Mischung herkömmlicher Kraftstoffe mit Biokraftstoffen

Für reine Mis­chun­gen herkömm­lich­er Kraft­stoffe mit Biokraft­stof­fen beste­ht keine Energi­es­teuer­begün­s­ti­gung in Form eines Ent­las­tungsanspruch nach § 50 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Energi­eStG.

Mischung herkömmlicher Kraftstoffe mit Biokraftstoffen

Nach dieser Vorschrift in der ab dem 1.01.2007 gel­tenden Fas­sung wird dem Steuer­schuld­ner auf Antrag eine Steuer­ent­las­tung u.a. gewährt für nach­weis­lich ver­s­teuerte Biokraft­stoffe, unver­mis­cht mit anderen Energieerzeug­nis­sen, ausgenom­men Biokraft­stof­fen oder Addi­tiv­en der Posi­tion 3811 der Kom­binierten Nomen­klatur. Nach der Änderung des Energi­es­teuer­rechts ab 1.01.2007 ist der Steuer­vorteil auf reine Biokraft­stoffe beschränkt, so dass Gemis­che grund­sät­zlich nicht begün­stigt wer­den kön­nen. Nach den von der Revi­sion nicht ange­grif­f­e­nen Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht bestand der von der Bezieherin im Mai und Juni 2007 bezo­gene Kraft­stoff aus einem Gemisch, das sich aus 69 v.H. Dieselkraft­stoff und 31 v.H. Fettsäuremethylester zusam­menset­zte. Da es sich somit nicht um einen reinen Biokraft­stoff han­delte, sind die Voraus­set­zun­gen des § 50 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Energi­eStG, unter denen eine Steuer­ent­las­tung gewährt wer­den kann, nicht erfüllt.

Der Bezieherin ste­ht der gel­tend gemachte Ent­las­tungsanspruch auch nicht deshalb zu, weil § 50 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Energi­eStG gegen den insoweit ein­deuti­gen Wort­laut erweit­ernd aus­gelegt wer­den müsste, um eine ver­fas­sungsrechtlich zu bean­standende Ungle­ich­be­hand­lung von Gemis­chen und den in § 50 Abs. 4 Satz 2 Energi­eStG genan­nten Erzeug­nis­sen zu ver­mei­den.

Welche Erzeug­nisse als Biokraft- und Bio­heizstoffe nach § 50 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Energi­eStG ent­las­tungs­fähig sind, wird durch die in § 50 Abs. 4 Satz 1 Energi­eStG fest­gelegte Def­i­n­i­tion bes­timmt, die auf die Bio­massen­verord­nung vom 09.08.20051 Bezug nimmt. Darüber hin­aus gel­ten nach § 50 Abs. 4 Satz 2 Energi­eStG auch Energieerzeug­nisse, die anteilig aus Bio­masse hergestellt wer­den, zumin­d­est in Höhe dieses Anteils als Biokraft- oder Bio­heizstoffe. Auf Gemis­che find­et diese Regelung jedoch keine Anwen­dung, denn § 50 Abs. 4 Satz 2 Energi­eStG erfasst nicht die Her­stel­lung eines Energieerzeug­niss­es durch reines Mis­chen ver­schieden­er Kraft­stoffe, son­dern nur die orig­inäre Her­stel­lung von Energieerzeug­nis­sen unter anteiliger Ver­wen­dung von Bio­masse2. Durch eine Fik­tion und die dadurch bewirk­te Erweiterung der in § 50 Abs. 4 Satz 1 Energi­eStG fest­gelegten Def­i­n­i­tion von Biokraft- und Bio­heizstof­fen wird die steuer­liche Förderung auch auf andere unver­mis­chte Energieerzeug­nisse als reine Biokraft- und Bio­heizstoffe aus­gedehnt. Eine andere Ausle­gung, die im Ergeb­nis zu ein­er steuer­lichen Begün­s­ti­gung rein­er Mis­chun­gen führte, ließe das Erforder­nis “unver­mis­cht” in § 50 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Energi­eStG unver­ständlich erscheinen. Aus diesem Grund kann das Mis­chen ver­schieden­er Erzeug­nisse auch nicht als Unter­fall der Her­stel­lung i.S. des § 50 Abs. 4 Satz 2 Energi­eStG ange­se­hen wer­den.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Bezieherin han­delt es sich bei den in § 50 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Energi­eStG genan­nten und den von § 50 Abs. 4 Satz 2 i.V.m. Satz 1 Energi­eStG erfassten Erzeug­nis­sen nicht um iden­tis­che Pro­duk­te, die allein auf­grund ihrer Beschaf­fen­heit energi­es­teuer­rechtlich gle­ich behan­delt wer­den müssten. Als zuläs­siges Dif­feren­zierungskri­teri­um hat der Geset­zge­ber nicht den nach­weis­baren Anteil an Biokraft- oder Bio­heizstof­fen, son­dern das jew­eilige Pro­duk­tionsver­fahren gewählt. Als förderungswürdig wer­den nur reine Biokraft- oder Bio­heizstoffe und solche Erzeug­nisse erachtet, bei denen der zu begün­sti­gende Anteil nicht auf ein­er bloßen Beimis­chung beruht, son­dern das Ergeb­nis eines Her­stel­lung­sprozess­es unter Ver­wen­dung von Bio­masse ist. Somit ent­fällt eine steuer­liche Begün­s­ti­gung, wenn der auf die Ver­wen­dung von Bio­masse zurück­zuführende Anteil an Biokraft- oder Bio­heizstof­fen durch eine Beimis­chung ent­standen ist3.

Die Entschei­dung des Geset­zge­bers, bloße Mis­chun­gen herkömm­lich­er Kraft- und Heizstoffe mit Biokraft- und Bio­heizstof­fen von der energi­es­teuer­rechtlichen Förderung auszunehmen, ist nicht willkür­lich und damit nicht gle­ich­heitswidrig. Im Steuer­recht kommt es für die am Maßstab des Gle­ich­heitssatzes vorzunehmende Prü­fung ins­beson­dere darauf an, ob durch die geset­zliche Dif­feren­zierung eine Gruppe von Steuerpflichti­gen ohne hin­re­ichen­den sach­lichen Grund stärk­er belastet wird als andere und dadurch in eine empfind­lich ungün­stigere Wet­tbe­werb­slage gerät, so dass die geset­zlichen Auswirkun­gen der getrof­fe­nen Dif­feren­zierung weit­er greifen, als es der die Ver­schieden­be­hand­lung legit­imierende Zweck recht­fer­tigt, und schutzwürdi­ge Belange der Nicht­begün­stigten ohne hin­re­ichen­den sach­lichen Grund ver­nach­läs­sigt wer­den4. Die Gren­ze seines Gestal­tungsspiel­raums über­schre­it­et der Geset­zge­ber erst dann, wenn sich kein sach­lich­er Grund für die getrof­fene Dif­feren­zierung find­en lässt, der auf nachvol­lziehbaren Erwä­gun­gen z.B. finanzpoli­tis­ch­er, volk­swirtschaftlich­er, sozialpoli­tis­ch­er oder steuertech­nis­ch­er Art beruht5. Somit ist der Geset­zge­ber in sein­er Entschei­dung darüber, welche Per­so­n­en oder Unternehmen durch eine Steuerver­scho­nung begün­stigt wer­den sollen, weit­ge­hend frei, solange er die Begün­s­ti­gun­gen nicht nach unsach­lichen Gesicht­spunk­ten, also willkür­lich gewährt6. Dabei ste­hen ihm sach­be­zo­gene Gesicht­spunk­te in sehr weit­em Umfang zu Gebote. Diese Erwä­gun­gen gel­ten auch dann, wenn der Geset­zge­ber eine Sub­ven­tion steuer­rechtlich durch eine Abgaben­be­freiung ver­wirk­licht, statt eine direk­te finanzielle Zuwen­dung vorzunehmen7.

Ausweis­lich der Geset­zes­be­grün­dun­gen wollte der Geset­zge­ber mit der Auf­gabe der steuer­lichen Begün­s­ti­gung von Beimis­chun­gen von Biokraft­stof­fen den mit der dynamis­chen Entwick­lung der im Verkehr einge­set­zten Biokraft­stoffe ver­bun­de­nen ansteigen­den Steuer­aus­fällen ent­ge­gen­wirken. Ziel der Geset­zesän­derung war es, ins­beson­dere durch den weit­ge­hen­den Ersatz der Steuer­begün­s­ti­gung durch eine unternehmens­be­zo­gene Quotenpflicht, d.h. durch die Ein­führung eines Beimis­chungszwangs, einen Beitrag zum Sub­ven­tion­s­ab­bau und zur Kon­so­li­dierung des Bun­de­shaushalts zu leis­ten8. Wie das BVer­fG in seinem Beschluss vom 25.07.2007 1 BvR 1031/079 entsch­ieden hat, ver­fol­gte der Geset­zge­ber mit sein­er Entschei­dung, die voll­ständi­ge Steuer­be­freiung für Biokraft­stoffe aus­laufen zu lassen, legit­ime Gemein­wohlziele.

Darüber hin­aus ist zu berück­sichti­gen, dass hin­sichtlich der Aufrechter­hal­tung der bis zum 31.12 2006 beste­hen­den umfassenden steuer­lichen Förderung von Biokraft­stof­fen die in Art. 16 Abs. 3 der Richtlin­ie 2003/96/EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restruk­turierung der gemein­schaftlichen Rah­men­vorschriften zur Besteuerung von Energieerzeug­nis­sen und elek­trischem Strom10 fest­gelegten Restrik­tio­nen zu beacht­en waren. Danach haben die Mit­glied­staat­en die von ihnen gewährten Steuer­begün­s­ti­gun­gen entsprechend der Entwick­lung der Rohstoff­preise so zu gestal­ten, dass die steuer­liche Förderung von Biokraft­stof­fen nicht zu ein­er ‑ins­beson­dere aus bei­hil­fer­echtlichen Grün­den zu bean­standen­den- Überkom­pen­sa­tion führt. Der Bericht der Bun­desregierung zur Steuer­begün­s­ti­gung von Biokraft- und Bio­heizstof­fen 200711 weist für den Zeitraum von Jan­u­ar 2006 bis Juni 2007, also auch für den stre­it­ge­gen­ständlichen Zeitraum, sowohl beim Biodiesel- als auch beim Pflanzenölein­satz als Reinkraft­stoff eine deut­liche Überkom­pen­sa­tion bei Großan­la­gen auf, die je nach Anla­ge­nart von 32, 1 bis 2, 66 Cent je Liter schwank­te. Daher war auch auf­grund der bei­hil­fer­echtlichen Restrik­tio­nen eine Rück­führung der Steuer­sub­ven­tion für Biokraft­stoffe geboten12.

Unter Berück­sich­ti­gung dieser Gesicht­spunk­te kon­nten die Händler von Kraft­stoffmis­chun­gen nicht auf den Fortbe­stand der Sub­ven­tion­ierung der von ihnen ver­triebe­nen Erzeug­nisse ver­trauen13. Erst recht kann aus der geset­zge­berischen Entschei­dung, die Sub­ven­tion­ierung der Pro­duk­tion rein­er Biokraft­stoffe und von Kraft­stof­fen mit Biokraft­stof­fan­teilen fortzuset­zen, kein Anspruch auf Aufrechter­hal­tung der steuer­lichen Begün­s­ti­gung für Kraft­stof­fgemis­che abgeleit­et wer­den. Vielmehr liegt es in der Entschei­dungskom­pe­tenz des Geset­zge­bers, auf welche Art und in welchem Umfang er eine steuer­liche Sub­ven­tion zurück­führt. Dabei kann er im Rah­men der näheren Aus­gestal­tung der Steuerver­scho­nung sowohl auss­chließlich an die stof­fliche Beschaf­fen­heit des zu fördern­den Erzeug­niss­es als auch an die Umstände sein­er Pro­duk­tion anknüpfen. Die Beschränkung ein­er steuer­lichen Förderung nur auf solche Erzeug­nisse, die das Ergeb­nis eines tech­nis­chen bzw. chemis­chen Ver­fahrens und nicht das Ergeb­nis ein­er bloßen Ver­mis­chung bere­its fer­tiger Pro­duk­te sind, begeg­net unter Gesicht­spunk­ten des Gle­ich­be­hand­lungs­grund­satzes keinen rechtlichen Bedenken, zumal es sich bei Händlern, die beimis­chungs­fähige Biokraft­stoffe am Markt nach­fra­gen und erwer­ben, und bei Her­stellern solch­er Biokraft­stoffe um unter­schiedliche Unternehmen han­delt, die nicht unmit­tel­bar im gle­ichen Wet­tbe­werb ste­hen.

Schließlich kann sich zur Begrün­dung eines ver­meintlichen Ent­las­tungsanspruchs nicht auf die Grund­sätze der Rechtssicher­heit und des Ver­trauenss­chutzes berufen wer­den, sofern das Kraft­stof­fgemisch erst nach dem Inkraft­treten der Geset­zesän­derung zum 1.01.2007 bezo­gen wurde. In Anbe­tra­cht der verän­derten Recht­slage war es der Bezieherin in den Monat­en Mai und Juni 2007 zuzu­muten, ihre unternehmerischen Entschei­dun­gen und Dis­po­si­tio­nen den neuen energi­es­teuer­rechtlichen Rah­menbe­din­gun­gen anzu­passen. Aus welchen tat­säch­lichen oder rechtlichen Grün­den dies unmöglich gewe­sen sein soll, trägt die Revi­sion nicht vor. Dabei kann sich die Bezieherin nicht darauf berufen, die Änderung der Recht­slage durch ein anderes Gesetz als das Energi­eStG sei nicht erkennbar gewe­sen. Entschei­dend ist, dass die Änderung in einem ord­nungs­gemäßen Geset­zge­bungsver­fahren erfol­gte und dass die Änderung im Bun­des­ge­set­zblatt und in anderen Medi­en veröf­fentlicht wor­den ist. Im Übri­gen greifen die ver­fas­sungsrechtlichen Bedenken nicht durch. Die gegen das BFH, Urteil in BFHE 237, 568, ZfZ 2012, 272 erhobene Ver­fas­sungs­beschw­erde hat das BVer­fG nicht zur Entschei­dung angenom­men14. Auch beste­ht kein Anlass, dem EuGH nochmals diesel­ben Fra­gen zur Ausle­gung der RL 2003/30/EG und zur Anwen­dung des union­srechtlichen Grund­satzes der Rechtssicher­heit und des Ver­trauenss­chutzes vorzule­gen, über die er bere­its auf Ver­an­las­sung des Hes­sis­chen Finanzgericht entsch­ieden hat.

Bun­des­fi­nanzhof, Beschluss vom 28. April 2014 — VII R 27/12

  1. BGBl I 2005, 2419 []
  2. BFH, Beschluss vom 27.02.2009 — VII B 186/08, BFH/NV 2009, 942 []
  3. BT-Drs. 16/2709 []
  4. Beschluss des Bun­desver­fas­sungs­gerichts ‑BVer­fG- vom 11.02.1992 1 BvL 29/87, BVer­fGE 85, 238, 245, m.w.N. []
  5. vgl. BVer­fG, Urteil vom 10.02.1987 1 BvL 18/81 und 20/82, BVer­fGE 74, 182, m.w.N. []
  6. BVer­fG, Urteil vom 20.04.2004 1 BvR 1748/99, 905/00, BVer­fGE 110, 274, 293 []
  7. BVer­fG, Entschei­dun­gen in BVer­fGE 110, 274, 293; und vom 07.11.1995 2 BvR 413/88 und 1300/93, BVer­fGE 93, 319, 350 []
  8. BT-Drs. 16/2709, 1 und 15 []
  9. BFH/NV 2007, Beilage 4, 441 []
  10. ABl.EU Nr. L 283/51 []
  11. BT-Drs. 16/8309 []
  12. BFH, Beschluss vom 14.04.2008 — VII B 216/07, BFHE 221, 361, 364 f. []
  13. vgl. hierzu mit aus­führlich­er Begrün­dung BFH, Urteil vom 19.06.2012 — VII R 19/11, BFHE 237, 568, Zeitschrift für Zölle und Ver­brauch­s­teuern ‑ZfZ- 2012, 272 []
  14. BVer­fG, Beschluss vom 27.01.2014 1 BvR 2141/12 []