Umsatzsteuer für das eigene Blockheizkraftwerk

Der Bun­des­fi­nanzhof hat seine bish­erige Recht­sprechung bestätigt, dass der Betreiber eines Block­heizkraftwerks im selb­st­genutzten Ein­fam­i­lien­haus umsatzs­teuer­rechtlich Unternehmer ist, wenn er den Strom teil­weise, regelmäßig und nicht nur gele­gentlich gegen Ent­gelt in das all­ge­meine Strom­netz ein­speist. Der Bun­des­fi­nanzhof hat nun­mehr entsch­ieden, dass die Ver­wen­dung der erzeugten Energie (Strom und Wärme) für den eige­nen Bedarf dann als sog. Ent­nahme der Umsatzbesteuerung zu unter­w­er­fen ist, wenn — wie im Stre­it­fall — der Unternehmer die auf den Anschaf­fungskosten des Block­heizkraftwerks ruhende Umsatzs­teuer­be­las­tung als Vors­teuer­abzug steuer­lich gel­tend gemacht hat. Diese Ent­nah­mebesteuerung gilt nach der Entschei­dung des Bun­des­fi­nanzhofs indes nicht für die aus tech­nis­chen Grün­den nicht zur Heizung nutzbare Abwärme.

Umsatzsteuer für das eigene Blockheizkraftwerk

Hin­sichtlich der Bemes­sungs­grund­lage für die Ent­nah­mebesteuerung hat der Bun­des­fi­nanzhof entsch­ieden, dass die für die Strom- und Wärmeerzeu­gung mit dem Block­heizkraftwerk ange­fal­l­enen (im Regelfall rel­a­tiv hohen) soge­nan­nten Selb­stkosten (Her­stel­lungskosten) nur dann anzuset­zen sind, wenn ein Einkauf­spreis für den Strom bzw. die Wärme nicht zu ermit­teln ist. Auch bei selb­st erzeugter Energie ist grund­sät­zlich der (fik­tive) Einkauf­spreis maßgebend.

Die Ent­nahme eines Gegen­stands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außer­halb des Unternehmens liegen, wird nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG ein­er Liefer­ung gegen Ent­gelt gle­ichgestellt, sofern –wie hier– der Gegen­stand oder seine Bestandteile zum vollen oder teil­weisen Vors­teuer­abzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG). Eine Ent­nahme liegt nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG auch dann vor, wenn der Unternehmer einen Gegen­stand für eigene nich­tun­ternehmerische Zwecke ent­nimmt und somit keinem Abnehmer –wie von § 3 Abs. 1 UStG voraus­ge­set­zt– Ver­fü­gungs­macht ver­schafft wird1.

Das Finanzgericht hat die Klägerin stillschweigend und in Übere­in­stim­mung mit den Beteiligten zu Recht als Unternehmerin ange­se­hen. Sie ist dadurch, dass sie den in ihrem Block­heizkraftwerk erzeugten Strom gegen Vergü­tung an ein Stromver­sorgung­sun­ternehmen geliefert hat, als Unternehmerin i.S. von § 2 Abs. 1 UStG tätig gewor­den2.

Die Klägerin kon­nte das Block­heizkraftwerk voll­ständig ihrem Unternehmen zuord­nen3, auch wenn sie von Anbe­ginn eine zum Teil pri­vate Strom- und Wär­menutzung beab­sichtigte.

Die Ver­wen­dung des Stroms für den pri­vat­en Bere­ich sowie die Nutzung der pro­duzierten Wärme für die Heizung des Haus­es stellen sich als Ent­nah­men von Gegen­stän­den dar, die gemäß § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG ein­er Liefer­ung gegen Ent­gelt gle­ichzustellen sind. Elek­triz­ität und Wärme gel­ten als Gegen­stände im Sinne des Umsatzs­teuer­rechts (Art. 5 Abs. 2 der Sech­sten Richtlin­ie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mon­isierung der Rechtsvorschriften der Mit­glied­staat­en über die Umsatzs­teuern –Richtlin­ie 77/388/EWG–).

Soweit bei der (Elek­triz­itäts- oder Wärme-)Energiegewinnung aus tech­nis­chen Grün­den nicht zur Heizung nutzbare Abwärme ange­fall­en ist, sind diese Energiemen­gen –wie das Finanzgericht bere­its zutr­e­f­fend erkan­nt hat– nicht unter § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG zu fassen, weil insoweit keine (wil­lentliche) Ent­nahme aus dem Unternehmen für Zwecke, die außer­halb des Unternehmens liegen, gegeben ist4.

Bei der Bemes­sung des Umsatzes der Liefer­un­gen i.S. des § 3 Abs. 1b UStG ist nach Ansicht des Bun­des­fi­nanzhofs jedoch nicht von den Selb­stkosten der Klägerin auszuge­hen.

Nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG wird der Umsatz bei Liefer­un­gen i.S. des § 3 Abs. 1b UStG –also auch bei Ent­nah­men von Gegen­stän­den aus dem Unternehmen für eigene nich­tun­ternehmerische Zwecke des Unternehmers– nach dem Einkauf­spreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegen­stand oder für einen gle­ichar­ti­gen Gegen­stand oder man­gels eines Einkauf­spreis­es nach den Selb­stkosten, jew­eils zum Zeit­punkt des Umsatzes, bemessen.

Nach dem Wort­laut des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG (“man­gels eines Einkauf­spreis­es”) sind die Selb­stkosten nur dann anzuset­zen, wenn ein Einkauf­spreis für den (ent­nomme­nen) Gegen­stand oder für einen gle­ichar­ti­gen Gegen­stand nicht zu ermit­teln ist5. Maßgebend ist gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG mithin primär der Einkauf­spreis; die Selb­stkosten sind nur sub­sidiär anzuset­zen.

Dies entspricht ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finan­zamt auch dem Sinn der Besteuerung der unent­geltlichen Wert­gabe durch Ent­nahme.

Grund­sät­zlich soll der Unternehmer, der einen Gegen­stand aus seinem Unternehmen für Zwecke ent­nimmt, die außer­halb des Unternehmens liegen (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG), mit der Umsatzs­teuer belastet wer­den, die im Zeit­punkt des Ver­brauchs tat­säch­lich auf einem der­ar­ti­gen Gegen­stand oder einem gle­ichar­ti­gen Gegen­stand anhand der aktuellen Mark­t­si­t­u­a­tion lastet6. Die Bemes­sungs­grund­lage des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG knüpft an den jew­eili­gen Gegen­stand und dessen aktuelle Bew­er­tung an. Der sich selb­st ver­sor­gende Unternehmer wird damit sys­temgerecht nicht wie ein Verkäufer, son­dern wie ein sich fremd ver­sor­gen­der Käufer –allerd­ings auf der Han­delsstufe des Unternehmers– behan­delt, der den (je nach Mark­t­si­t­u­a­tion niedrigeren oder höheren) aktuellen Preis bezahlen würde bzw. müsste7. Dieser –fik­tive8– Einkauf­spreis entspricht in der Regel dem Wiederbeschaf­fung­spreis zum Zeit­punkt der Ent­nahme9.

Soweit sich das Finan­zamt auf die Rz 31 ff. des Woll­ny-Urteils des Gericht­shofs der Europäis­chen Union vom 14. Sep­tem­ber 200610 beruft, ergibt sich hier­aus nichts anderes.

Nach dessen Rz 31 und dem dor­ti­gen Ver­weis auf Rz 8 des Kühne-Urteils des Europäis­chen Gericht­shofs11 fol­gt lediglich, dass Art. 6 Abs. 2 Unter­abs. 1 Buchst. a der Richtlin­ie 77/388/EWG die Nichtbesteuerung eines zu pri­vat­en Zweck­en ver­wen­de­ten Betrieb­s­ge­gen­stands ver­hin­dern will, sie besagt aber nichts zu der im Fall der Ent­nahme eines Gegen­stands nach Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlin­ie 77/388/EWG maßge­blichen Bemes­sungs­grund­lage. Das gilt auch, soweit der EuGH in Rz 32 seines Urteils –Woll­ny–12 aus­führt, mit dieser Regelung (Art. 6 Abs. 2 Unter­abs. 1 Buchst. a der Richtlin­ie 77/388/EWG) solle die Gle­ich­be­hand­lung des Steuerpflichti­gen mit dem End­ver­brauch­er gewährleis­tet wer­den, indem ver­hin­dert werde, dass der Steuerpflichtige einen ungerecht­fer­tigten Vorteil gegenüber dem End­ver­brauch­er genieße, der einen Gegen­stand kauft und dafür Mehrw­ert­s­teuer entrichtet. Rz 35 des EuGH, Urteils –Woll­ny–13 bezieht sich auf die hier nicht ein­schlägige Regelung der Berich­ti­gung eines Vors­teuer­abzugs nach Art.20 der Richtlin­ie 77/388/EWG.

Das fern­er ange­führte BFH-Urteil vom 12. August 200414 bet­rifft einen anderen Sachver­halt und nicht die Frage der Bemes­sungs­grund­lage gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG.

Auch bei im eige­nen Unternehmen hergestell­ten Gegen­stän­den ist nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG grund­sät­zlich der (fik­tive) Einkauf­spreis maßgebend. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG dif­feren­ziert –entsprechend etwa den Regelun­gen in § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Sätze 2 und 3 UStG und in § 15a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 6 UStG (“Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungskosten”)– nicht zwis­chen Anschaf­fungs- und Her­stel­lungsvorgän­gen. Ist der hergestellte Gegen­stand dage­gen eine Son­der­an­fer­ti­gung, für die kein Mark­t­preis ermit­telt wer­den kann, oder lässt sich aus anderen Grün­den kein solch­er Einkauf­spreis am Markt für einen gle­ichar­ti­gen Gegen­stand ermit­teln, kommt die Bemes­sungs­grund­lage der Selb­stkosten zur Anwen­dung15.

Dafür, dass stets die Selb­stkosten anzuset­zen sind, wenn der Unternehmer Gegen­stände ent­nimmt, die im Unternehmen selb­st hergestellt wur­den16, geben wed­er § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG noch der im Stre­it­jahr 2006 gel­tende Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlin­ie 77/388/EWG (jet­zt Art. 74 MwSt­Sys­tRL17) etwas her.

Nach Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlin­ie 77/388/EWG ist in den Fällen des Art. 5 Abs. 6 der Richtlin­ie 77/388/EWG, in denen die Ent­nahme eines Gegen­stands durch einen Steuerpflichti­gen aus seinem Unternehmen für seinen pri­vat­en Bedarf ein­er Liefer­ung gegen Ent­gelt gle­ichgestellt wird, die Besteuerungs­grund­lage “der Einkauf­spreis für die Gegen­stände oder für gle­ichar­tige Gegen­stände oder man­gels eines Einkauf­spreis­es der Selb­stkosten­preis, und zwar jew­eils zu den Preisen, die im Zeit­punkt der Bewirkung dieser Umsätze fest­gestellt wer­den”. Auch nach Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlin­ie 77/388/EWG ist dem­nach der Umsatz grund­sät­zlich nach den –aktuellen– Einkauf­spreisen zu bemessen, die im Zeit­punkt der Bewirkung dieser Umsätze am Markt für gle­iche oder gle­ichar­tige Gegen­stände festzustellen sind.

Da die Klägerin die ent­nomme­nen Gegen­stände –die im eige­nen Block­heizkraftwerk erzeugte Elek­triz­ität und Wärme– nicht eingekauft hat­te, gibt es für diese konkreten Gegen­stände zwar keine Einkauf­spreise in dem Sinne, dass sie von der Klägerin für diese bezahlt wor­den wären18. Darauf kommt es aber nicht an.

Denn wenn das Gesetz auf die zum Zeit­punkt des Umsatzes fest­stell­baren Einkauf­spreise für gle­iche oder gle­ichar­tige Gegen­stände abstellt, kön­nen dies naturgemäß regelmäßig nicht die Preise sein, die für die ent­nomme­nen Gegen­stände bei deren Einkauf bezahlt wor­den sind19. Dies wäre allen­falls dann möglich, wenn die angeschafften Gegen­stände unmit­tel­bar nach ihrer Zuführung zum Unternehmen wieder ent­nom­men wer­den.

Ent­ge­gen der Ansicht des Finan­zamt scheit­ert der Ansatz von Einkauf­spreisen im Stre­it­fall nicht daran, dass keine Einkauf­spreise für die von der Klägerin pro­duzierten Wirtschafts­güter Strom und Wärme vor­lä­gen, weil auss­chließlich mit Block­heizkraftwerken pro­duziert­er Strom und pro­duzierte Wärme am Markt nicht ange­boten wür­den.

Denn die im eige­nen Block­heizkraftwerk erzeugte (in kWh gemessene) Wärme und Elek­triz­ität ist in physikalis­ch­er und tech­nis­ch­er Hin­sicht gle­ich­er Art wie die in anderen Kraftwerken erzeugte Wärme und Elek­triz­ität. In welchem Pro­duk­tion­sprozess sie geschaf­fen wur­den, ist bei vertret­baren Gütern grund­sät­zlich uner­he­blich.

Im Rah­men des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG ist aus­re­ichend, dass ein Einkauf­spreis “für einen gle­ichar­ti­gen” Gegen­stand ermit­telt wer­den kann; schon dann beste­ht der dargelegte Vor­rang vor einem Ansatz von Selb­stkosten.

Das Finanzgericht ist von anderen Grund­sätzen aus­ge­gan­gen. Die Sache ist nicht spruchreif. Die Vorentschei­dung war daher aufzuheben und die Sache an das Finanzgericht zur Nach­hol­ung der notwendi­gen Fest­stel­lun­gen zurück­zu­ver­weisen.

Nach­dem das Haus der Klägerin an das Elek­triz­ität­snetz angeschlossen war, kon­nte sie jed­erzeit Strom aus diesem Netz beziehen und die Eigen­pro­duk­tion unter­lassen. Es war danach grund­sät­zlich möglich, zum Zeit­punkt des Umsatzes –hier der Ent­nahme– den Einkauf­spreis für gle­ichar­ti­gen, von dem Ver­trags-Energiev­er­sorgung­sun­ternehmen der Klägerin erzeugten Strom zu ermit­teln. Das Finanzgericht wird die notwendi­gen Fest­stel­lun­gen nach­holen müssen.

Hin­sichtlich der von der Klägerin zur Beheizung des Haus­es genutzten Wärme dürfte es hinge­gen bere­its an “gle­ichar­ti­gen Gegen­stän­den” fehlen, für die Einkauf­spreise ermit­tel­bar wären. Fest­stel­lun­gen hierzu hat das Finanzgericht indes nicht getrof­fen.

Soweit die Klägerin im Klagev­er­fahren hierzu vor­ge­tra­gen hat, die unent­geltliche Wertab­gabe könne gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG bspw. anhand der Preise bemessen wer­den, für die die Stadtwerke Mün­ster Fer­n­wärme anböten, kön­nte das allen­falls dann in Betra­cht kom­men, wenn sie an deren Fer­n­wärmenetz bere­its angeschlossen war. Denn von einem Fer­n­wärmev­er­sorg­er pro­duzierte und ange­botene Fer­n­wärme kann nur dann als “gle­ichar­tiger Gegen­stand” im Sinne der Vorschrift ange­se­hen wer­den, wenn sie für den jew­eili­gen Ver­brauch­er (hier die Klägerin) zum Zeit­punkt des Umsatzes grund­sät­zlich eben­so erre­ich­bar und ein­set­zbar ist wie die selb­st erzeugte Wärme. Nur dann kann die Klägerin im Zeit­punkt des Bedarfs die selb­st erzeugte Wärme durch eine gle­ichar­tige, einzukaufende erset­zen und den Einkauf­spreis ermit­teln, den sie einem frem­den Anbi­eter für den Gegen­stand “Wärme” zu diesem Zeit­punkt hätte bezahlen müssen20.

Auch eine Bemes­sung des Umsatzes nach den Einkauf­spreisen ander­er Energi­eträger wie Heizöl, Gas oder Elek­triz­ität dürfte schon deshalb auss­chei­den, weil eine Wärmeerzeu­gung auf deren Basis weit­ere aufwändi­ge Investi­tio­nen voraus­set­zen würde.

Ein­er Besteuerung der selb­st genutzten Wärme ste­ht auch nicht ent­ge­gen, dass, wie die Klägerin im Klagev­er­fahren vor dem Finanzgericht vor­ge­tra­gen hat, das Haupt­in­ter­esse am Betreiben des Block­heizkraftwerks in der Stromerzeu­gung beste­he und die dabei entste­hende Wärme lediglich ein Abfall­pro­dukt sei. Soweit sie die erzeugte Wärme aus ihrem Unternehmen zur Heizung des Haus­es und damit für Zwecke ent­nimmt, die außer­halb des Unternehmens liegen, wird dies gemäß § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG vom Gesetz ein­er Liefer­ung gegen Ent­gelt gle­ichgestellt, deren Bemes­sungs­grund­lage sich aus § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG ergibt.

Der BFH weicht nicht von seinem Urteil vom 10. März 199421 ab, das zu der anders lau­t­en­den Fas­sung des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG 1980 ergan­gen ist, nach der die Ent­nahme von Gegen­stän­den aus einem Betrieb mit dem Teil­w­ert oder dem gemeinen Wert der Gegen­stände anzuset­zen war. Zwar hat der BFH in dieser Entschei­dung aus­ge­führt, die Ent­nahme von Wass­er durch eine Stadt aus ihrem Wasser­w­erk sei ein umsatzs­teuerpflichtiger Eigen­ver­brauch, der nach den Selb­stkosten22 zu bemessen sei. Aus der Entschei­dung ergibt sich aber nichts dafür, dass die Stadt das benötigte Wass­er von einem anderen Anbi­eter als dem eige­nen städtis­chen Wasser­w­erk hätte beziehen kön­nen. Der Bun­des­fi­nanzhof ging dementsprechend davon aus, dass sich der Umsatz nur nach den Selb­stkosten bemessen lasse. Die Klägerin hat­te im Stre­it­fall dage­gen die Möglichkeit, die Elek­triz­ität von einem anderen Ver­sorg­er zu beziehen.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 12. Dezem­ber 2012 — XI R 3/10

  1. vgl. BFH, Urteil vom 14.05.2008 — XI R 60/07, BFHE 221, 512, BSt­Bl II 2008, 721 []
  2. vgl. BFH, Urteil in BFHE 225, 163, BSt­Bl II 2011, 292, unter II.2. []
  3. vgl. BFH, Urteile in BFHE 225, 163, BSt­Bl II 2011, 292, unter II.3.; vom 19.07.2011 — XI R 21/10, BFHE 235, 14, BSt­Bl II 2012, 434, unter II.2.a cc []
  4. vgl. dazu BFH, Urteil vom 03.11.1983 — V R 4–5/73, BFHE 140, 115, BSt­Bl II 1984, 169 []
  5. vgl. Lip­pross, Umsatzs­teuer, 23. Aufl., S. 821; Prob­st in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzs­teuerge­setz, § 10 Rz 344; Abschn. 155 Abs. 1 Satz 3 UStR; Abschn. 10.06. Abs. 1 Satz 3 UStAE; a.A. Sla­pio in Birken­feld, Umsatzs­teuer-Hand­buch, § 118 Rz 101 []
  6. vgl. Wid­mann in Plückebaum/Malitzky/Widmann, Umsatzs­teuerge­setz, Kom­men­tar, § 10 Rz 501/8, 501/12; Wag­n­er in Sölch/Ringleb, Umsatzs­teuer, § 10 Rz 339 []
  7. vgl. Lip­pross, a.a.O., S. 821; s.a. Tehler in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 10 Rz 398, 398.5, und Wag­n­er in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 10 Rz 347 []
  8. Wag­n­er in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 10 Rz 338, 340 []
  9. vgl. Wid­mann in Plückebaum/Malitzky/Widmann, a.a.O., § 10 Rz 501/10; Wid­mann, Umsatzs­teuer-Rund­schau –UR– 2007, 13; Abschn. 155 Abs. 1 Satz 2 UStR; Abschn. 10.06. Abs. 1 Satz 2 UStAE []
  10. EuGH, Urteil vom 14.09.2006 — C‑72/05 [Woll­ny], Slg. 2006, I‑8297, BSt­Bl II 2007, 32, UR 2006, 638 []
  11. EuGH, Urteil vom 27.06.1989 — C-50/88 [Kühne], Slg. 1989, 1925, UR 1989, 373 []
  12. EuGH, Slg. 2006, I‑8297, BSt­Bl II 2007, 32, UR 2006, 638 []
  13. EuGH, Slg. 2006, I‑8297, BSt­Bl II 2007, 32, UR 2006, 638 []
  14. BFH, Urteil vom 12.08.2004 — V R 49/02, BFHE 207, 71, BSt­Bl II 2004, 1090 []
  15. Lip­pross, a.a.O., S. 821; Wag­n­er in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 10 Rz 351 f. []
  16. so Sla­pio, a.a.O., § 118 Rz 101; vgl. auch Tehler in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 10 Rz 402; Wid­mann in Plückebaum/Malitzky/Widmann, a.a.O., § 10 Rz 501/12 []
  17. Richtlin­ie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­same Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem, ABl.EU Nr. L 347/1 []
  18. in diesem Sinne auch Nds. FG, Urteil vom 27.09.2007 — 16 K 12/07 []
  19. vgl. Tehler in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 10 Rz 399 []
  20. vgl. Wid­mann in Plückebaum/Malitzky/Widmann, a.a.O., § 10 Rz 501/10 []
  21. BFH, Urteil vom 10.03.1994 — V R 91/91, BFH/NV 1995, 451 []
  22. Selb­stkosten­preis i.S. von Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlin­ie 77/388/EWG []