Mineralölsteuerbefreiung bei der Flugzeugcharter

Einem Unternehmen, das kein Luft­fahrtun­ternehmen ist, und ein eigenes Flugzeug flug­bere­it, ver­sichert und voll­ge­tankt neb­st einem Piloten anderen Unternehmen im Rah­men eines Char­ter­ver­trags für beliebige Flüge im Werk­flugverkehr zur Ver­fü­gung stellt, ste­ht für das auf diesen Flü­gen ver­brauchte Min­er­alöl kein Anspruch auf Befreiung von der Min­er­alöl­s­teuer zu. Eine Min­er­alöl­s­teuer­ent­las­tung kommt nicht in Betra­cht, weil das Unternehmen selb­st keine Luft­fahrt-Dien­stleis­tun­gen erbringt und nicht Ver­wen­der des Min­er­alöls ist. Ver­wen­der ist der Char­ter­er, der während des Char­terzeitraums die Sach­herrschaft über das Flugzeug ausübt.

Mineralölsteuerbefreiung bei der Flugzeugcharter

Dabei kann es für den Bun­des­fi­nanzhof dahingestellt bleiben, ob im Stre­it­fall § 169 Abs. 2 Nr. 1 AO auf­grund der nicht frist­gerecht­en Umset­zung der RL 2003/96/EG und auf­grund der Recht­sprechung des EuGH1 unangewen­det bleiben muss; jeden­falls ste­ht dem Char­terun­ternehmen der begehrte Ent­las­tungsanspruch nicht zu.

Nach § 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a MinöStG 1993 i.V.m. § 50 Abs. 1 MinöStV wird eine steuer­liche Begün­s­ti­gung nur für Luft­fahrt­be­trieb­sstoffe gewährt, die von Luft­fahrtun­ternehmen für die gewerb­smäßige Beförderung von Per­so­n­en oder Sachen oder für die ent­geltliche Erbringung von Dien­stleis­tun­gen einge­set­zt wer­den. Die Klägerin besitzt keine luftverkehrsrechtliche Genehmi­gun­gen nach § 20 Abs. 1 i.V.m. § 21 Abs. 1 des Luftverkehrs­ge­set­zes. Sie ist daher kein Luft­fahrtun­ternehmen, das der EuGH hin­sichtlich der Beförderung von Per­so­n­en oder Sachen als begün­stigt ange­se­hen hat.

Soweit auf­grund des Umstands, dass der Gericht­shof der Europäis­chen Union ohne die Schlus­santräge des Gen­er­alan­walts entsch­ieden hat, aus dem Rechtsstaat­sprinzip abgeleit­en wird, der Bun­des­fi­nanzhof müsse das Urteil des EuGH in ZfZ 2012, 20 unangewen­det lassen, ist dieser Recht­sauf­fas­sung nicht zu fol­gen. Nach Art.20 Abs. 5 der Satzung des EuGH kann der Gericht­shof, sofern er der Auf­fas­sung ist, die Rechtssache werfe keine neuen Rechts­fra­gen auf, nach Anhörung des Gen­er­alan­walts beschließen, dass ohne Schlus­santräge des Gen­er­alan­walts über die Sache entsch­ieden wird. Bei der Anwen­dung dieser Vorschrift ist dem EuGH ein gewiss­er Beurteilungsspiel­raum einzuräu­men. Im Stre­it­fall hat der EuGH bere­its über die ver­gle­ich­bare Richtlin­ienbes­tim­mung zur Steuer­be­freiung von Schiffs­be­trieb­sstof­fen entsch­ieden2. Daher ist es nachvol­lziehbar, dass er nach Anhörung des Gen­er­alan­walts auf die Schlus­santräge verzichtet hat. Aber selb­st wenn sich die ver­fahren­srechtliche Notwendigkeit ein­er Befas­sung des Gen­er­alan­walts nach Ein­schätzung eines nationalen Gerichts dem EuGH hätte auf­drän­gen müssen, fol­gt daraus noch nicht ohne Weit­eres, dass das Urteil des EuGH, das unter Mitwirkung der hierzu berufe­nen Richter ord­nungs­gemäß zus­tandegekom­men ist, unangewen­det bleiben müsste. Schließlich kann schw­er­lich angenom­men wer­den, es liege bei einem solchen Vorge­hen des EuGH eine Über­schre­itung sein­er ihm durch den AEUV zugewiese­nen Kom­pe­ten­zen vor, so dass seine Entschei­dung ein vom Zus­tim­mungs­ge­setz zum AEUV nicht mehr gedeck­ter “aus­brechen­der Recht­sakt” sein kön­nte3.

Hin­sichtlich der Luft­fahrt­be­trieb­sstoffe, die im Rah­men der Ver­char­terung des Flugzeugs an die jew­eili­gen Kun­den ver­wen­det wor­den sind, ist die Klägerin nicht als ent­las­tungs­berechtigter Ver­wen­der anzuse­hen.

Nach § 50 Abs. 1 MinöStV wird auf Antrag die Steuer für Luft­fahrt­be­trieb­sstoffe u.a. Luft­fahrtun­ternehmen erstat­tet oder vergütet, die sie im Steuerge­bi­et ver­s­teuert bezo­gen und für steuer­freie Flüge ver­wen­det haben. Die hierzu erforder­liche Erlaub­nis wird nach § 12 Satz 1 MinöStG 1993 dem­jeni­gen erteilt, der steuer­begün­stigtes Min­er­alöl ver­wen­den will. Auch gemäß der Nach­fol­geregelung des § 52 Abs. 1 Energi­eStG set­zt die Gewährung ein­er Steuer­ent­las­tung voraus, dass die ver­s­teuerten Energieerzeug­nisse zu den in § 27 Energi­eStG genan­nten Zweck­en ver­wen­det wer­den und der Ent­las­tungs­berechtigte nach § 24 Abs. 2 Energi­eStG im Besitz ein­er Ver­wen­der­erlaub­nis ist. Ent­las­tungs­berechtigt ist der­jenige, der die Energieerzeug­nisse ver­wen­det hat (§ 52 Abs. 2 Energi­eStG) und die hier­für erforder­liche Ver­wen­der­erlaub­nis besitzt (§ 24 Abs. 2 Energi­eStG). Aus diesen Bes­tim­mungen ergibt sich ein­deutig, dass ent­las­tungs­berechtigt nur der­jenige sein kann, der Luft­fahrt­be­trieb­sstoffe selb­st zu den begün­stigten Zweck­en ein­set­zt, wobei die Eigen­tumsver­hält­nisse unbeachtlich sind4. Entschei­dend ist, dass der Ver­wen­der in die Lage ver­set­zt wird, über das Min­er­alöl bzw. das Energieerzeug­nis zu ver­fü­gen. In Bezug auf den in § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 MinöStG 1993 normierten Ent­las­tungstatbe­stand hat der BFH entsch­ieden, vergü­tungs­berechtigter Ver­wen­der könne nur der­jenige sein, der die mit­tel­bare oder unmit­tel­bare Sach­herrschaft über das einge­set­zte Min­er­alöl ausübt5. Dies entspricht dem das Ver­brauch­s­teuer­recht prä­gen­den Grund­satz, dass die Steuer­rechts­beziehung dem­jeni­gen zuzurech­nen ist, der selb­st oder durch von ihm abhängiges Per­son­al die Ver­fü­gungs­ge­walt über die ver­brauch­s­teuerpflichtige Ware ausübt oder die Betrieb­svorgänge steuert6.

Wer ein aufge­tank­tes Flugzeug lediglich ver­mi­etet, über­lässt die Sach­herrschaft über die Luft­fahrt­be­trieb­sstoffe sowie deren konkrete Ver­wen­dung einem Drit­ten, der auf­grund des zu entrich­t­en­den Ent­gelts für die Nutzungsüber­las­sung eigentlich­er Belas­tungsträger der Steuer wird. Deshalb ist es sys­temgerecht, diesen als eigentlichen Ver­wen­der anzuse­hen, der im Fall der Ver­wen­dung des Luft­fahrt­be­trieb­sstoffs zu den von Geset­zes wegen begün­stigten Zweck­en eine Steuer­ent­las­tung beantra­gen kann. Nach dem Hin­weis des Haupt­zol­lamt ist dies im Stre­it­fall auch erfol­gt.

Der Klägerin ste­ht ein Ent­las­tungsanspruch hin­sichtlich der Luft­fahrt­be­trieb­sstoffe, die auf den von ihren Kun­den durchge­führten Flü­gen ver­braucht wor­den sind, nicht zu, weil nicht sie, son­dern ihre Kun­den (Char­ter­er) Ver­wen­der des Flug­ben­zins sind. Daran ver­mag auch der Umstand nichts zu ändern, dass die Klägerin das Flugzeug ein­schließlich eines Piloten ver­char­tert hat. Nach den mit der Revi­sion nicht ange­grif­f­e­nen Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht kon­nten die Kun­den das Luft­fahrzeug im Rah­men des Char­terzeitraums zu beliebi­gen Flü­gen nutzen. Die Sach­herrschaft über das Flugzeug und die zur Durch­führung der Flüge erforder­lichen Luft­fahrt­be­trieb­sstoffe übten somit die Char­ter­er aus, denen es oblag, im Rah­men des durchzuführen­den Werk­flugverkehrs die Ein­sat­zorte und Ein­satzzeit­en festzule­gen. Für die Beurteilung der Ver­wen­dereigen­schaft eines Char­ter­ers kann es keinen Unter­schied machen, ob er das Luft­fahrzeug vom Ver­char­ter­er mit oder ohne Pilot mietet. Dieser Recht­sauf­fas­sung ste­ht der Umstand nicht ent­ge­gen, dass der Pilot die Durch­führung eines Fluges, z.B. auf­grund ein­er nicht erteil­ten Lan­deer­laub­nis, schlechter Wet­terbe­din­gun­gen oder noch zu beheben­der tech­nis­ch­er Män­gel, ablehnen kann. Diese auf Einzelfälle beschränk­te Dis­po­si­tion­s­möglichkeit kann die ver­tragsmäßig fest­gelegte Befug­nis des Char­ter­ers zur Bes­tim­mung der Flugziele und Ein­satzzeit­en nicht in einem solchen Maß ver­drän­gen, dass min­er­alöl­s­teuer­rechtlich der Ver­char­ter­er als Ver­wen­der ange­se­hen wer­den müsste.

Ein Anspruch der Klägerin auf die beantragte Min­er­alöl­s­teuervergü­tung ergibt sich auch nicht aus der unmit­tel­baren Anwen­dung von Union­srecht.

Nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. b Satz 1 RL 2003/96/EG sind die Mit­glied­staat­en verpflichtet, unter den Voraus­set­zun­gen, die sie zur Sich­er­stel­lung der kor­rek­ten und ein­fachen Anwen­dung der Steuer­begün­s­ti­gung und zur Ver­hin­derung von Steuer­hin­terziehung und ‑ver­mei­dung oder Miss­brauch fes­tle­gen, Liefer­un­gen von Energieerzeug­nis­sen zur Ver­wen­dung als Kraft­stoff für die Luft­fahrt mit Aus­nahme der pri­vat­en nicht­gewerblichen Luft­fahrt von der Steuer zu befreien.

Nach dem Urteil des EuGH in ZfZ 2012, 98 behält diese Bes­tim­mung die in ihr vorge­se­hene Steuer­be­freiung zwar nicht allein Luft­fahrtun­ternehmen vor, jedoch kann die Steuer­begün­s­ti­gung in anderen Fällen als bei der Beförderung von Sachen oder Per­so­n­en durch Luft­fahrtun­ternehmen nur dann gewährt wer­den, wenn ein Luft­fahrzeug unmit­tel­bar der ent­geltlichen Erbringung von Luft­fahrt-Dien­stleis­tun­gen dient. Im Stre­it­fall ist die Klägerin wed­er ein Luft­fahrtun­ternehmen noch erbringt sie Luft­fahrt-Dien­stleis­tun­gen. Nach ihrem eige­nen Vor­trag und den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht schuldet die Klägerin keine Beförderungs­di­en­stleis­tun­gen, son­dern lediglich die Zurver­fü­gung­stel­lung eines voll­ge­tank­ten Luft­fahrzeugs neb­st Piloten. Soweit ihre Kun­den nach den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht ihren Werkverkehr mit dem Flugzeug abwick­eln, erbrin­gen auch sie keine Luft­fahrt-Dien­stleis­tun­gen. Ein Vergü­tungsanspruch, der sich aus der unmit­tel­baren Anwen­dung des Union­srechts ergeben kön­nte, ist somit nicht ersichtlich.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 17. Juli 2012 — VII R 26/09

  1. vgl. Urteil vom 19.05.2011 C‑452/09 []
  2. EuGH, Urteil in Slg.2004, I‑3537 []
  3. vgl. zur Dok­trin vom “aus­brechen­den Recht­sakt” BFH, Urteil vom 23.02.2010 — VII R 8/08, BFHE 229, 442; und BVer­fG, Urteil vom 30.06.2009 — 2 BvE 2/08 u.a. –Liss­abon–, BVer­fGE 123, 267 []
  4. Schröer-Schal­len­berg in Teichner/Alexander/Reiche, MinöStG, Strom­StG, § 12 MinöStG Rz 22 []
  5. BFH, Urteil vom 22.11.2005 — VII R 33/05, BFHE 212, 335, ZfZ 2006, 163 []
  6. Peters in Peter­s/Bon­gartz/Schröer-Schal­len­berg, Ver­brauch­s­teuer­recht, D 91 []