Biogasanlage mit Blockheizkraftwerk — und die Umsatzsteuer

Der sog. KWK-Bonus nach § 8 Abs. 3 EEG 2004, den der Betreiber ein­er Bio­gasan­lage mit Block­heizkraftwerk von seinem Strom­net­z­be­treiber (zusät­zlich) erhält, ist (eben­falls) Ent­gelt für die Liefer­ung von Strom an den Strom­net­z­be­treiber. Er ist kein Ent­gelt des Strom­net­z­be­treibers für die (kosten­lose) Liefer­ung von Wärme des Stromerzeugers an Dritte.

Biogasanlage mit Blockheizkraftwerk — und die Umsatzsteuer

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unter­liegen der Umsatzs­teuer die Liefer­un­gen und son­sti­gen Leis­tun­gen, die ein Unternehmer im Inland gegen Ent­gelt im Rah­men seines Unternehmens aus­führt.

Nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG wird ein­er Liefer­ung gegen Ent­gelt jede andere unent­geltliche Zuwen­dung eines Gegen­stands, ausgenom­men Geschenke von geringem Wert und Waren­muster für Zwecke des leis­ten­den Unternehmens, gle­ichgestellt. Voraus­set­zung ist, dass der Gegen­stand oder seine Bestandteile zum vollen oder teil­weisen Vors­teuer­abzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG).

§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG entspricht Art. 5 Abs. 6 der Sech­sten Richtlin­ie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mon­isierung der Rechtsvorschriften der Mit­glied­staat­en über die Umsatzs­teuern, nun­mehr Art. 16 der Richtlin­ie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­same Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem ‑MwSt­Sys­tRL-1.

Durch Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlin­ie 77/388/EWG (Art. 16 Satz 1 MwSt­Sys­tRL) wird ein­er Liefer­ung gegen Ent­gelt gle­ichgestellt die Ent­nahme eines Gegen­stands durch einen Steuerpflichti­gen aus seinem Unternehmen für seinen pri­vat­en Bedarf, für den Bedarf seines Per­son­als oder als unent­geltliche Zuwen­dung oder all­ge­mein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegen­stand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teil­weisen Abzug der Mehrw­ert­s­teuer berechtigt haben. Jedoch fall­en Ent­nah­men für Geschenke von geringem Wert und für Waren­muster zu Zweck­en des leis­ten­den Unternehmens nicht darunter (Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlin­ie 77/388/EWG bzw. Art. 16 Satz 2 MwSt­Sys­tRL).

Nach den Geset­zes­ma­te­ri­alien soll zwar mit § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG der unbe­lastete Let­ztver­brauch erfasst wer­den2. Jedoch ist der Wort­laut des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG ‑Gle­ich­es gilt für Art. 16 MwSt­Sys­tRL- nicht auf diese Fälle eingeschränkt. Dies führte zu der Kri­tik, dass die Regelung steuer­sys­tem­a­tisch ver­fehlt sei, weil auch solche unent­geltliche Wertab­gaben besteuert wer­den, die vom Empfänger nicht für den End­ver­brauch ver­wen­det wer­den3. Der Gericht­shof der Europäis­chen Union hält aber eine wort­laut­ge­treue Anwen­dung der Vorschrift des Art. 5 Abs. 6 der Richtlin­ie 77/388/EWG (Art. 16 Satz 1 MwSt­Sys­tRL) für erforder­lich4. Dem fol­gt auch der Bun­des­fi­nanzhof5.

Eine Zuwen­dung i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG6 ist nicht unent­geltlich, wenn sie gegen Ent­gelt erfol­gt.

Ent­gelt ist alles, was der Leis­tungsempfänger aufwen­det, um die Leis­tung zu erhal­ten, jedoch abzüglich der Umsatzs­teuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Zum Ent­gelt gehört auch, was ein ander­er als der Leis­tungsempfänger dem Unternehmer für die Leis­tung gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG).

Eine Aufwen­dung (Zahlung) ist grund­sät­zlich (nur) dann Ent­gelt (Gegen­leis­tung) für eine bes­timmte Leis­tung, wenn sie “für die Leis­tung” bzw. “für diese Umsätze” gewährt wird bzw. der Leis­tende sie hier­für erhält. Entschei­dend ist nach der Recht­sprechung des EuGH und des BFH, dass zwis­chen Leis­tung und Gegen­leis­tung ein unmit­tel­bar­er Zusam­men­hang beste­ht, der sich regelmäßig aus dem “Rechtsver­hält­nis”, d.h. den ver­traglichen Beziehun­gen zwis­chen Leis­ten­dem und Leis­tungsempfänger ergibt7.

Diese Grund­sätze gel­ten sin­ngemäß auch für die Beurteilung der Frage, ob die Zahlung eines Drit­ten für eine bes­timmte Leis­tung des Leis­ten­den gewährt wird bzw. ob der Leis­tende die Zahlung für diese Leis­tung erhält, denn die Entrich­tung der Gegen­leis­tung für Liefer­un­gen oder son­stige Leis­tun­gen kann auch durch einen “anderen als den Leis­tungsempfänger” (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG) bzw. durch einen “Drit­ten” (Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlin­ie 77/388/EWG bzw. Art. 73 MwSt­SyS­tRL) erfol­gen, d.h. durch einen nicht mit dem Leis­tungsempfänger iden­tis­chen Zahlen­den8.

Maßgebend ist, dass der Dritte für die Leis­tung des Unternehmers an den Leis­tungsempfänger zahlt und der Unternehmer die Zahlung hier­für erhält, so dass ein unmit­tel­bar­er Zusam­men­hang zwis­chen Leis­tung und Drittzahlung beste­ht. Ob die Zahlung des Drit­ten zugle­ich Teil eines anderen Geschäftsvor­ganges ist, ist uner­he­blich9. Bei der Zahlung des Drit­ten darf es sich aber nicht um ein Ent­gelt für eine an ihn erbrachte Leis­tung han­deln10.

Auch Sub­ven­tio­nen und Zahlun­gen aus öffentlich­er Hand an einen Unternehmer, der Leis­tun­gen an Dritte erbringt, gehören gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG zum Ent­gelt für diese Umsätze, wenn der Zuschuss dem Leis­tungsempfänger zugutekommt11.

Nach Maß­gabe dieser Grund­sätze stellen die Wärme­ab­gaben der Betreiberin des Block­heizkraftwerks nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuer­bare unent­geltliche Zuwen­dun­gen dar und nicht Liefer­un­gen gegen Ent­gelt von drit­ter Seite i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG.

Die in § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG voraus­ge­set­zte Zuwen­dung eines Gegen­standes erfasst auch die Wärme­ab­gaben an Dritte.

Nach der Recht­sprechung des BFH wer­den mit dem Wort “Gegen­stand” in § 3 Abs. 1 UStG sowohl “Sachen” (kör­per­liche Gegen­stände, § 90 BGB) als auch Wirtschafts­güter erfasst, die im Verkehr wie kör­per­liche Sachen behan­delt wer­den, z.B. der elek­trische Strom, die Wasserkraft und der Fir­men­wert (Art. 15 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL)12. In diesem Sinne ist auch die Wärme kör­per­lichen Gegen­stän­den gle­ichgestellt (Art. 15 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL).

In dem hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Fall erfol­gten die Wärme­ab­gaben an A und an B jew­eils unent­geltlich. Wed­er A noch B haben selb­st eine Gegen­leis­tung für die Wärme­ab­gaben der Block­heizkraftwerk-Betreiberin erbracht. Ihnen hat die Block­heizkraftwerk-Betreiberin die Wärme auf­grund der mit A und B geschlosse­nen Verträge “kosten­los” über­lassen.

Der sog. KWK-Bonus, den der Strom­net­z­be­treiber an die Block­heizkraftwerk-Betreiberin gezahlt hat, ist nicht als Ent­gelt von drit­ter Seite i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG für die “kosten­lose” Wärme­ab­gaben bei der Block­heizkraftwerk-Betreiberin an A und an B zu beurteilen. Es han­delt sich dabei vielmehr um eine Vergü­tung des Strom­net­z­be­treibers für den von der Block­heizkraftwerk-Betreiberin an ihn geliefer­ten Strom13.

Nach § 8 Abs. 1 EEG 2004 wird für Strom, der in Anla­gen mit ein­er Leis­tung bis ein­schließlich 20 Megawatt gewon­nen wird, die auss­chließlich Bio­masse i.S. der nach Abs. 7 erlasse­nen Rechtsverord­nung ein­set­zen, eine nach Leis­tung gestaffelte Vergü­tung gezahlt. Diese “Min­destvergü­tung” erhöht sich nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EEG 2004 um jew­eils 2 ct pro Kilo­wattstunde, soweit es sich um Strom i.S. von § 3 Abs. 4 KWKG han­delt und ein entsprechen­der qual­i­fiziert­er Nach­weis erbracht wird. Strom i.S. dieser Vorschrift ist nach § 3 Abs. 4 Satz 1 KWKG das rech­ner­ische Pro­dukt aus Nutzwärme (d.h. aus einem Kraft-Wärme-Kop­plung­sprozess aus­gekop­pelte Wärme, die außer­halb der KWK-Anlage für die Raumheizung, die Warmwasser­bere­itung, die Käl­teerzeu­gung oder als Prozess­wärme ver­wen­det wird; § 3 Abs. 6 KWKG) und der Stromkenn­zahl (d.h. Ver­hält­nis der KWK-Net­to-Stromerzeu­gung zur KWK-Nutzwärmeerzeu­gung in einem bes­timmten Zeitraum; § 3 Abs. 7 Satz 1 KWKG) der KWK-Anlage.

Damit bringt der Geset­zge­ber in § 8 Abs. 3 Satz 1 EEG 2004 zum Aus­druck, dass es sich bei dieser Erhöhung um ein zusät­zlich­es Ent­gelt für den geliefer­ten Strom ‑und nicht um Ent­gelt für bes­timmte Wärme­ab­gaben des Strom­lief­er­ers an Dritte- han­delt. Auch die Über­schrift zu § 8 EEG 2004 “Vergü­tung für Strom aus Bio­masse” weist darauf hin, dass in § 8 EEG 2004 ‑und damit auch in § 8 Abs. 3 Satz 1 EEG 2004- die Höhe der Vergü­tung “für Strom” geregelt wird.

Die Geset­zes­ma­te­ri­alien bestäti­gen dies.

Nach der Geset­zes­be­grün­dung zu § 8 Abs. 3 EEG 2004 soll ein Tech­nolo­giebonus gezahlt wer­den, der dem Inter­esse Rech­nung trägt, einen spez­i­fis­chen Anreiz zum Ein­satz inno­v­a­tiv­er, beson­ders energieef­fizien­ter Anlagetech­niken zu set­zen14. Es soll eine “erhöhte Vergü­tung … für den Strom” zu zahlen sein, der in Anla­gen gewon­nen werde, die gle­ichzeit­ig Strom und Wärme erzeu­gen und der Nutzung durch Dritte zuführen15.

Dem wider­spricht ent­ge­gen der Ansicht der Block­heizkraftwerk-Betreiberin nicht, dass nach § 27 Abs. 4 EEG 2009 i.V.m. Anlage 3 “KWK-Bonus” zum EEG 2009 als Voraus­set­zung für den KWK-Bonus eine bes­timmte Wär­menutzung i.S. der Pos­i­tivliste (Teil III der Anlage) vor­liegen muss.

Abge­se­hen davon, dass diese Vorschriften erst ab dem 1.01.2009 ‑also nach dem Stre­itzeitraum- in Kraft getreten sind (Teil 7 des Geset­zes zur Neuregelung des Rechts der Erneuer­baren Energien im Strombere­ich und zur Änderung damit zusam­men­hän­gen­der Vorschriften vom 25.10.200816), hat der Geset­zge­ber damit nicht geregelt, dass der KWK-Bonus ein Ent­gelt für Wärmeliefer­un­gen an Dritte darstellt. Denn der KWK-Bonus set­zt danach u.a. nur eine bes­timmte Wär­menutzung (z.B. auch durch den Betreiber selb­st) nicht jedoch eine Wärmeliefer­ung an Dritte voraus. Im Übri­gen han­delt es sich auch bei den Erhöhungs­be­trä­gen nach § 27 Abs. 4 EEG 2009 um “Vergü­tun­gen … für Strom”.

Dass der Strom­net­z­be­treiber den KWK-Bonus mithin nicht i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG als Drit­ter für die jew­eilige Leis­tung (Wärme­ab­gabe) der Block­heizkraftwerk-Betreiberin an deren Leis­tungsempfänger A und B gezahlt hat, zeigt sich auch daran, dass der KWK-Bonus (jeden­falls) auch dann ange­fall­en wäre, wenn die Block­heizkraftwerk-Betreiberin Wärme nur an A oder nur an B (oder an weit­ere Abnehmer) abgegeben hätte, und dass für die Zahlung des KWK-Bonus und dessen Höhe z.B. uner­he­blich war, in welchem Umfang A und B jew­eils Wärme von der Block­heizkraftwerk-Betreiberin erhal­ten haben.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 31. Mai 2017 — XI R 2/14

  1. vgl. BFH, Urteile vom 14.05.2008 — XI R 60/07, BFHE 221, 512, BSt­Bl II 2008, 721, unter II. 1.; vom 12.12 2012 — XI R 36/10, BFHE 239, 534, BSt­Bl II 2013, 412, Rz 29 []
  2. BT-Drs. 14/23, S.196 []
  3. vgl. z.B. Lip­pross, 24. Aufl., S. 368, m.w.N. []
  4. s. EuGH, Urteile Kuwait Petro­le­um vom 27.04.1999 — C‑48/97, EU:C:1999:203, Umsatzs­teuer- und Verkehrs­teuer-Recht 1999, 219, Rz 22; EMI Group vom 30.09.2010 — C‑581/08, EU:C:2010:559, Deutsches Steuer­recht 2010, 2030, Rz 51 ff. []
  5. eben­so Abschn. 3.3 Abs. 10 Satz 6 UStAE; Lip­pross, a.a.O., S. 368; Jachmann/Thiesen, DStZ 2002, 355; Bunjes/Leonhard, 15. Aufl., § 3 Rz 157; Fritsch in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 3 Rz 322.39; a.A. Heuer­mann in Sölch/Ringleb, Umsatzs­teuer, § 3 Rz 377, der eine tele­ol­o­gis­che Reduk­tion in Erwä­gung zieht []
  6. vgl. dazu BFH, Urteile in BFHE 221, 512, BSt­Bl II 2008, 721, unter II. 1.; in BFHE 239, 534, BSt­Bl II 2013, 412, Rz 33 ff. []
  7. vgl. EuGH, Urteile Bal­ly vom 25.05.1993 — C‑18/92, EU:C:1993:212, DB 1994, 25; Tols­ma vom 03.03.1994 — C‑16/93, EU:C:1994:80, HFR 1994, 357, Rz 14; Eli­da Gibbs vom 24.10.1996 — C‑317/94, EU:C:1996:400, BSt­Bl II 2004, 324; Prim­back vom 15.05.2001 — C‑34/99, EU:C:2001:271, UR 2001, 308; z.B. BFH, Urteile vom 19.10.2001 — V R 48/00, BFHE 196, 376, BSt­Bl II 2003, 210, unter II. 3.c, Rz 26; in BFHE 239, 534, BSt­Bl II 2013, 412, Rz 37 []
  8. vgl. EuGH, Urteil Bal­ly, EU:C:1993:212, DB 1994, 25, Rz 17; BFH, Urteil in BFHE 196, 376, BSt­Bl II 2003, 210, unter II. 3.c, Rz 27 []
  9. vgl. BFH, Urteile in BFHE 196, 376, BSt­Bl II 2003, 210, unter II. 3.c, Rz 27; vom 16.10.2013 — XI R 39/12, BFHE 243, 77, BSt­Bl II 2014, 1024, Rz 34 []
  10. vgl. BFH, Urteil vom 22.07.2010 — V R 14/09, BFHE 231, 273, BSt­Bl II 2012, 428, Rz 26 []
  11. vgl. BFH, Urteil vom 10.08.2016 — XI R 41/14, BFHE 255, 300, BSt­Bl II 2017, 590, Rz 50 []
  12. BFH, Urteil vom 21.12 1988 — V R 24/87, BFHE 156, 273, BSt­Bl II 1989, 430; BFH, Beschluss vom 05.12 1997 — V B 17/97, BFH/NV 1998, 888, unter II. 1.b []
  13. im Ergeb­nis eben­so BMF, Schreiben vom 19.09.2014 — IV D 2 — S 7124/12/10001–02, BSt­Bl I 2014, 1287, unter IV.04.; Abschn.02.5 Abs.19 UStAE zum Stand 31.12 2015; OFD Nieder­sach­sen, Schreiben vom 30.11.2010 — S 7100–658-St 172; vom 17.07.2012 — S 7100–658-St 172; Lan­desamt für Steuern und Finanzen Sach­sen, Schreiben vom 17.05.2013 — S 7200–311/2–213; a.A. Schuh­mann, HLBS-Report 2012, 97, 99; Reichert/Meier, UR 2016, 861 []
  14. BT-Drs. 15/2327, S. 30 []
  15. BT-Drs. 15/2327, S. 30 []
  16. BGBl I 2008, 2074 []