­kraft- und Bio­heiz­stof­fe nur noch für rei­ne, d.h. mit ande­ren Ener­gie­er­zeug­nis­sen nicht ver­misch­te Bio­kraft­stof­fe gewährt. Mit die­ser Rege­lung ist die steu­er­li­che För­de­rung von Misch­kraft­stof­fen vor­zei­tig auf­ge­ho­ben wor­den. Da die Klä­ge­rin im Streit­jahr kei­ne rei­nen Bio­kraft­stof­fe, son­dern Mischun­gen von Pflan­zen­öl mit Die­sel­kraft­stof­fen her­ge­stellt hat, kann sie eine Ent­las­tung von der Ener­gie­steu­er nicht mehr bean­spru­chen. Der Ver­wei­ge­rung des Ent­las­tungs­an­spruchs steht nicht ent­ge­gen, dass der Gesetz­ge­ber die Ein­schrän­kung der steu­er­li­chen För­de­rung von Bio­kraft­stof­fen mit Wir­kung vom 01.01.2007 ohne Schaf­fung einer Über­gangs­re­ge­lung vor­ge­nom­men hat.

Nach der Recht­spre­chung des BVerfG war das berech­tig­te Ver­trau­en auf den Fort­be­stand der Steu­er­ver­scho­nung nicht so schutz­wür­dig, dass der Gesetz­ge­ber des­halb bis zum Aus­lau­fen des ursprüng­lich gesetz­lich ange­kün­dig­ten Endes der Ent­las­tungs­mög­lich­kei­ten zum 31.12.2009 an jeg­li­cher Ände­rung des gesetz­li­chen För­der­tat­be­stands gehin­dert gewe­sen wäre [5]. Ver­fas­sungs­recht­lich unbe­an­stan­det hat das BVerfG auch den Umstand gelas­sen, dass der Gesetz­ge­ber Bio­kraft­stof­fe, die zur Erfül­lung der Bei­mi­schungs­quo­te nach § 37a Abs. 3 des Bun­des­im­mis­si­ons­schutz­ge­set­zes ein­ge­setzt wer­den oder jeden­falls ein­ge­setzt wer­den könn­ten, gänz­lich aus der Steu­er­be­frei­ung her­aus­ge­nom­men und auch nicht mit einer Über­gangs­re­ge­lung ver­se­hen hat. In die­sem Zusam­men­hang ist im Streit­fall zu berück­sich­ti­gen, dass der in der Kraft­stoff­mi­schung ent­hal­te­ne bio­ge­ne Anteil an Pflan­zen­öl grund­sätz­lich zur Erfül­lung der Quo­ten­ver­pflich­tung ange­rech­net wer­den kann. Dies wird auch von der Klä­ge­rin nicht bestrit­ten. Zutref­fend hat das BVerfG dar­auf hin­ge­wie­sen, dass das Ver­trau­en auf den Fort­be­stand der voll­stän­di­gen Steu­er­be­frei­ung für Bio­die­sel und Pflan­zen­öl von vorn­her­ein nur in einem rela­tiv klei­nen Zeit­fens­ter schutz­wür­dig gewe­sen sei. Denn bereits der Koali­ti­ons­ver­trag zwi­schen CDU, CSU und SPD vom 11.11.2005 und eben­so der Regie­rungs­ent­wurf eines Ener­gie­steu­er­ge­set­zes vom 6. April 2006 [6] hät­ten die kon­kre­te Ankün­di­gung ent­hal­ten, dass die Steu­er­ent­las­tung für Bio­kraft­stof­fe durch eine Bei­mi­schungs­quo­te ersetzt wer­den soll­te.

Dar­über hin­aus ist die in § 2a Abs. 3 MinöStG 1993 getrof­fe­ne Fest­le­gung, nach der es nicht zu einer Über­kom­pen­sa­ti­on der Mehr­kos­ten im Zusam­men­hang mit der Erzeu­gung von Bio­kraft- und Bio­heiz­stof­fen kom­men darf, im Lich­te der uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben zu sehen. Das Ver­bot der Über­kom­pen­sa­ti­on ist in Art. 16 Abs. 3 der Richt­li­nie 2003/​96/​EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restruk­tu­rie­rung der gemein­schaft­li­chen Rah­men­vor­schrif­ten zur Besteue­rung von Ener­gie­er­zeug­nis­sen und elek­tri­schem Strom [7] aus­drück­lich fest­ge­legt. Zudem ist zu berück­sich­ti­gen, dass die für Bio­kraft- und Bio­heiz­stof­fe ein­ge­führ­te Steu­er­be­güns­ti­gung eine Bei­hil­fe ist (vgl. z.B. Ent­schei­dung der Kom­mis­si­on vom 15.05.2002 über die Bei­hil­fe­re­ge­lung Frank­reichs in Form einer Staf­fe­lung der Ver­brauch­steu­er zur För­de­rung von Bio­kraft­stof­fen (Komm. – 2003/​238/​EG, ABl.EU Nr. L 94/​1)), die nach Art. 88 Abs. 3 EG (jetzt Art. 108 Abs. 3 AEUV) dem Noti­fi­zie­rungs­zwang unter­lag (vgl. die Rege­lung in Art. 26 Abs. 2 RL 2003/​96/​EG) und von der Euro­päi­schen Kom­mis­si­on als mit dem Bin­nen­markt unver­ein­ba­re Maß­nah­me hät­te unter­sagt wer­den kön­nen). Im 32. Erwä­gungs­grund der RL 2003/​96/​EG wird aus­drück­lich dar­auf hin­ge­wie­sen, dass die Richt­li­nie dem Ergeb­nis etwai­ger Ver­fah­ren über staat­li­che Bei­hil­fen gemäß den Arti­keln 87 und 88 des Ver­trags nicht vor­greift. Tat­säch­lich wur­de die Mine­ral­öl­steu­er­be­frei­ung für Bio­kraft- und Bio­heiz­stof­fe am 18.02.2004 von der Euro­päi­schen Kom­mis­si­on geneh­migt. Die streit­ge­gen­ständ­li­che Begüns­ti­gung stand daher von Anfang an unter einem dop­pel­ten Vor­be­halt.

Auf­grund des uni­ons­recht­lich aus­ge­spro­che­nen Ver­bots der Über­kom­pen­sa­ti­on, den bei­hil­fe­recht­li­chen Pro­blem­stel­lun­gen und der gesetz­lich ange­kün­dig­ten und tat­säch­lich durch­ge­führ­ten Über­prü­fung der Steu­er­be­güns­ti­gung auf eine etwai­ge Über­kom­pen­sa­ti­on hät­te ein umsich­ti­ger und beson­ne­ner Wirt­schafts­be­tei­lig­ter von Beginn der steu­er­li­chen För­de­rung an mit kurz­fris­ti­gen Ver­än­de­run­gen der steu­er­li­chen Rah­men­be­din­gun­gen für Bio­kraft­stof­fe rech­nen müs­sen. Zutref­fend weist der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on in sei­nem Urteil (EuGH, Urteil in Slg. 2008, I‑8343)) dar­auf hin, dass die natio­na­le Rege­lung geeig­net gewe­sen sei, umsich­ti­ge und beson­ne­ne Wirt­schafts­teil­neh­mer von Anfang an dar­auf hin­zu­wei­sen, dass das Steu­er­be­frei­ungs­re­gime für Bio­kraft­stof­fe von den natio­na­len Behör­den mög­li­cher­wei­se ange­passt oder sogar auf­ge­ho­ben wür­de, um der Ent­wick­lung bestimm­ter äuße­rer Umstän­de Rech­nung zu tra­gen, und dass daher die Bestim­mun­gen die­ser Rege­lung kei­ne Sicher­heit bezüg­lich der Bei­be­hal­tung eines sol­chen Regimes für einen bestimm­ten Zeit­raum hät­ten ver­mit­teln kön­nen. Ein sorg­sam han­deln­der Wirt­schafts­be­tei­lig­ter hät­te auch den Zusam­men­hang der natio­na­len Rege­lung mit den in Art. 16 Abs. 3 und Art. 26 Abs. 2 RL 2003/​96/​EG gemach­ten Vor­ga­ben erken­nen kön­nen. Jeden­falls lässt sich aus der Zusam­men­schau der uni­ons­recht­li­chen und natio­na­len Bestim­mun­gen die Zusi­che­rung einer unver­än­der­ten steu­er­li­chen För­de­rung von Pflan­zen­öl in Misch­kraft­stof­fen bis Ende 2009 nicht ent­neh­men.

Auf die­se Gesichts­punk­te geht das Finanz­ge­richt in sei­ner gegen­tei­li­gen Begrün­dung nicht ein, son­dern stützt sei­ne Ent­schei­dung ins­be­son­de­re auf die im Rah­men des Gesetz­ge­bungs­ver­fah­rens im Jahr 2006 gemach­ten Ver­laut­ba­run­gen, die eine über­gangs­lo­se Auf­he­bung der Steu­er­be­frei­ung von Pflan­zen­öl in Misch­kraft­stof­fen zum 1.01.2007 nicht hät­ten erken­nen las­sen. Bei die­ser Betrach­tung bleibt jedoch unbe­rück­sich­tigt, dass eine schüt­zens­wer­te Ver­trau­ens­la­ge bereits zu Beginn der steu­er­li­chen För­de­rung von Bio­kraft­stof­fen nicht vor­lag. Von Anfang an stand die ver­brauch­steu­er­recht­li­che Begüns­ti­gung unter dem bereits dar­ge­stell­ten Dop­pel­vor­be­halt der bei­hil­fe­recht­li­chen Geneh­mi­gung und des Ver­bots der Über­kom­pen­sa­ti­on, wobei zu berück­sich­ti­gen ist, dass die Euro­päi­sche Kom­mis­si­on sol­che Geneh­mi­gun­gen im Ener­gie­steu­er­be­reich nur zeit­lich befris­tet erteilt. Auf die­se Aus­gangs­la­ge hät­te sich ein sorg­sam han­deln­der Wirt­schafts­be­tei­lig­ter ein­stel­len müs­sen.

Auf einen unver­än­der­ten Fort­be­stand der Steu­er­be­güns­ti­gung konn­te auch nicht auf­grund der in der RL 2003/​30/​EG getrof­fe­nen Rege­lun­gen geschlos­sen wer­den. Wie der EuGH aus­ge­führt hat, begrün­de­ten ihre Bestim­mun­gen kei­ne Pflicht der Mit­glied­staa­ten zur Ein­füh­rung oder Bei­be­hal­tung einer Steu­er­be­frei­ung für Bio­kraft­stof­fe; viel­mehr eröff­ne­ten sie einen wei­ten Gestal­tungs­spiel­raum. Des­halb hät­te ein umsich­ti­ger und beson­ne­ner Wirt­schafts­teil­neh­mer mit sämt­li­chen Maß­nah­men wie der Rück­füh­rung steu­er­li­cher Sub­ven­tio­nen oder der Ein­füh­rung eines Bei­mi­schungs­zwangs- rech­nen müs­sen, die den Mit­glied­staa­ten zur Ziel­er­rei­chung zu Gebo­te stan­den.

Auch die har­mo­ni­sie­rungs­be­ding­te Anpas­sung des Ver­brauch­steu­er­rechts an die Vor­ga­ben der RL 2003/​96/​EG und der RL 2003/​30/​EG, in deren Rah­men das MinöStG 1993 durch das Ener­gieStG ersetzt wor­den ist, konn­te kei­nen hin­rei­chen­den Ver­trau­ens­tat­be­stand auf den Fort­be­stand der Begüns­ti­gung bis zum 31.12.2009 schaf­fen. Unver­än­dert stand die nun­mehr in § 50 Ener­gieStG getrof­fe­ne Rege­lung unter dem Vor­be­halt des Ver­bots einer Über­kom­pen­sa­ti­on. Nicht behilf­lich ist in die­sem Zusam­men­hang das vom Finanz­ge­richt in Bezug genom­me­ne und an die Mit­glie­der der Bun­des­tags­frak­tio­nen der CDU/​CSU und der Bun­des­tags­frak­ti­on der SPD gerich­te­te Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 17.03.2006, in dem die Absicht bekun­det wird, die im Ver­trau­en auf die steu­er­li­che För­de­rung von Bio­kraft­stof­fen bis Ende 2009 getä­tig­ten Inves­ti­tio­nen zu schüt­zen. Eine die Ver­wal­tung bin­den­de und an die betrof­fe­nen Wirt­schafts­be­tei­lig­ten gerich­te­te Zusi­che­rung lässt sich der Absichts­be­kun­dung, die nur an bestimm­te Abge­ord­ne­te gerich­tet war, nicht ent­neh­men.

Im Rah­men der Prü­fung eines Ver­sto­ßes gegen den Grund­satz des Ver­trau­ens­schut­zes sind nach der Recht­spre­chung des EuGH auch die übli­cher­wei­se von den Mit­glied­staa­ten benutz­ten Infor­ma­ti­ons­me­tho­den zu beach­ten [8]. Auf­grund der all­ge­mein zugäng­li­chen Ver­öf­fent­li­chun­gen hät­te ein umsich­tig han­deln­der Wirt­schafts­be­tei­lig­ter nicht auf den unver­än­der­ten Fort­be­stand der Begüns­ti­gung Ver­trau­en dür­fen.

Zu die­sen Ver­öf­fent­li­chun­gen gehört – wie das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt bereits aus­ge­führt hat- auch die Koali­ti­ons­ver­ein­ba­rung vom 11.11.2005, die eine Infor­ma­ti­ons­quel­le dar­stellt, die ein umsich­ti­ger Inves­tor nicht hät­te unbe­rück­sich­tigt las­sen dür­fen. In die­sem Zusam­men­hang bedarf es kei­ner Erör­te­rung, dass eine Koali­ti­ons­ver­ein­ba­rung die Recht­set­zungs­be­fug­nis des Bun­des­tags nicht ein­zu­schrän­ken ver­mag. Aus einer sol­chen Ver­ein­ba­rung las­sen sich jedoch Rück­schlüs­se auf die poli­ti­schen Zie­le und Absich­ten einer neu­en Regie­rung zie­hen. Der Koali­ti­ons­ver­trag ent­hält unter Zif­fer 5.3 die Aus­sa­ge, dass die Mine­ral­öl­steu­er­be­frei­ung für Bio­kraft­stof­fe durch eine Bei­mi­schungs­pflicht ersetzt wird. An ande­rer Stel­le wird als wei­te­res Ziel eine Stei­ge­rung des Anteils von Bio­kraft­stof­fen am gesam­ten Kraft­stoff­ver­brauch bis zum Jahr 2010 auf 5,75 % genannt, wobei der Ein­satz von Bio­kraft­stof­fen auch zur Sen­kung der CO2-Immis­sio­nen bei­tra­gen soll. Einem Wirt­schafts­be­tei­lig­ten, der wie die Klä­ge­rin die Grün­dung eines Unter­neh­mens zum Ver­trieb eines Misch­kraft­stoffs beab­sich­tigt, ist es zuzu­mu­ten, sich im Fall eines in die Grün­dungs­pha­se fal­len­den Regie­rungs­wech­sels über die poli­ti­schen Zie­le der künf­ti­gen Regie­rung zu infor­mie­ren und sei­ne geplan­ten Inves­ti­tio­nen dar­auf­hin zu über­prü­fen, ob sie auch unter den ange­kün­dig­ten Maß­nah­men sinn­voll und rea­li­sier­bar sind. In der Annah­me eines Fort­be­stands der steu­er­li­chen Begüns­ti­gung hat die Klä­ge­rin den Ver­trieb des Misch­kraft­stoffs erst 2005 nach Grün­dung ihres Unter­neh­mens auf­ge­nom­men. Zu die­sem Zeit­punkt hat­ten sich die Regie­rungs­par­tei­en bereits auf einen Aus­stieg aus der steu­er­li­chen För­de­rung von Bio­kraft­stof­fen geei­nigt, wor­über sich die Klä­ge­rin hät­te infor­mie­ren kön­nen. Auf die Rechts­na­tur des Koali­ti­ons­ver­trags kommt es dabei nicht an.

Auch aus wei­te­ren Ver­öf­fent­li­chun­gen in der Zeit bis zum Jah­res­en­de 2006 ging her­vor, dass nur noch rei­ne Bio­kraft­stof­fe, jedoch nicht mehr die in Mischun­gen ent­hal­te­nen Bio­kraft­stoff­an­tei­le steu­er­lich begüns­tigt wer­den soll­ten. Zudem konn­te dem Bio­kraft­stoff­be­richt für das Jahr 2004, der dem Deut­schen Bun­des­tag im Juni 2005 vor­ge­legt wur­de [9], eine Über­för­de­rung von Bio­die­sel in Höhe von 5 Cent je Liter Rein­kraft­stoff und 10 Cent je Liter Bei­mi­schung ent­nom­men wer­den. Auf­grund der gerin­gen Markt­ein­füh­rung von Pflan­zen­öl wur­de zwar auf eine genaue Begut­ach­tung die­ses Sub­sti­tu­ti­ons­er­zeug­nis­ses ver­zich­tet, doch konn­te ein umsich­ti­ger Wirt­schafts­be­tei­lig­ter aus die­sem Umstand kei­ne Zusi­che­rung einer unbe­ding­ten Bei­be­hal­tung der steu­er­li­chen För­de­rung von Pflan­zen­öl ablei­ten. Viel­mehr hät­te er in Anbe­tracht des in § 2a Abs. 3 MinöStG 1993 fest­ge­leg­ten Ver­bots einer Über­kom­pen­sa­ti­on eine Reak­ti­on des Gesetz­ge­bers in Betracht zie­hen müs­sen, die sich auch auf Pflan­zen­öl hät­te erstre­cken kön­nen. Eine tat­säch­li­che Über­för­de­rung im streit­ge­gen­ständ­li­chen Zeit­raum belegt der Bio­kraft­stoff­be­richt 2007 [10], der für den Zeit­raum von Janu­ar bis Juni 2007 eine Über­för­de­rung von Pflan­zen­öl in Höhe von 23,83 Cent je Liter aus­weist.

Auf­grund der genann­ten Umstän­de und Erkennt­nis­mög­lich­kei­ten gelangt der BFH zu der Auf­fas­sung, dass die Klä­ge­rin wie jeder ande­re Wirt­schafts­be­tei­lig­te mit einer Ände­rung der Geset­zes­la­ge auch ohne Schaf­fung einer Über­gangs­re­ge­lung- hät­te rech­nen müs­sen. Ein Ver­stoß gegen die uni­ons­recht­li­chen Grund­sät­ze der Rechts­si­cher­heit und des Ver­trau­ens­schut­zes liegt des­halb nicht vor.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Juni 2012 – VII R 19/​11

  1. EuGH, Urteil vom 22.06.2006 – C‑182/​03 und C‑217/​03, Slg. 2006, I‑5479, m.w.N.[]
  2. EuGH, Urteil vom 11.03.1987 – 265/​85, Slg. 1987, 1155[]
  3. EuGH, Urteil vom 29.04.2004 – C‑487/​01 und C‑7/​02, Slg. 2004, I‑5337, Rz 66[]
  4. BGBl I, 2778[]
  5. BVerfG, Beschluss in HFR 2007, 1024[]
  6. BT-Drucks 16/​1172, 2[]
  7. ABl.EU Nr. L 283/​51[]
  8. EuGH, Urteil vom 26.04.2005 – C‑376/​02, Slg. 2005, I‑3445[]
  9. BT-Drucks 15/​5816[]
  10. BT-Drucks 16/​8309[]