Photovoltaikanlage auf der Dachfläche – und der Betriebsausgabenabzug

Aufwendungen für eine Dachsanierung sind mit Ausnahme der Sparrenverstärkung nur zum Teil durch den Betrieb der Photovoltaikanlage veranlasst. Soweit jedoch eine Aufteilung mangels geeigneter Aufteilungskriterien nicht möglich ist, sind die gesamten Aufwendungen der privaten Sphäre zuzuordnen.

Photovoltaikanlage auf der Dachfläche – und der Betriebsausgabenabzug

Mit dem Betrieb der Photovoltaikanlage in der Absicht, damit Gewinn zu erzielen, erzielt der Kläger nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gewerbliche Einkünfte1. Im Rahmen der Gewinnermittlung sind diejenigen Aufwendungen als Betriebsausgaben abzuziehen, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 3 Satz 1, Abs. 4 EStG). Dazu gehören auch Aufwendungen, die durch die betrieblich veranlasste Nutzung von eigenen betriebsfremden Wirtschaftsgütern entstehen (sog. Aufwandseinlage)2.

Eine Dachsanierung ist sowohl betrieblich als auch privat und damit gemischt veranlasst.

Allerdings vermag die Photovoltaikanlage eine Zuordnung des Dachs als Gebäudeteil oder gar der Scheune insgesamt zum Betriebsvermögen nicht zu bewirken. Vielmehr ist die Scheune insgesamt Privatvermögen geblieben. Sie kann weder ganz noch teilweise dem Betriebsvermögen zugeordnet werden.

Die Zuordnung der Scheune zur betrieblichen oder privaten Sphäre muss sich auf die Scheune selbst ohne die Photovoltaikanlage beziehen, denn die Anlage ist für sich genommen als Betriebsvorrichtung ein eigenständiges Wirtschaftsgut. Das steht zwischen den Beteiligten zu Recht nicht im Streit, so dass der Bundesfinanzhof von weiteren Ausführungen hierzu absieht.

Die Scheune dient aber nach wie vor dem privaten Gebrauch, nämlich der Lagerung von Gegenständen, die mit dem Betrieb des Klägers nicht in Zusammenhang stehen. Ob es sich dabei um Gegenstände von einem gewissen Wert handelt oder um objektiv wertloses “Gerümpel”, ist zweitrangig. Auch die Aufbewahrung von “Gerümpel” im Privatvermögen ist eine Privatnutzung, zumal ihr die Entscheidung zugrunde liegt, dieses aufzubewahren und nicht zu entsorgen. Folglich besteht ein -privates- Interesse an der Aufbewahrung, so dass die Scheune jedenfalls auch eine private Nutzung und Zweckbestimmung besitzt. Diese ist auch nicht von völlig untergeordneter Bedeutung, da sie sich immerhin auf den gesamten umbauten Raum bezieht. Die Zuordnung der Scheune insgesamt zum Betriebsvermögen kommt daher nicht in Betracht.

Aber auch eine teilweise Zuordnung der Scheune zum Betriebsvermögen, etwa nur des Daches, ist nicht möglich. Die Aufteilung eines Gebäudes in verschiedene Wirtschaftsgüter setzt voraus, dass die entsprechenden Gebäudeteile in unterschiedlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehen3.

Das ist bei dem Scheunendach nicht der Fall. Das Dach bleibt auch dann, wenn es zusätzlich für betriebliche Zwecke hergerichtet und genutzt wird, wesentlicher konstruktiver Bestandteil der Scheune insgesamt und behält seine Funktion, den Scheunenraum zu umschließen und das Innere vor Witterung zu schützen. Damit steht es weiterhin in einem -engen und wesentlichen- Nutzungs- und Funktionszusammenhang zu der privaten Sphäre. Die betriebliche Zweckbestimmung beschränkt sich darauf, eine betriebliche Mitnutzung zu ermöglichen. Das reicht indes nicht aus4.

Dies ändert allerdings nichts daran, dass eine betriebliche Mitveranlassung der Dachsanierung vorliegt. Dieser Veranlassungszusammenhang wäre dem Grunde nach geeignet, den Abzug der Aufwendungen als Aufwandseinlage nach Maßgabe des Beschlusses in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 zu rechtfertigen.

Das Finanzgericht hat ausgeführt, das Dach des Schuppens habe neben dem Schutz des Schuppens gegen Witterungseinflüsse auch der Installation der Photovoltaikanlage gedient; die im Zusammenhang mit der Sanierung des Daches stehenden Aufwendungen stünden teilweise in Zusammenhang mit dem Betrieb der Photovoltaikanlage und seien als gemischte Aufwendungen z.T. betrieblich veranlasst. Hierin liegt eine tatsächliche Würdigung dahin, dass die Dachsanierung jedenfalls auch deshalb vorgenommen wurde, um die Photovoltaikanlage installieren zu können. Hieran ist der Bundesfinanzhof nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Das Finanzamt hatte im Übrigen diesen Kausalzusammenhang für sich genommen nie bestritten. Es hatte lediglich abweichende rechtliche Schlussfolgerungen gezogen, die es zum einen aus der Zuordnung der Scheune zum Privatvermögen, zum anderen daraus herleitete, dass es der Funktion des Dachs als Schutz vor Witterungseinflüssen deutlich ein höheres Gewicht einräumte als der Funktion als Unterbau für die Photovoltaikanlage.

Soweit das Finanzamt nunmehr vorträgt, zwischen den Sanierungskosten und der Photovoltaikanlage bestehe nur ein zeitlicher, aber kein sachlicher Zusammenhang, so dass keine, auch keine teilweise betriebliche Veranlassung vorliege, handelt es sich lediglich um eine abweichende Würdigung des Sachverhalts. Revisionsgründe in Bezug auf die Feststellungen des Finanzgericht hat das Finanzamt jedoch nicht vorgebracht.

Gleichwohl ist ein Abzug der Sanierungskosten im Ergebnis nicht möglich. Zwar können gemischt veranlasste Aufwendungen grundsätzlich aufgeteilt werden. Das gilt jedoch dann nicht, wenn entweder die betriebliche oder private Veranlassung von völlig untergeordneter Bedeutung ist oder die Veranlassungsbeiträge so ineinandergreifen, dass eine Trennung nicht möglich ist, weil es an objektivierbaren Kriterien für eine Aufteilung fehlt. Dann kommt ein Abzug der Aufwendungen insgesamt nicht in Betracht5.

So verhält es sich im Streitfall. Der Bundesfinanzhof folgt insoweit der Entscheidung in BFHE 243, 327, BStBl II 2014, 372.

Wie der Bundesfinanzhof darin im Einzelnen ausgeführt hat, begegnet die Aufteilung nach Vermietungsentgelten, die das Finanzgericht befürwortet, methodischen Bedenken. Anders als im Umsatzsteuerrecht können die erzielten oder erzielbaren Miet- oder Pachtzinsen für die Nutzungsüberlassung des privaten Anteils auf der einen Seite und des betrieblichen Anteils auf der anderen Seite nicht als Aufteilungskriterien herangezogen werden, da nach ständiger Rechtsprechung des BFH gemischt veranlasste Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten im Ertragsteuerrecht nicht im Verhältnis der Einnahmen aufgeteilt werden können6. Würden etwa Aufwendungen, die im Wege der AfA nach § 7 EStG über mehrere Jahre verteilt werden, nach einem ggf. fiktiven Einnahmeschlüssel zugeordnet, so müsste bei sich ändernden Markt- und Preisverhältnissen entweder der Einnahmeschlüssel Jahr für Jahr neu berechnet werden, was dem Stetigkeitsgrundsatz der AfA widerspräche, oder die Zuordnung wäre auf Jahre hinweg auf die ggf. zufälligen Markt- und Preisverhältnisse des Zeitpunkts der Verausgabung fixiert.

Vielmehr muss sich die Aufteilung danach orientieren, inwieweit die jeweiligen Aufwendungen durch die jeweiligen Tätigkeiten veranlasst wurden7. Der Veranlassungszusammenhang ermöglicht aber bei der in Rede stehenden Doppelfunktion des Daches keine bezifferbare Aufteilung, da Sanierungs- und Erhaltungsmaßnahmen am Dach unweigerlich Einfluss auf beide Funktionen haben. Stabilisierungsmaßnahmen, wie sie hier vorgenommen wurden, betreffen sowohl die Funktion des Daches als Schutz des Innenraums als auch die Funktion des Daches als Träger der Photovoltaikanlage und verbessern so die Funktion des Daches insgesamt.

Anders verhält es sich allerdings, soweit konkrete Einzelmaßnahmen ausschließlich der einen oder anderen Sphäre zuzuordnen sind. Das betrifft im Streitfall die nach den Feststellungen des Finanzgericht ausschließlich betrieblich veranlasste Verstärkung der Dachsparren, die jedoch nicht mehr im Streit steht. Feststellungen dahin, dass weitere Maßnahmen sich ausschließlich der Installation der Photovoltaikanlage zuordnen ließen, hat das Finanzgericht nicht getroffen. Ob umgekehrt andere abgrenzbare Teile der Sanierung ausschließlich privat veranlasst sein könnten, weil sie mit der Tragfähigkeit der Dachkonstruktion und damit mit der Photovoltaikanlage nichts zu tun haben, und schon deshalb nicht Gegenstand einer etwaigen Aufteilung sein könnten, ist im Streitfall nicht mehr entscheidungserheblich.

Andere geeignete Aufteilungsmaßstäbe stehen im vorliegend entschiedenen Fall nicht zur Verfügung. Zwischen den Beteiligten steht nicht im Streit, dass Flächen innerhalb eines Gebäudes und Dachflächen wesensverschieden und nur schwer vergleichbar sind. Sonstige Kriterien sind nicht erkennbar.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. September 2014 – X R 32/12

  1. vgl. BFH, Urteile vom 15.09.2010 – X R 21/08, BFH/NV 2011, 235; und vom 24.10.2012 – X R 36/10, BFH/NV 2013, 252 []
  2. grundlegend BFH, Beschluss vom 26.10.1987 – GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, m.w.N. []
  3. BFH, Beschlüsse vom 26.11.1973 – GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132, unter II. 3.d; sowie vom 23.08.1999 – GrS 5/97, BFHE 189, 174, BStBl II 1999, 774, unter C.1. []
  4. ebenso BFH, Urteil vom 17.10.2013 – III R 27/12, BFHE 243, 327, BStBl II 2014, 372 []
  5. Maßgaben aus BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 []
  6. BFH, Urteil vom 10.06.2008 – VIII R 76/05, BFHE 222, 313, BStBl II 2008, 937, m.w.N. []
  7. BFH, Urteil vom 04.11.1965, – IV 32/64 U, BFHE 84, 243, BStBl III 1966, 89 []