Photovoltaikanlage auf der Dachfläche — und der Betriebsausgabenabzug

Aufwen­dun­gen für eine Dachsanierung sind mit Aus­nahme der Spar­ren­ver­stärkung nur zum Teil durch den Betrieb der Pho­to­voltaikan­lage ver­an­lasst. Soweit jedoch eine Aufteilung man­gels geeigneter Aufteilungskri­te­rien nicht möglich ist, sind die gesamten Aufwen­dun­gen der pri­vat­en Sphäre zuzuord­nen.

Photovoltaikanlage auf der Dachfläche — und der Betriebsausgabenabzug

Mit dem Betrieb der Pho­to­voltaikan­lage in der Absicht, damit Gewinn zu erzie­len, erzielt der Kläger nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gewerbliche Einkün­fte1. Im Rah­men der Gewin­ner­mit­tlung sind diejeni­gen Aufwen­dun­gen als Betrieb­saus­gaben abzuziehen, die durch den Betrieb ver­an­lasst sind (§ 4 Abs. 3 Satz 1, Abs. 4 EStG). Dazu gehören auch Aufwen­dun­gen, die durch die betrieblich ver­an­lasste Nutzung von eige­nen betrieb­s­frem­den Wirtschafts­gütern entste­hen (sog. Aufwand­sein­lage)2.

Eine Dachsanierung ist sowohl betrieblich als auch pri­vat und damit gemis­cht ver­an­lasst.

Allerd­ings ver­mag die Pho­to­voltaikan­lage eine Zuord­nung des Dachs als Gebäude­teil oder gar der Sche­une ins­ge­samt zum Betrieb­sver­mö­gen nicht zu bewirken. Vielmehr ist die Sche­une ins­ge­samt Pri­vatver­mö­gen geblieben. Sie kann wed­er ganz noch teil­weise dem Betrieb­sver­mö­gen zuge­ord­net wer­den.

Die Zuord­nung der Sche­une zur betrieblichen oder pri­vat­en Sphäre muss sich auf die Sche­une selb­st ohne die Pho­to­voltaikan­lage beziehen, denn die Anlage ist für sich genom­men als Betrieb­svor­rich­tung ein eigen­ständi­ges Wirtschaftsgut. Das ste­ht zwis­chen den Beteiligten zu Recht nicht im Stre­it, so dass der Bun­des­fi­nanzhof von weit­eren Aus­führun­gen hierzu absieht.

Die Sche­une dient aber nach wie vor dem pri­vat­en Gebrauch, näm­lich der Lagerung von Gegen­stän­den, die mit dem Betrieb des Klägers nicht in Zusam­men­hang ste­hen. Ob es sich dabei um Gegen­stände von einem gewis­sen Wert han­delt oder um objek­tiv wert­los­es “Gerüm­pel”, ist zweitrangig. Auch die Auf­be­wahrung von “Gerüm­pel” im Pri­vatver­mö­gen ist eine Pri­vat­nutzung, zumal ihr die Entschei­dung zugrunde liegt, dieses aufzube­wahren und nicht zu entsor­gen. Fol­glich beste­ht ein ‑pri­vates- Inter­esse an der Auf­be­wahrung, so dass die Sche­une jeden­falls auch eine pri­vate Nutzung und Zweckbes­tim­mung besitzt. Diese ist auch nicht von völ­lig unter­ge­ord­neter Bedeu­tung, da sie sich immer­hin auf den gesamten umbaut­en Raum bezieht. Die Zuord­nung der Sche­une ins­ge­samt zum Betrieb­sver­mö­gen kommt daher nicht in Betra­cht.

Aber auch eine teil­weise Zuord­nung der Sche­une zum Betrieb­sver­mö­gen, etwa nur des Daches, ist nicht möglich. Die Aufteilung eines Gebäudes in ver­schiedene Wirtschafts­güter set­zt voraus, dass die entsprechen­den Gebäude­teile in unter­schiedlichen Nutzungs- und Funk­tion­szusam­men­hän­gen ste­hen3.

Das ist bei dem Sche­unen­dach nicht der Fall. Das Dach bleibt auch dann, wenn es zusät­zlich für betriebliche Zwecke herg­erichtet und genutzt wird, wesentlich­er kon­struk­tiv­er Bestandteil der Sche­une ins­ge­samt und behält seine Funk­tion, den Sche­unen­raum zu umschließen und das Innere vor Wit­terung zu schützen. Damit ste­ht es weit­er­hin in einem ‑engen und wesentlichen- Nutzungs- und Funk­tion­szusam­men­hang zu der pri­vat­en Sphäre. Die betriebliche Zweckbes­tim­mung beschränkt sich darauf, eine betriebliche Mit­nutzung zu ermöglichen. Das reicht indes nicht aus4.

Dies ändert allerd­ings nichts daran, dass eine betriebliche Mitver­an­las­sung der Dachsanierung vor­liegt. Dieser Ver­an­las­sungszusam­men­hang wäre dem Grunde nach geeignet, den Abzug der Aufwen­dun­gen als Aufwand­sein­lage nach Maß­gabe des Beschlusses in BFHE 151, 523, BSt­Bl II 1988, 348 zu recht­fer­ti­gen.

Das Finanzgericht hat aus­ge­führt, das Dach des Schup­pens habe neben dem Schutz des Schup­pens gegen Wit­terung­se­in­flüsse auch der Instal­la­tion der Pho­to­voltaikan­lage gedi­ent; die im Zusam­men­hang mit der Sanierung des Daches ste­hen­den Aufwen­dun­gen stün­den teil­weise in Zusam­men­hang mit dem Betrieb der Pho­to­voltaikan­lage und seien als gemis­chte Aufwen­dun­gen z.T. betrieblich ver­an­lasst. Hierin liegt eine tat­säch­liche Würdi­gung dahin, dass die Dachsanierung jeden­falls auch deshalb vorgenom­men wurde, um die Pho­to­voltaikan­lage instal­lieren zu kön­nen. Hier­an ist der Bun­des­fi­nanzhof nach § 118 Abs. 2 FGO gebun­den. Das Finan­zamt hat­te im Übri­gen diesen Kausalzusam­men­hang für sich genom­men nie bestrit­ten. Es hat­te lediglich abwe­ichende rechtliche Schlussfol­gerun­gen gezo­gen, die es zum einen aus der Zuord­nung der Sche­une zum Pri­vatver­mö­gen, zum anderen daraus her­leit­ete, dass es der Funk­tion des Dachs als Schutz vor Wit­terung­se­in­flüssen deut­lich ein höheres Gewicht ein­räumte als der Funk­tion als Unter­bau für die Pho­to­voltaikan­lage.

Soweit das Finan­zamt nun­mehr vorträgt, zwis­chen den Sanierungskosten und der Pho­to­voltaikan­lage beste­he nur ein zeitlich­er, aber kein sach­lich­er Zusam­men­hang, so dass keine, auch keine teil­weise betriebliche Ver­an­las­sung vor­liege, han­delt es sich lediglich um eine abwe­ichende Würdi­gung des Sachver­halts. Revi­sion­s­gründe in Bezug auf die Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht hat das Finan­zamt jedoch nicht vorge­bracht.

Gle­ich­wohl ist ein Abzug der Sanierungskosten im Ergeb­nis nicht möglich. Zwar kön­nen gemis­cht ver­an­lasste Aufwen­dun­gen grund­sät­zlich aufgeteilt wer­den. Das gilt jedoch dann nicht, wenn entwed­er die betriebliche oder pri­vate Ver­an­las­sung von völ­lig unter­ge­ord­neter Bedeu­tung ist oder die Ver­an­las­sungs­beiträge so ineinan­der­greifen, dass eine Tren­nung nicht möglich ist, weil es an objek­tivier­baren Kri­te­rien für eine Aufteilung fehlt. Dann kommt ein Abzug der Aufwen­dun­gen ins­ge­samt nicht in Betra­cht5.

So ver­hält es sich im Stre­it­fall. Der Bun­des­fi­nanzhof fol­gt insoweit der Entschei­dung in BFHE 243, 327, BSt­Bl II 2014, 372.

Wie der Bun­des­fi­nanzhof darin im Einzel­nen aus­ge­führt hat, begeg­net die Aufteilung nach Ver­mi­etungsent­gel­ten, die das Finanzgericht befür­wortet, method­is­chen Bedenken. Anders als im Umsatzs­teuer­recht kön­nen die erziel­ten oder erziel­baren Miet- oder Pachtzin­sen für die Nutzungsüber­las­sung des pri­vat­en Anteils auf der einen Seite und des betrieblichen Anteils auf der anderen Seite nicht als Aufteilungskri­te­rien herange­zo­gen wer­den, da nach ständi­ger Recht­sprechung des BFH gemis­cht ver­an­lasste Betrieb­saus­gaben bzw. Wer­bungskosten im Ertrag­s­teuer­recht nicht im Ver­hält­nis der Ein­nah­men aufgeteilt wer­den kön­nen6. Wür­den etwa Aufwen­dun­gen, die im Wege der AfA nach § 7 EStG über mehrere Jahre verteilt wer­den, nach einem ggf. fik­tiv­en Ein­nahmeschlüs­sel zuge­ord­net, so müsste bei sich ändern­den Markt- und Preisver­hält­nis­sen entwed­er der Ein­nahmeschlüs­sel Jahr für Jahr neu berech­net wer­den, was dem Stetigkeits­grund­satz der AfA wider­spräche, oder die Zuord­nung wäre auf Jahre hin­weg auf die ggf. zufäl­li­gen Markt- und Preisver­hält­nisse des Zeit­punk­ts der Ver­aus­gabung fix­iert.

Vielmehr muss sich die Aufteilung danach ori­en­tieren, inwieweit die jew­eili­gen Aufwen­dun­gen durch die jew­eili­gen Tätigkeit­en ver­an­lasst wur­den7. Der Ver­an­las­sungszusam­men­hang ermöglicht aber bei der in Rede ste­hen­den Dop­pel­funk­tion des Daches keine bez­if­fer­bare Aufteilung, da Sanierungs- und Erhal­tungs­maß­nah­men am Dach unweiger­lich Ein­fluss auf bei­de Funk­tio­nen haben. Sta­bil­isierungs­maß­nah­men, wie sie hier vorgenom­men wur­den, betr­e­f­fen sowohl die Funk­tion des Daches als Schutz des Innen­raums als auch die Funk­tion des Daches als Träger der Pho­to­voltaikan­lage und verbessern so die Funk­tion des Daches ins­ge­samt.

Anders ver­hält es sich allerd­ings, soweit konkrete Einzel­maß­nah­men auss­chließlich der einen oder anderen Sphäre zuzuord­nen sind. Das bet­rifft im Stre­it­fall die nach den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht auss­chließlich betrieblich ver­an­lasste Ver­stärkung der Dachspar­ren, die jedoch nicht mehr im Stre­it ste­ht. Fest­stel­lun­gen dahin, dass weit­ere Maß­nah­men sich auss­chließlich der Instal­la­tion der Pho­to­voltaikan­lage zuord­nen ließen, hat das Finanzgericht nicht getrof­fen. Ob umgekehrt andere abgrenzbare Teile der Sanierung auss­chließlich pri­vat ver­an­lasst sein kön­nten, weil sie mit der Tragfähigkeit der Dachkon­struk­tion und damit mit der Pho­to­voltaikan­lage nichts zu tun haben, und schon deshalb nicht Gegen­stand ein­er etwaigen Aufteilung sein kön­nten, ist im Stre­it­fall nicht mehr entschei­dungser­he­blich.

Andere geeignete Aufteilungs­maßstäbe ste­hen im vor­liegend entsch­iede­nen Fall nicht zur Ver­fü­gung. Zwis­chen den Beteiligten ste­ht nicht im Stre­it, dass Flächen inner­halb eines Gebäudes und Dachflächen wesensver­schieden und nur schw­er ver­gle­ich­bar sind. Son­stige Kri­te­rien sind nicht erkennbar.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 16. Sep­tem­ber 2014 — X R 32/12

  1. vgl. BFH, Urteile vom 15.09.2010 — X R 21/08, BFH/NV 2011, 235; und vom 24.10.2012 — X R 36/10, BFH/NV 2013, 252 []
  2. grundle­gend BFH, Beschluss vom 26.10.1987 — GrS 2/86, BFHE 151, 523, BSt­Bl II 1988, 348, m.w.N. []
  3. BFH, Beschlüsse vom 26.11.1973 — GrS 5/71, BFHE 111, 242, BSt­Bl II 1974, 132, unter II. 3.d; sowie vom 23.08.1999 — GrS 5/97, BFHE 189, 174, BSt­Bl II 1999, 774, unter C.1. []
  4. eben­so BFH, Urteil vom 17.10.2013 — III R 27/12, BFHE 243, 327, BSt­Bl II 2014, 372 []
  5. Maß­gaben aus BFH, Beschluss vom 21.09.2009 — GrS 1/06, BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672 []
  6. BFH, Urteil vom 10.06.2008 — VIII R 76/05, BFHE 222, 313, BSt­Bl II 2008, 937, m.w.N. []
  7. BFH, Urteil vom 04.11.1965, — IV 32/64 U, BFHE 84, 243, BSt­Bl III 1966, 89 []