Private Blockheizkraftwerke

Private Blockheizkraftwerke

Mit der umsatzs­teuer­rechtlichen Behand­lung der Veräußerung von Strom aus einem von ein­er Pri­vat­per­son betriebe­nen Block­heizkraftwerk befasst sich jet­zt das Bun­desmin­is­teri­um der Finanzen und reagiert mit Änderun­gen im Umsatzs­teuer-Anwen­dungser­lass auf ein entsprechen­des Urteil des Bun­des­fi­nanzhofs vom 18. Dezem­ber 2008.

Der Bun­des­fi­nanzhof hat­te in diesem Urteil entsch­ieden, dass ein in ein Ein­fam­i­lien­haus einge­bautes Block­heizkraftwerk, mit dem neben Wärme auch Strom erzeugt wird, der regelmäßig gegen Ent­gelt in das all­ge­meine Strom­netz einge­speist wird, der nach­halti­gen Erzielung von Ein­nah­men aus der Stromerzeu­gung dient. Eine solche Tätigkeit begrün­det daher unab­hängig von der Höhe der erziel­ten Ein­nah­men die Unternehmereigen­schaft des Betreibers, auch wenn dieser daneben nicht unternehmerisch tätig ist. Der Vors­teuer­abzug aus der Anschaf­fung des Block­heizkraftwerks ist daher, wie der Bun­des­fi­nanzhof in einem heute veröf­fentlicht­en Urteil entsch­ieden hat, unter den all­ge­meinen Voraus­set­zun­gen des § 15 UStG zu gewähren.

Kraft-Wärme-Kopplung und Blockheizkraftwerke[↑]

Eine Kraft-Wärme-Kop­plungsan­lage dient der Erzeu­gung von elek­trisch­er und ther­mis­ch­er Energie (Strom und Wärme, sog. Kraft-Wärme-Kop­plung – KWK -) in einem Block. Eine Form der Kraft-Wärme-Kop­pelung ist die Erzeu­gung in Block­heizkraftwerken. Dabei wird mit einem Motor zunächst mech­a­nis­che Energie erzeugt und diese durch einen Gen­er­a­tor in Strom umge­wan­delt, wobei die beim Betrieb von Motor und Gen­er­a­tor anfal­l­ende (Ab-)Wärme in der Regel am Stan­dort der Anlage oder in deren unmit­tel­bar­er Umge­bung für Zwecke der Heizungs- und Brauch­wasser­erwär­mung, ggf. auch zu KUh­lungszweck­en ver­wen­det wird. KWK-Anla­gen in Gebäu­den arbeit­en in der Regel wärmege­führt, d.h. in Abhängigkeit von der benötigten ther­mis­chen Energie; in diesem Fall erzeugt die Anlage nur dann elek­trische Energie, wenn auch Wärme benötigt wird.

Net­z­be­treiber sind im Rah­men des Kraft-Wärme-Kop­plung-Geset­zes (KWKG) zur Abnahme und Vergü­tung von Strom aus Kraft-Wärme-Kop­plungsan­la­gen verpflichtet. Die Höhe der Vergü­tung ist unter Berück­sich­ti­gung der Zuschläge nach dem KWKG – im Gegen­satz zu Pho­to­voltaikan­la­gen – geringer als der übliche Bezugspreis für Strom. Selb­st erzeugter Strom wird daher vor­rangig zu eige­nen Zweck­en ver­wen­det, eine Ein­speisung in das öffentliche Netz erfol­gt, wenn Über­schüsse erzeugt wer­den. Ein möglichst gle­ich bleiben­der Wärmebe­darf und gle­ichzeit­iger Strom bedarf erhöhen daher die Wirtschaftlichkeit der Kraft-Wärme-Kop­plungsan­lage.

Unternehmereigenschaft des Betreibers einer KWK-Anlage[↑]

Der Bun­des­fi­nanzhof hat in seinem Urteil vom 18. Dezem­ber 2008 zum Betrieb eines Block­heizkraftwerks entsch­ieden:

  • Ein in ein Ein­fam­i­lien­haus einge­bautes Block­heizkraftwerk, mit dem neben Wärme auch Strom erzeugt wird, der ganz oder teil­weise, regelmäßig und nicht nur gele­gentlich gegen Ent­gelt in das all­ge­meine Strom­netz einge­speist wird, dient der nach­halti­gen Erzielung von Ein­nah­men aus der Stromerzeu­gung.
  • Eine solche Tätigkeit begrün­det daher —unab­hängig von der Höhe der erziel­ten Ein­nah­men— die Unternehmereigen­schaft des Betreibers, auch wenn dieser daneben nicht ander­weit­ig unternehmerisch tätig ist.
  • Der Vors­teuer­abzug aus der Anschaf­fung des Block­heizkraftwerks ist unter den all­ge­meinen Voraus­set­zun­gen des §15 UStG zu gewähren.

Leistungsbeziehungen beim dezentralen Verbrauch von (elektrischer) Energie[↑]

Seit dem 1. Jan­u­ar 2009 wird auch der sog. Direk­tver­brauch (dezen­traler Ver­brauch von Strom durch den Anla­gen­be­treiber oder einen Drit­ten) bei Kraft-Wärme-Kop­plungsan­lage nach § 4 Abs. 3a KWKG gefördert. Im Unter­schied zur Förderung nach dem Erneuer­bare-Energien-Gesetz (EEG), die nur für nach dem 31. Dezem­ber 2008 erst­mals instal­lierte Pho­to­voltaikan­la­gen gewährt wird, gilt die Förderung nach dem KWKG auch für bere­its instal­lierte Kraft-Wärme-Kop­plungsan­lage, die die Förder­vo­raus­set­zun­gen nach dem KWKG erfüllen. Eine Förderung von KWK-Anla­gen, die bere­its eine Förderung nach dem EEG in Anspruch nehmen, wird hinge­gen nicht gewährt.

Die unter­schiedliche Art der Energieerzeu­gung (aus solar­er Strahlungsen­ergie bei Pho­to­voltaikan­la­gen bzw. mit­tels Ver­bren­nung­sprozess bei Kraft-Wärme-Kop­plungsan­lage) sowie die unter­schiedlichen Antriebe bei Kraft-Wärme-Kop­plungsan­lage (fos­sile Brennstoffe wie Heizöl, Erdgas oder Flüs­sig­gas bei Anla­gen nach dem KWKG bzw. Brennstoffe aus nachwach­senden Rohstof­fen wie Bio­masse, Holz- oder Stroh­pel­lets, Pflanzenöl, Bioethanol oder Bio­gas, ggf. auch solare Strahlungsen­ergie bei Anla­gen, die unter das EEG fall­en) haben keinen Ein­fluss auf die Beurteilung der umsatzs­teuer­rechtlichen Leis­tungs­beziehun­gen.

Änderungen im Umsatzsteuer-Anwendungserlass[↑]

Dies führt zu eini­gen Änderun­gen des Umsatzs­teuer-Anwen­dungser­lass­es:

(2) 1Der nach § 9 KWKG zwis­chen den Net­z­be­treibern vorzunehmende Belas­tungsaus­gle­ich vol­lzieht sich nicht im Rah­men eines Leis­tungsaus­tauschs. 2Gle­ich­es gilt für den ab dem 1.1.2010 vorzunehmenden Belas­tungsaus­gle­ich nach der Verord­nung zur Weit­er­en­twick­lung des bun­desweit­en Aus­gle­ichsmech­a­nis­mus vom 17.7.2009 bezüglich des Aus­gle­ichs zwis­chen Über­tra­gungsnet­z­be­treibern und Elek­triz­itätsver­sorgung­sun­ternehmen (Zahlung der EEG-Umlage nach § 3 Aus­glMechV). 3Bei diesen Umla­gen zum Aus­gle­ich der den Unternehmen entste­hen­den unter­schiedlichen Kosten im Zusam­men­hang mit der Abnahme von Strom aus KWK- bzw. EEG-Anla­gen han­delt es sich nicht um Ent­gelte für steuer­bare Leis­tun­gen. 4Die vorste­hen­den Aus­führun­gen sind nicht anzuwen­den, soweit Belas­tungsaus­gle­ichs-Endabrech­nun­gen der Kalen­der­jahre 2008 und 2009 betrof­fen sind (vgl. § 12 Aus­glMechV).

(Abschnitt 1.7 USt-AE)

(1) 1Soweit der Betreiber ein­er unter § 3 EEG fal­l­en­den Anlage oder ein­er unter § 5 KWKG fal­l­en­den Anlage zur Stromgewin­nung den erzeugten Strom ganz oder teil­weise, regelmäßig und nicht nur gele­gentlich in das all­ge­meine Strom­netz ein­speist, dient diese Anlage auss­chließlich der nach­halti­gen Erzielung von Ein­nah­men aus der Stromerzeu­gung (vgl. BFH-Urteil vom 18.12. 2008, V R 80/07, BSt­Bl II S. xxx)). 2Eine solche Tätigkeit begrün­det daher – unab­hängig von der Höhe der erziel­ten Ein­nah­men und unab­hängig von der leis­tungsmäßi­gen Ausle­gung der Anlage – die Unternehmereigen­schaft des Betreibers, sofern dieser nicht bere­its ander­weit­ig unternehmerisch tätig ist. 3Ist eine solche Anlage – unmit­tel­bar oder mit­tel­bar – mit dem all­ge­meinen Strom­netz ver­bun­den, kann davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass der Anla­gen­be­treiber eine unternehmerische Tätigkeit im Sinne der Sätze I und 2 ausübt. 4Eine Unternehmereigen­schaft des Betreibers der Anlage ist grund­sät­zlich nicht gegeben, wenn eine physis­che Ein­speisung des erzeugten Stroms nicht möglich ist (z. B. auf Grund unter­schiedlich­er Net­zs­pan­nun­gen), weil hier­bei kein Leis­tungsaus­tausch zwis­chen dem Betreiber der Anlage und dem des all­ge­meinen Strom­net­zes vor­liegt.

Kraft-Wärme-Kopplungsanlagen (KWK-Anlagen)

(7) 1Nach § 4 Abs. 3a KWKG wird auch der sog. Direk­tver­brauch (dezen­traler Ver­brauch von Strom durch den Anla­gen­be­treiber oder einen Drit­ten) gefördert. 2Hin­sichti­ich der Beurteilung des Direk­tver­brauchs bei KWK-Anla­gen sind die Grund­sätze der Absätze 4 und 5 für die Beurteilung des Direk­tver­brauchs bei Pho­to­voltaikan­la­gen entsprechend anzuwen­den. 3Umsatzs­teuer­rechtlich wird dem­nach auch der gesamte selb­st erzeugte und dezen­tral ver­brauchte Strom an den Net­z­be­treiber geliefert und von diesem an den Anla­gen­be­treiber zurück­geliefert. 4Die Hin- und Rück­liefer­un­gen beim dezen­tralen Ver­brauch von Strom liegen nur vor, wenn der Anla­gen­be­treiber für den dezen­tral ver­braucht­en Strom eine Vergü­tung nach dem EEG oder einen Zuschlag nach dem KWKG in Anspruch genom­men hat. 5Sie sind nur für Zwecke der Umsatzs­teuer anzunehmen.

Bemessungsgrundlage bei dezentralem Verbrauch von Strom

(8) 1Wird der vom Anla­gen­be­treiber oder von einem Drit­ten dezen­tral ver­brauchte Strom nach dem KWKG vergütet, entspricht die Bemes­sungs­grund­lage für die Liefer­ung des Anla­gen­be­treibers dem üblichen Preis zuzüglich der nach dem KWKG vom Net­z­be­treiber zu zahlen­den Zuschläge und ggf. der sog. ver­miede­nen Net­znutzungsent­gelte (Vergü­tung für den Teil der Net­znutzungsent­gelte, der durch die dezen­trale Ein­speisung durch die KWK-Anlage ver­mieden wird, vgl. § 4 Abs. 3 Satz 2 KWKG), abzüglich ein­er eventuell enthal­te­nen Umsatzs­teuer. 2Als üblich­er Preis gilt bei KWK-Anla­gen mit ein­er elek­trischen Leis­tung von bis zu 2 Megawatt der durch schnit­tliche Preis für Grund­last­strom an der Strom­börse EEX in Leipzig im jew­eils vor­ange­gan­genen Quar­tal (§ 4 Abs. 3 KWKG); für umsatzs­teuer­rechtliche Zwecke beste­hen keine Bedenken, diesen Wert als üblichen Preis bei allen KWK-Anla­gen zu übernehmen. 3Die Bemes­sungs­grund­lage für die Rück­liefer­ung des Net­z­be­treibers entspricht der Bemes­sungs­grund­lage für die Hin­liefer­ung ohne Berück­sich­ti­gung der nach dem KWKG vom Net­z­be­treiber zu zahlen­den Zuschläge.

4Bei der Abgabe von elek­trisch­er Energie beste­hen hin­sichtlich der Anwen­dung der Bemes­sungs­grund­la­gen nach § 10 Abs. 4 und Abs. 5 UStG keine Bedenken dage­gen, den Mark­t­preis unter Berück­sich­ti­gung von Men­genra­bat­ten zu bes­tim­men; Abschnitt 10.7 Abs. 1 Satz 5 bleibt unberührt. 5Ungeachtet der umsatzs­teuer­rechtlichen Bemes­sungs­grund­lage für die Hin­liefer­ung des Anla­gen­be­treibers an den Net­z­be­treiber hat dieser keinen höheren Betrag zu entricht­en als den nach dem KWKG geschulde­ten Zuschlag bzw. die Vergü­tung nach dem EEG.

Mindestbemessungsgrundlage bei der Abgabe von Wärme

(9) 1Wird die mit­tels Kraft-Wärme-Kop­plung erzeugte Wärme an einen Drit­ten geliefert, ist Bemes­sungs­grund­lage für diese Liefer­ung grund­sät­zlich das vere­in­barte Ent­gelt (§ 10 Abs. 1 UStG). 2Han­delt es sich bei dem Drit­ten um eine nahe ste­hende Per­son, ist die Min­dest­be­mes­sungs­grund­lage des § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG zu prüfen. 3Hier­bei ist – eben­so wie bei der Ermit­tlung der Bemes­sungs­grund­lage nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG im Falle der unent­geltlichen Wertab­gabe von Wärme nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG – stets von den Selb­stkosten auszuge­hen, weil die Wärme vom Betreiber der KWK-Anlage selb­st erzeugt wird und es somit keinen vom Betreiber zu zahlen­den Einkauf­spreis für die Wärme gibt. 4Bei der Ermit­tlung der Selb­stkosten sind die Anschaf­fungs- und Her­stel­lungskosten der KWK-Anlage auf die betrieb­s­gewöhn­liche Nutzungs­dauer von zehn Jahren zu verteilen (vgl. BMF-Schreiben vom 15.12.2000, BSt­BI IS. 1532; AfA-Tabelle AV Fund­stelle 3.1.4)). 5Darüber hin­aus ist zu beacht­en, dass nicht eines der End­pro­duk­te Elek­triz­ität oder Wärme ein Neben­pro­dukt der Gewin­nung des anderen Pro­duk­ts darstellt. 6Die Selb­stkosten sind daher stets aufzuteilen, z. B. im Ver­hält­nis der erzeugten Men­gen an elek­trisch­er und ther­mis­ch­er Energie oder anhand der Leis­tungskenn­zahlen der Anlage (sofern diese keine vari­able Steuerung in Abhängigkeit von nur ein­er der bei­den ange­forderten Energieart­en zulässt). 7Ein­heitliche Mess­größe für die elek­trische und ther­mis­che Energie sind kWh.

(10) 1Die Bemes­sungs­grund­lage wird nach § 10 Abs. 5 i. V. m. Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG bes­timmt, wenn das tat­säch­liche Ent­gelt niedriger als diese Min­dest­be­mes­sungs­grund­lage ist und auch das mark­tübliche Ent­gelt nicht erre­icht (vgl. Abschnitt 10.7 Abs. 1 Satz 4). 2Füir die Ermit­tlung des mark­tüblichen Ent­gelts (Mark­t­preis) sind die konkreten Ver­hält­nisse am Stan­dort des Energie­ver­brauch­ers, also im Regelfall des Betriebs des Leis­tungsempfängers, entschei­dend. 3Ein niedrigeres mark­tüblich­es Ent­gelt ist daher nur anzuset­zen, wenn der Leis­tungsempfänger die bezo­gene Menge an ther­mis­ch­er Energie auch tat­säch­lich von einem Drit­ten beziehen kön­nte. 4Der Ort, an dem der Leis­tungsempfänger die Energie ver­braucht, muss also in dem Ver­sorgungs­ge­bi­et eines entsprechen­den Wärmev­er­sorgung­sun­ternehmens gele­gen sein; ggf. erforder­liche Anschlusskosten sind zu berück­sichti­gen. 5Ein pauschaler Ansatz kann insoweit nur in Aus­nah­me­fällen und region­al begren­zt in Betra­cht kom­men, soweit in diesem Gebi­et all­ge­mein zugängliche Bezugsquellen mit entsprechen­dem Beliefer­ungspo­ten­tial vorhan­den sind.

Vorsteuerabzug

(11) 1Der Vors­teuer­abzug aus der Anschaf­fung oder Her­stel­lung von KWK-Anla­gen beurteilt sich nach den Grund­sätzen in Abschnitt 15.2 Abs. 21 Nr. 2. 2Der Unternehmer kann bei Her­stel­lung oder Anschaf­fung der Anlage diese entwed­er ins­ge­samt seinem Unternehmen (voller Vors­teuer­abzug unter den all­ge­meinen Voraus­set­zun­gen des § 15 UStG, anschließend Besteuerung der pri­vat­en Ent­nahme von Wärme als Wertab­gabe nach § 3 Abs. lb Satz 1 Nr. 1 UStG), im Umfang der unternehmerischen Nutzung seinem Unternehmen (anteiliger Vors­teuer­abzug) oder ganz dem nicht unternehmerischen Bere­ich (kein Vors­teuer­abzug) zuord­nen. 3Ändern sich bei Zuord­nung der Anlage zum Unternehmen die für den Vors­teuer­abzug maßge­blichen Ver­hält­nisse inner­halb von zehn Jahren (vgl. BFH-Urteil vom 14.07.2010, XI R 9/09, BSt­BI II S. 1086), ist der Vors­teuer­abzug gemäß § 15a UStG zu berichti­gen.

(Abschnitt 2.5 Abs. 1 USt-AE)

(5) Zur Min­dest­be­mes­sungs­grund­lage im Fall der Liefer­ung von Wärme, die durch eine Kraft-Wärme-Kop­plungsan­lage erzeugt wird, vgl. Abschnitt 2.5 Abs. 9 und 10.”

(Abschnitt 10.7 Abs. 1 USt-AE)

Übergangsregelung[↑]

Die Grund­sätze dieses BMF-Schreibens sind in allen offe­nen Fällen anzuwen­den. Sofern bish­er ergan­gene Anweisun­gen dem ent­ge­gen­ste­hen, sind diese nicht mehr anzuwen­den.

Bun­desmin­is­teri­um der Finanzen, Schreiben vom 14. März 2011 – IVD2‑S 7124/07/10002 (2011/0197049)