Strom für die Elektrolyse

Die als abschlie­ßend zu betrach­ten­de Auf­zäh­lung der Wär­me­be­hand­lun­gen in § 9a Abs. 1 Nr. 3 Strom­StG bezieht sich auf sämt­li­che in der Vor­schrift genann­ten Her­stel­lungs- bzw. Bear­bei­tungs­pro­zes­se und somit auch auf die Metall­erzeu­gung und ‑bear­bei­tung. Die Steu­er­ent­las­tung nach § 9a Abs. 1 Nr. 1 Strom­StG für den für die Elek­tro­ly­se ent­nom­me­nen Strom erfasst nur den Strom, der an den Elek­tro­den ange­legt wird, nicht jedoch Strom, der für ande­re Zwe­cke, z.B. in Mess, Steue­rungs- oder Beleuch­tungs­an­la­gen oder als Kraft­strom zum Antrieb von Moto­ren ein­ge­setzt wird.

Strom für die Elektrolyse

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall stellt die Unter­neh­me­rin Kup­fer und ver­schie­de­ne Edel­me­tal­le her. Für die Metall­erzeu­gung und Metall­be­ar­bei­tung sowie die Elek­tro­ly­se setzt sie Strom ein. Im Rah­men der Kup­fer­her­stel­lung durch Elek­tro­ly­se wird das Roh­kup­fer in ein Bad aus ver­dünn­ter Schwe­fel­säu­re gehängt, in dem es sich lang­sam auf­löst. Gegen­über der Anoden­plat­te wird eine Edel­stahl­plat­te posi­tio­niert, die als Katho­de dient. Zwi­schen Anoden- und Katho­den­plat­ten (Kup­fer und Edel­stahl) wird eine elek­tri­sche Span­nung so ange­legt, dass der elek­tri­sche Strom über die Plat­ten nur durch das Säu­rebad lau­fen kann. Dabei trans­por­tiert er das auf­ge­lös­te Kup­fer von der Anode (Kup­fer­plat­te) zur Katho­de (Edel­stahl­plat­te), auf der es in Form hoch­rei­nen Metalls wie­der abge­schie­den wird. Alle ande­ren Metal­le oder Nicht­me­tal­le ver­blei­ben ent­we­der in der Lösung oder fal­len als unge­lös­ter Schlamm auf den Boden der Elek­tro­ly­se-Zel­len. Wei­te­rer Strom wird unter ande­rem für die Bewe­gung des Elek­tro­lyts, das Umpum­pen der säu­re­hal­ti­gen Lösung, den Trans­port der Plat­ten mit­tels Maschi­nen oder die Luft­rei­ni­gung benötigt.

Für 2007 hat­te das Haupt­zoll­amt antrags­ge­mäß eine Steu­er­ent­las­tung für den für die Elek­tro­ly­se ein­ge­setz­ten Strom nach § 9a Abs. 1 Nr. 1 Strom­StG und für die Metall­erzeu­gung und ‑bear­bei­tung nach § 9a Abs. 1 Nr. 3 Strom­StG gewährt. Auf­grund des Ergeb­nis­ses einer Außen­prü­fung for­der­te das Haupt­zoll­amt sodann jedoch Strom­steu­er mit der Begrün­dung zurück, für Strom, der z.B. zum Antrieb von Moto­ren als Kraft­strom oder in Mess, Steue­rungs- oder Über­wa­chungs­ein­rich­tun­gen sowie im Rah­men der Elek­tro­ly­se an ande­rer Stel­le als unmit­tel­bar an den Elek­tro­den ver­wen­det wer­de, kön­ne kei­ne Steu­er­ent­las­tung gewährt werden.

Wie zuvor bereits das Finanz­ge­richt Ham­burg [1] gab nun auch der Bun­des­fi­nanz­hof dem Haupt­zoll­amt Recht: Der Unter­neh­me­rin steht nur inso­weit ein Ent­las­tungs­an­spruch nach § 9a Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 Strom­StG zu, als der Strom bei der Metall­erzeu­gung als Wär­me­strom unmit­tel­bar zum Schmel­zen, Erwär­men, Warm­hal­ten, Ent­span­nen oder zur sons­ti­gen Wär­me­be­hand­lung und für die Elek­tro­ly­se zur Erzeu­gung einer Span­nung an den Elek­tro­den ver­wen­det wird.

Nach § 9a Abs. 1 Nr. 3 Strom­StG der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung wird auf Antrag die Steu­er für nach­weis­lich ver­steu­er­ten Strom erlas­sen, erstat­tet oder ver­gü­tet, den ein Unter­neh­men des Pro­du­zie­ren­den Gewer­bes für die Metall­erzeu­gung und ‑bear­bei­tung sowie im Rah­men der Her­stel­lung von Metall­erzeug­nis­sen für die Her­stel­lung von Schmie­de, Press, Zieh- und Stanz­tei­len, gewalz­ten Rin­gen und pul­ver­me­tall­ur­gi­schen Erzeug­nis­sen und zur Ober­flä­chen­be­hand­lung und Wär­me­be­hand­lung jeweils zum Schmel­zen, Erwär­men, Warm­hal­ten, Ent­span­nen oder zur sons­ti­gen Wär­me­be­hand­lung ent­nom­men hat.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Unter­neh­me­rin hat das Finanz­ge­richt die im Streit­jahr gel­ten­de Fas­sung des § 9a Abs. 1 Nr. 3 Strom­StG und nicht die vor­her­ge­hen­de Ver­si­on ange­wandt. Dies belegt der Umstand, dass in der Urteils­be­grün­dung aus­drück­lich auf „§ 9a Abs. 1 Nr. 3 Strom­StG in der ab dem 01.01.2007 gel­ten­den Fas­sung“ Bezug genom­men wird. Zudem hat das Finanz­ge­richt bei der wört­li­chen Wie­der­ga­be der in der Norm auf­ge­führ­ten Wär­me­pro­zes­se auch die­je­ni­gen Pro­zes­se auf­ge­führt, die infol­ge der Geset­zes­än­de­rung mit Wir­kung zum 1.01.2007 in die Vor­schrift neu auf­ge­nom­men wor­den sind, näm­lich „Erwär­men“ und „sons­ti­ge Wär­me­be­hand­lung“. Dass das Finanz­ge­richt den Wort­laut des Ent­las­tungs­tat­be­stands unter Nr. I. 1. der Urteils­be­grün­dung nur ver­kürzt wie­der­ge­ge­ben hat, lässt dem­ge­gen­über nicht den Schluss zu, dass das Finanz­ge­richt sein Urteil in Unkennt­nis der gel­ten­den Rechts­la­ge getrof­fen hat, wie die Revi­si­on behauptet.

Zwi­schen den Betei­lig­ten ist unstrei­tig, dass es sich vor­lie­gend um ein Unter­neh­men des Pro­du­zie­ren­den Gewer­bes i.S. des § 2 Nr. 3 Strom­StG han­delt. Dem­zu­fol­ge hat das Haupt­zoll­amt zu Recht eine Steu­er­ent­las­tung für den Strom gewährt, den die Unter­neh­me­rin im Rah­men der Kup­fer­er­zeu­gung zum Schmel­zen, Erwär­men, Warm­hal­ten, Ent­span­nen oder zur sons­ti­gen Wär­me­be­hand­lung des Kup­fers ver­wen­det hat. Den im Gesetz genann­ten Vor­gän­gen ist gemein­sam, dass bei ihnen unter Ver­wen­dung von Strom erzeug­te ther­mi­sche Ener­gie ein­ge­setzt wird, mit der auf Metal­le zur Errei­chung eines bestimm­ten Ziels ein­ge­wirkt wer­den soll. Dabei han­delt es sich um bei Metal­len gebräuch­li­che Wär­me­be­hand­lungs­ar­ten, mit denen Aggre­gat­zu­stän­de ver­än­dert, bestimm­te Tem­pe­ra­tu­ren gestei­gert oder auf­recht­erhal­ten oder Span­nun­gen durch Glü­hen abge­baut werden.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Unter­neh­me­rin lässt sich die als abschlie­ßend zu betrach­ten­de Auf­zäh­lung von Wär­me­be­hand­lungs­pro­zes­sen nicht dahin deu­ten, dass es ledig­lich auf die Ent­nah­me des Stroms zur Metall­erzeu­gung ankommt, so dass auch der Ein­satz von Strom zur Erzeu­gung mecha­ni­scher Ener­gie erfasst wird. Nach dem inso­weit ein­deu­ti­gen Wort­laut der Vor­schrift nicht begüns­tigt ist der Ein­satz von Strom zum Antrieb von Moto­ren und zum Betrieb von Rech­nern und Maschi­nen. Dabei kann der Auf­fas­sung der Revi­si­on nicht gefolgt wer­den, die den Ent­las­tungs­tat­be­stand ein­schrän­ken­de Auf­zäh­lung der Wär­me­pro­zes­se bezie­he sich nur auf die Her­stel­lung der genann­ten Metall­erzeug­nis­se und las­se die Metall­erzeu­gung und ‑bear­bei­tung unbe­rührt. Das den auf­ge­führ­ten Wär­me­pro­zes­sen vor­an­ge­stell­te Adverb „jeweils“ gebie­tet eine Deu­tung der Vor­schrift, nach der die Ein­schrän­kung sämt­li­che Vor­gän­ge erfas­sen soll, bei denen Metal­le oder Metall­erzeug­nis­se her­vor­ge­bracht wer­den. Ein sol­ches Ver­ständ­nis der Norm legt auch ihre Ent­ste­hungs­ge­schich­te nahe. In der vor dem 1.01.2007 gel­ten­den Fas­sung kann sich die Auf­zäh­lung der Wär­me­be­hand­lun­gen nur auf die Metall­erzeu­gung und ‑bear­bei­tung bezo­gen haben. In der Begrün­dung für die Geset­zes­än­de­rung fin­den sich kei­ne Anhalts­punk­te, dass der Gesetz­ge­ber die­se Ein­schrän­kung mit Wir­kung ab 1.01.2007 hat auf­ge­ben wol­len [2]. Viel­mehr ist der Begrün­dung ledig­lich zu ent­neh­men, dass der Anwen­dungs­be­reich des Ent­las­tungs­tat­be­stands auf wei­te­re Pro­zes­se und Ver­fah­ren aus­ge­dehnt wer­den soll­te. Bei die­sem Befund kann aus dem Umstand, dass der Gesetz­ge­ber hin­ter dem Wort Wär­me­be­hand­lung weder ein Kom­ma noch ein Semi­ko­lon ein­ge­fügt hat, nicht dar­auf geschlos­sen wer­den, dass die Beschrän­kung der Begüns­ti­gung auf die genann­ten Wär­me­be­hand­lun­gen nur für die zwei­te Vari­an­te gel­ten sollte.

Die­se Aus­le­gung steht nicht in Wider­spruch zu den uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben. Mit der vom natio­na­len Gesetz­ge­ber getrof­fe­nen Rege­lung hat die­ser von der durch Art. 2 Abs. 4 Buchst. b Anstrich 3 Ener­gie­StRL eröff­ne­ten Mög­lich­keit Gebrauch gemacht, den Ein­satz elek­tri­schen Stroms, der haupt­säch­lich bei Pro­zes­sen in der Metall­in­dus­trie ver­wen­det wird, eigen­stän­dig steu­er­recht­lich zu regeln. Strom, der für den genann­ten Zweck ver­wen­det wird, ist aus­drück­lich vom Anwen­dungs­be­reich der Ener­gie­StRL aus­ge­nom­men, so dass es dem natio­na­len Gesetz­ge­ber über­las­sen bleibt, ob und in wel­chem Umfang er sich für eine Steu­er­be­las­tung oder Steu­er­be­frei­ung ent­schei­det [3]. Dies gilt auch dann, wenn sich Art. 2 Abs. 4 Buchst. b Anstrich 3 Ener­gie­StRL ‑auf­grund der For­mu­lie­rung „haupt­säch­lich“- dahin deu­ten lie­ße, dass auch die Ver­wen­dung von Strom zur Erzeu­gung mecha­ni­scher Ener­gie in den Fäl­len aus dem Anwen­dungs­be­reich der Richt­li­nie aus­ge­wie­sen wäre, in denen ein unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang mit der Metall­erzeu­gung besteht.

Nach § 9a Abs. 1 Nr. 1 Strom­StG wird auf Antrag die Steu­er für nach­weis­lich ver­steu­er­ten Strom erlas­sen, erstat­tet oder ver­gü­tet, den ein Unter­neh­men des Pro­du­zie­ren­den Gewer­bes für die Elek­tro­ly­se ent­nom­men hat.

Das Ener­gieStG setzt den Begriff der Elek­tro­ly­se vor­aus, ohne ihn näher zu bestim­men. Sei­ne Bedeu­tung erschließt sich aus dem Wort­be­stand­teil „lyse“, der auf das grie­chi­sche Wort lýsis (Auf­lö­sung, Zer­set­zung) zurück­zu­füh­ren ist. Der Wort­be­stand­teil „Elek­tro-“ deu­tet dar­auf hin, dass der Vor­gang durch Ver­wen­dung elek­tri­schen Stroms bewirkt wird. Dem­nach bedeu­tet Elek­tro­ly­se nach all­ge­mei­nem Sprach­ver­ständ­nis eine durch elek­tri­sche Ener­gie her­bei­ge­führ­te Zer­set­zung bzw. Auf­lö­sung. In der Phy­sik ist unter Elek­tro­ly­se die Zer­set­zung von Elek­tro­ly­ten mit Hil­fe des elek­tri­schen Stroms zu ver­ste­hen, wobei es sich um Reduk­ti­ons-Oxi­da­ti­ons-Vor­gän­ge han­delt, die sich an den Elek­tro­den, die mit einer Gleich­span­nungs­quel­le ver­bun­den sind und in eine Schmel­ze oder Flüs­sig­keit ein­tau­chen, abspie­len [4].

Nach dem Wort­laut des Begüns­ti­gungs­tat­be­stands muss der Strom, für den eine Steu­er­ent­las­tung begehrt wird, für die Elek­tro­ly­se ent­nom­men wor­den sein. Dem Finanz­ge­richt ist dar­in zuzu­stim­men, dass die Prä­po­si­ti­on „für“ eine Deu­tung nahe­legt, nach der ein Ein­satz elek­tri­scher Ener­gie erfor­der­lich ist, der unmit­tel­bar auf die Her­bei­füh­rung des Zer­set­zungs­pro­zes­ses, d.h. des eigent­li­chen elek­tro­ly­ti­schen Pro­zes­ses, abzielt. Die­ses Norm­ver­ständ­nis schließt eine Steu­er­ent­las­tung für Strom aus, der zur Erzeu­gung mecha­ni­scher Ener­gie, z.B. zum Antrieb von Moto­ren, ein­ge­setzt wird. In die­sem Zusam­men­hang trifft die Behaup­tung der Unter­neh­me­rin nicht zu, das Finanz­ge­richt, das den Begriff der Elek­tro­ly­se auf das Anle­gen einer Span­nung an die Elek­tro­den redu­ziert hat, sei vom Urteil des Thü­rin­ger Finanz­ge­richt in ZfZ 2012, Bei­la­ge Nr. 4, S. 62 abge­wi­chen. In sei­nem Urteil hat das Thü­rin­ger Finanz­ge­richt den Vor­gang der For­ma­ti­on an den Elek­tro­den einer Bat­te­rie, durch die an der posi­ti­ven Elek­tro­de Blei­oxyd zu Bleidi­oxyd oxi­diert und an der nega­ti­ven Elek­tro­de Blei­oxyd zu sog. Blei­schwamm redu­ziert wird, auf­grund der damit ein­her­ge­hen­den Stoff­ge­win­nung als der eigent­li­chen Elek­tro­ly­se zuge­hö­rig ange­se­hen. Für den Streit­fall lässt sich die­ser Ent­schei­dung nichts ent­neh­men; denn über die Ver­wen­dung von Strom zum Antrieb von Moto­ren und Maschi­nen hat­te das Thü­rin­ger Finanz­ge­richt nicht zu befinden.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Revi­si­on gebie­tet die mit Wir­kung zum 30.09.2011 in Kraft getre­te­ne Aus­nah­me­re­ge­lung des § 17a Abs. 5 Strom­StV kei­ne exten­si­ve Aus­le­gung des streit­be­fan­ge­nen Ent­las­tungs­tat­be­stands. Danach gel­ten das Laden und das Wie­der­auf­la­den von Bat­te­rien und Akku­mu­la­to­ren nicht als Elek­tro­ly­se oder che­mi­sche Reduk­ti­ons­ver­fah­ren i.S. des § 9a Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 4 Strom­StG. Die Fra­ge nach der Besteue­rung von Wär­me- oder Kraft­strom stellt sich bei die­sen Vor­gän­gen nicht. Viel­mehr weist die Rege­lung dar­auf hin, dass der Gesetz­ge­ber den eigent­li­chen Lade­vor­gang als einen elek­tro­ly­ti­schen Pro­zess ver­steht, der jedoch an der für die Elek­tro­ly­se fest­ge­leg­ten Steu­er­be­güns­ti­gung nicht teil­ha­ben soll. Inso­weit wird der Anwen­dungs­be­reich des Ent­las­tungs­tat­be­stands ein­ge­schränkt und gera­de nicht erwei­tert. Das Gegen­ar­gu­ment der Unter­neh­me­rin, im Umkehr­schluss sei­en alle ande­ren zur Elek­tro­ly­se gehö­ren­den Pro­zes­se vom Ent­las­tungs­tat­be­stand erfasst, ver­mag des­halb nicht zu über­zeu­gen, weil der Ver­ord­nungs­ge­ber kei­ne Neben­pro­zes­se, son­dern in einem bestimm­ten Fall den eigent­li­chen Kern­pro­zess der Elek­tro­ly­se von der Steu­er­ent­las­tung aus­ge­nom­men hat.

Sinn und Zweck des § 9a Abs. 1 Nr. 1 Strom­StG sowie die uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben erfor­dern kei­ne exten­si­ve Aus­le­gung der Vor­schrift unter Ein­be­zie­hung sog. Kraft­stroms. Aus­weis­lich der Geset­zes­be­grün­dung wur­den die in § 9a Abs. 1 Strom­StG genann­ten Ver­wen­dun­gen von Strom auf Grund­la­ge des Art. 2 Abs. 4 Buchst. b Ener­gie­StRL von der Besteue­rung aus­ge­nom­men [5]. Nach die­ser Bestim­mung gilt die Ener­gie­StRL nicht für Ener­gie­er­zeug­nis­se, die für ande­re Zwe­cke als als Heiz- oder Kraft­stof­fe ver­wen­det wer­den, für Ener­gie­er­zeug­nis­se mit zwei­er­lei Ver­wen­dungs­zweck, für mine­ra­lo­gi­sche Ver­fah­ren und für elek­tri­schen Strom, der haupt­säch­lich für die Zwe­cke der che­mi­schen Reduk­ti­on, bei der Elek­tro­ly­se und bei Pro­zes­sen in der Metall­in­dus­trie ver­wen­det wird sowie für elek­tri­schen Strom, wenn er mehr als 50 % der Kos­ten für ein Erzeug­nis aus­macht. Aus dem Anwen­dungs­be­reich der Richt­li­nie sind die genann­ten Ver­wen­dun­gen aus­ge­wie­sen, weil der Uni­ons­ge­setz­ge­ber die Ener­gie- und Strom­steu­er als ver­wen­dungs­ori­en­tier­te Steu­er auf Ener­gie­leis­tun­gen aus­ge­stal­ten woll­te. Besteu­ert wer­den soll ins­be­son­de­re die Gewin­nung von Wär­me oder das Gene­rie­ren moto­ri­scher Leistung.

Einer engen Aus­le­gung des § 9a Abs. 1 Nr. 1 Strom­StG und dem damit ver­bun­de­nen Aus­schluss der Steu­er­be­güns­ti­gung für sog. Kraft­strom steht das Uni­ons­recht daher nicht ent­ge­gen. Viel­mehr ent­spricht es dem Sinn und Zweck der Strom­be­steue­rung, die Ver­wen­dung von Strom zum Antrieb von Pum­pen, För­der­bän­dern und Ven­ti­la­to­ren der Besteue­rung zu unter­wer­fen und von der für die Elek­tro­ly­se vor­ge­se­he­nen Steu­er­be­frei­ung aus­zu­neh­men. Schließ­lich ist dar­auf hin­zu­wei­sen, dass den Mit­glied­staa­ten bei der Aus­ge­stal­tung der Besteue­rung von Strom, der bei der Elek­tro­ly­se ein­ge­setzt wird, ein weit­rei­chen­der Gestal­tungs­spiel­raum ver­bleibt. Infol­ge der Aus­wei­sung der Strom­ver­wen­dung in sol­chen Fäl­len aus dem sach­li­chen Anwen­dungs­be­reich der Ener­gie­StRL han­delt es sich näm­lich um einen nicht har­mo­ni­sier­ten Bereich.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 30. Juni 2015 – VII R 52/​13

  1. FG Ham­burg, Urteil vom 11.09.2013 – 4 K 133/​12[]
  2. BT-Drs. 16/​2709, S.19 f.[]
  3. zur grund­sätz­lich ver­gleich­ba­ren Rege­lung in Art. 2 Abs. 4 Buchst. b Anstrich 2 Ener­gie­StRL vgl. BFH, Urteil in BFHE 243, 96, 99 f., ZfZ 2014, 52[]
  4. Lenk/​Gellert, Fach­le­xi­kon, ABC Phy­sik, S. 356; vgl. auch „Elek­tro­ly­se“ in Brock­haus, 21. Aufl.: Auf­spal­tung einer che­mi­schen Ver­bin­dung unter Ein­wir­kung des elek­tri­schen Stroms[]
  5. BT-Drs. 16/​1172, S. 47 f.[]